I FSK 2121/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3093/18 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. obecnie - C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.585.2018.1.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W zaskarżonym wyroku z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3093/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi I. S.A. z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Wnioskodawcy, Spółki, Strony lub Skarżącego) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 22 października 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.585.2018.1.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, a także zasądził od Organu interpretacyjnego na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego. Stan faktyczny sprawy, będący elementem wniosku interpretacyjnego został precyzyjnie zaprezentowany w interpretacji indywidualnej, dostępnej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (por. art. 14i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – zwanej dalej O.p.). Ponadto, w uzasadnieniu swojego wyroku, dostępnym w CBOSA przedstawił go Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego był sposób rozumienia art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 – zwanej dalej u.p.t.u.) w realiach stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku interpretacyjnym. Jak wynika ze wskazanego przepisu szczególnego prawa podatkowego, . prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d u.p.t.u. powstaje zgodnie z art. 86 ust. 10 tej ustawy, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Na tle tek ukształtowanej regulacji ustawowej powstała wątpliwość Wnioskodawcy co do skutków prawnych realizowanego przez niego stanu faktycznego, który przedstawia się następująco: 1) Skarżący, który ma siedzibę działalności gospodarcze w Polsce importuje usługi (np. zakupu licencji na filmy / kanały tematyczne, usługi nadawania i przesyłu sygnału oraz inne usługi o charakterze technicznym); 2) podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług w zakresie płatnej telewizji satelitarnej. Wspomniany podmiot jest stroną transakcji mających charakter międzynarodowy, w ramach których nabywa usługi od podatników nieposiadających na terenie Polski siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej; 3) w ramach prowadzenia działalności gospodarczej zdarzają się sytuacje, gdy w odniesieniu do nabytych usług Spółka nie jest w stanie ująć należnego podatku od towarów i usług w terminie 3 miesięcy, licząc od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu zakupionych usług. Przykładowo, w trakcie współpracy z dostawcami zdarzają się sytuacje, w których podmioty te nie przesyłają na czas do Strony faktury VAT dokumentującej wykonane usługi. W takim przypadku Skarżący nie ma pełnej informacji na temat wysokości skalkulowanych kosztów oraz należnego wynagrodzenia. Konsekwencją tego typu okoliczności jest konieczność dokonania przez Spółkę korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do importowanych usług. W tak zakreślonym stanie faktycznym Strona postawiła jedno pytanie. Jej wątpliwości wzbudziło mianowicie to, czy jest uprawniona do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w rozliczeniu za ten sam okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importowanych usług, również w przypadku, gdy należny podatek od towarów i usług zostanie uwzględniony we właściwej deklaracji podatkowej po terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy? Jednocześnie, prezentując własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca twierdząco odpowiedział na tak postawione pytanie. W konsekwencji wyraził on przekonanie, że będzie miał prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w rozliczeniu za ten sam okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importowanych usług, również w przypadku, gdy podatek należny zostanie uwzględniony we właściwej deklaracji po terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Zapatrywanie to uzasadniono zasadą neutralności oraz proporcjonalności podatku od wartości dodanej. Organ interpretacyjny nie zgodził się z poglądem Wnioskodawcy. Jego zdaniem ustawowy warunek uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podmiot ten jest zobowiązany rozliczyć podatek, nie powoduje zawężania prawa podmiotu obowiązanego z tytułu podatku do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Jak podkreślono, Spółka jako czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług dokonujący zakupu usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Powstaje ono nadal w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji kształtuje się obowiązek podatkowy. Tym samym w przekonaniu DIAS została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty pod warunkiem, że ona sama co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto organ interpretacyjny zwrócił uwagę na to, że celem zmiany ustawy o podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2017 r. była modyfikacja rozwiązania, w którym w przypadku transakcji wskazanych w art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. uzależnia się powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podmiot ten jest zobowiązany rozliczyć wspomniany podatek. Z zapatrywaniem tym nie zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny, który uchylił zaskarżoną interpretację. Jego zdaniem, w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wprowadza się automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa. W ocenie Sądu I instancji, odsetki winny być objęte zakresem neutralności, skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust 10b i 10i u.p.t.u. W związku z tym wyraził on przekonanie, że skutek jaki wywołują sporne przepisy jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności ale także z zasadą proporcjonalności. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być natomiast interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i co do odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia. W skardze kasacyjnej na ten judykat DKIS wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi; 2) zasądzenie od Strony na rzecz Organu interpretacyjnego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie, wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 10b pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 10i u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. w zw. z art. 167, art. 168 i art. 178 lit f) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm., dalej określanej jako dyrektywa 112). Zdaniem Organu interpretacyjnego nastąpiło to poprzez uznanie przez Sąd, iż regulacja krajowa objęta tymi przepisami narusza zasadę proporcjonalności oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. W konsekwencji, w przekonaniu DKIS błędnie przyjęto, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji Spółka będzie mogła odliczyć podatek naliczony z tytułu importu usług rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia w tym samym okresie, w którym wykazała podatek należny mimo niedochowania przez nią wymogu formalnego w postaci wykazania podatku należnego od tych transakcji we właściwej deklaracji złożonej w okresie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. W reakcji na przedstawiony zarzut i argumentację Strona wniosła o: 1) oddalenie w całości skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 2) rozpatrzenie sprawy na rozprawie, 3) zasądzenie od Organu interpretacyjnego na rzecz Spółki kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna Organu interpretacyjnego nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Jak już wcześniej wskazano, materialnoprawnym źródłem problemu zaistniałego w sprawie był art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u. Wynika z niego, że m.in. w przypadku świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 tej samej ustawy podatnikiem jest ich usługobiorca, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług powstaje zgodnie z art. 86 ust. 10 u.p.t.u., czyli w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do importowanych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie jednak następuje to pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Problem powstaje natomiast wówczas, gdy kontrahenci Spółki (usługodawcy) nie przesyłają w tym czasie do Strony faktur VAT dokumentujących wykonane usługi. W takim przypadku, w myśl polskiej ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w chwili wystąpienia przez Spółkę z wnioskiem interpretacyjnym) podatnik jest obowiązany zapłacić należny podatek od towarów i usług za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli zaś czyni to po tym czasie, w myśl art. 53 § 1 O.p. towarzyszy temu akcesoryjna powinność uiszczenia odsetek za zwłokę. Odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług nastąpi zaś dopiero wtedy, gdy do podatnika dotrze faktura. Tym samym, w myśl art. 86 ust. 10i u.p.t.u. rozliczenie podatku należnego będzie dokonywane "na bieżąco", a podatek naliczony "z przeszłości", z czasów niegdysiejszego importu usługi, udokumentowany przekazaną z opóźnieniem fakturą będzie pomniejszał należny podatek od towarów i usług "z przyszłości", tj. ciążący na podatniku, w związku z jego transakcjami realizowanymi w miesiącu lub w kwartale, w którym ostatecznie doręczono mu fakturę. Właśnie to "czasowe rozejście się" należnego i naliczonego podatku od towarów i usług wzbudziło wątpliwości Podatnika co do zgodności polskiej regulacji prawnej z normatywną zasadą neutralności podatku od wartości dodanej. W związku z tym stanął on na stanowisku, że właśnie przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług, wynikającą z dyrektywy 112, po spóźnionym (dalszym czasowo niż trzymiesięczne) otrzymaniu faktury będzie władny skorygować swoją deklarację podatkową i rozliczenie podatkowe, odliczając podatek naliczony za miesiąc, w którym zaistniał obowiązek podatkowy (powstał podatek należny). Jak wiadomo, Organ interpretacyjny nie zgodził się z tym zapatrywaniem, uznając w istocie za właściwe językowe rozumienie polskiej regulacji prawnej, ukształtowanej w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do tego poglądu należy przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 marca 2021 r., sygn. akt C-895/19 (Lex nr 3147996). W judykacie tym wyraźnie wskazano, że z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT, należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika (por. teza 50 wyroku). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił także, że trzymiesięcznego terminu ustanowionego w przepisach krajowych, będących przedmiotem postępowania głównego do celów rozliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu orzecznictwa TSUE, powodującym utratę prawa do odliczenia (por. teza 52 wyroku). Krajową regulacją prawną, stanowiącą punkt odniesienia dla tego judykatu był wprawdzie art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) u.p.t.u., a nie art. 86 ust. 10b pkt 3 wspomnianej ustawy. Jednakże w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób rozumienia krajowej regulacji prawnej, wskazany w powoływanym wyroku TSUE powinien być także wykorzystywany podczas wyprowadzania treści normy prawnej z art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u. Jest tak przez wzgląd na tożsamość problemu honorowania zasady neutralności podatku od wartości dodanej i proporcjonalności. Ujawnia się on na tle obydwu wskazywanych regulacji prawnych w kontekście skutków podatkowych naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia podatku, w postaci terminowego otrzymania faktury. Z wszystkich tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r., w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Zasądzono je na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. z uwagi na zmianę nazwy Strony w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego. Adam Nita Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek