I SA/Wr 1074/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2017 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi M. S.-A. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz M. S. - A. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi M. S. była interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...].08.2016 r. (nr [...]), udzielona na tle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej w skrócie "u.p.t.u."). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej M. S. podała, że zamierza założyć spółkę jawną wraz z inną osobą fizyczną. Wnioskodawczyni jak i przyszły wspólnik otrzymali do majątku osobistego tytułem darowizny od rodziców prawo do znaku słowno-graficznego (dalej: znak), w wyniku czego stali się jego właścicielami. Znak zostanie wyceniony według wartości rynkowej na dzień darowizny i stanowi majątek prywatny wnioskodawczyni, która nie czerpała dotychczas korzyści majątkowych ze znaku towarowego. Przedstawiono dalej, że wnioskodawczyni planuje wnieść tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) prawo ochronne do zarejestrowanego znaku do spółki jawnej. Znak będzie wykorzystywany przez spółkę jawną do celów prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej, w szczególności stanowić będzie przedmiot umowy licencyjnej z podmiotami gospodarczymi. Wspólnicy spółki jawnej, to jest wnioskodawczyni oraz przyszły wspólnik - posiadać będą udziały w równych częściach, po połowie. Ponadto zainteresowana zaznaczyła we wniosku, że nie jest podatnikiem podatku VAT. Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zainteresowana zadała pytanie – czy wniesienie do spółki jawnej, z majątku osobistego wnioskodawczyni, wkładu niepieniężnego w postaci posiadanego udziału w prawie ochronnym na znak towarowy jest czynnością podlegającą VAT? Zdaniem wnioskodawczyni, wniesienie do spółki jawnej, z jej majątku osobistego, wkładu niepieniężnego w postaci posiadanego udziału w prawie ochronnym do znaku towarowego, nie stanowi czynności podlegającej VAT. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że czynność wniesienia aportu – w zależności od jego przedmiotu – może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 u.p.t.u. (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 tej ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych. Odwołując się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 1410 z późn. zm.) organ interpretujący stwierdził, że prawo ochronne na znak towarowy jest bezwzględnym prawem podmiotowym o określonej wymienionymi przepisami czasowej i terytorialnej skuteczności. Stwierdził także, że znakami towarowymi są wszelkie znaki, oznaczenia, symbole, których zadaniem jest indywidualizowanie towarów lub usług na rynku i spełniają trzy zasadnicze funkcje: oznaczenia pochodzenia, jakościową i reklamową. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że znak towarowy mieści się w kategorii wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zaś wniesienie aportu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług. Ponadto czynność ta ma charakter odpłatny, gdyż wnoszący aport uzyskuje w zamian korzyść w postaci określonych praw związanych z uczestnictwem w spółce, a zwłaszcza prawo do udziału w zysku. Organ zaznaczył, że aby czynność wniesienia aportu faktycznie podlegała opodatkowaniu, musi być dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., to jest wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą i dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej transakcji. Przy tym, działalność gospodarcza wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Według Dyrektora Izby Skarbowej, charakter znaku towarowego i korzyści wynikające z faktu bycia jego właścicielem wykluczają, aby mógł być on wykorzystywany na cele osobiste i niemożliwym jest skuteczne realizowanie praw z niego wynikających w sferze "życia prywatnego", w oderwaniu od działalności gospodarczej. Trudno jest wskazać okoliczności, kiedy i w jaki sposób znak towarowy miałby służyć celom osobistym osoby fizycznej. Jakkolwiek możliwe jest samo posiadanie praw do znaku towarowego i niekorzystanie z nich, to jednak w przypadku, kiedy dochodzi do realizacji uprawnień z nich wynikających, zawsze jest to cel zarobkowy, a nie osobisty. Bez znaczenia pozostaje, że wnioskodawczyni - jak wskazała - nie czerpała korzyści majątkowych ze znaku towarowego jak również, że nie jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług. Fakty te nie stanowią argumentu przemawiającego za potraktowaniem posiadanego znaku towarowego jako majątku osobistego bez zamiaru wykorzystania tego znaku do działalności gospodarczej. Organ zrekapitulował, że wniesienie do spółki jawnej, z majątku osobistego wnioskodawczyni, wkładu niepieniężnego w postaci posiadanego udziału w prawie ochronnym na znak towarowy, otrzymanego uprzednio tytułem darowizny od rodziców, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawczyni pismem z dnia 25.05.2016 r. r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i wobec otrzymania odpowiedzi podtrzymującej dotychczasowe stanowisko (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29.06.2016 r.), wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W stosunku do interpretacji indywidualnej skarżąca postawiła zarzuty naruszenia art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że planowana przez stronę czynność wniesienia do spółki jawnej aportu w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego, stanowić będzie działalność gospodarczą, a skarżąca w ramach tej czynności występować będzie jako podatnik podatku od towarów i usług. Ponadto postawiono zarzut naruszenia art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej "O.p."). W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ nie uwzględnił jednorazowego charakteru czynności wniesienia aportu, co zaprzecza wykonywaniu jej w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.. Ponadto znak towarowy będący przedmiotem aportu nie był wytworzony przez wnioskodawczynię w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ani wykorzystywany w jej ramach w jakikolwiek inny sposób. Sposób wykorzystania znaku towarowego w spółce, do której jest wnoszony, pozostaje bez wpływu na sposób jego opodatkowania u skarżącej, która dokonuje wniesienia aportu. Strona nie będzie wykorzystywała znaku towarowego w sposób ciągły, gdyż czynność aportu ma charakter jednorazowy i z chwilą jej dokonania zbywca utraci wszelkie prawa do wykorzystania znaku, posługiwania się nim czy też czerpania z niego korzyści, w tym finansowych. Brak jest zatem okoliczności towarzyszących, które wskazywałyby na możliwość kontynuowania działalności gospodarczej w tym zakresie. Motywując zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. skarżąca podniosła, że organ w sposób rozszerzający zinterpretował przepisy prawa materialnego, przez co naruszył zasadę in dubio pro tributario. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Zagadnienie sporne w sprawie dotyczyło prawnopodatkowych skutków opisanego przez stronę skarżącą zdarzenia przyszłego polegającego na zamiarze wniesienia przez skarżącą do spółki osobowej (spółki jawnej) wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci posiadanego udziału w prawie ochronnym do znaku towarowego. Organ interpretujący powołując się na treść art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wyraził pogląd, że wniesienie przez wnioskodawczynię do spółki jawnej z majątku osobistego wkładu niepieniężnego w postaci udziału w prawie ochronnym do znaku towarowego, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Przeciwne stanowisko wyraziła skarżąca argumentując, iż jednorazowy charakter czynności aportu stoi w sprzeczności z definicją działalności gospodarczej wyrażonej w treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Nie zgodziła się strona z poglądem organu, iż z tytułu spornej czynności występować będzie jako podatnik VAT. Zdaniem Sądu, przyjęty przez organ interpretujący sposób rozumienia mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest błędny, a zatem trafne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci ich wadliwej wykładni. Przechodząc do istoty sprawy zauważyć należy, iż nie jest sporne między stronami, że czynność wniesienia do spółki jawnej aportu w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego (tj. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych) ma charakter odpłatnego świadczenie usług w rozumieniu przedmiotowej ustawy podatkowej, co znajduje swoje umocowanie w treści jej art. 8 ust. 1 pkt 1. Wnoszący aport do spółki osobowej otrzymuje bowiem w zamian wymierną korzyść majątkową w postaci ogółu praw i obowiązków wspólnika w tejże spółce, co stanowi wynagrodzenie za wniesione aportem składniki majątkowe. Jednakże samo tylko stwierdzenie, że dana czynność stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. nie jest wystarczającą przesłanką skutkującą opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług, albowiem równocześnie zajść musi okoliczność, aby czynności tej dokonał podatnik podatku od towarów i usług. Zaznaczyć przy tym trzeba, że o statusie podatnika VAT nie decyduje okoliczność wniesienia aportu w zamian za wskazaną wcześniej korzyść, albowiem charakter tej czynności nie wyróżnia jej spośród pozostałych czynności podlegających – co do zasady – opodatkowaniu. Dla wystąpienia więc opodatkowania przy wniesieniu aportu, koniecznie jest przeto stwierdzenie dokonania tej czynności przez podatnika podatku od towarów i usług i to działającego w takim charakterze przy tej czynności. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei według ust. 2 (art. 15), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przytoczone unormowanie stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. (dalej: dyrektywa 2006/112/WE), zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika podmiotów, które prowadzą określoną działalność gospodarczą, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Zalicza się tu także wykorzystywanie wartości niematerialnych i prawnych (także towarów) w sposób ciągły do celów zarobkowych. Odnosząc się do stanowiska organu, wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidulanej, to nie można było podzielić jego zapatrywania, że sam charakter znaku towarowego w świetle przepisów Prawa własności przemysłowej oraz funkcje jakie spełnia w obrocie gospodarczym przesądzały, iż wniesienie aportu obejmującego prawo ochronne na znak towarowy, dokonywać się będzie w ramach działalności gospodarczej wnioskodawczyni, która – co do zasady – działalności gospodarczej nie prowadzi. Przede wszystkim umknęło uwadze organu, że przedmiotem aportu będzie otrzymane w drodze darowizny prawo majątkowe, które – jak można było przyjąć – spełnia wymóg zdolności aportowej. Jest co do zasady zbywalne, może być przedmiotem wyceny, posiada zdolność bilansową i może być przedmiotem egzekucji. Te cechy prawa majątkowego będącego przedmiotem aportu determinowały przede wszystkim ocenę odnośnie charakteru przedmiotowej czynności z punktu widzenia możliwości przypisania jej (potencjalnie) do zakresu działalności gospodarczej wnoszącego wkład niepieniężny, albowiem nie stwierdzono, ażeby poza samym wniesieniem prawa jako wkładu niepieniężnego do spółki, prawo było w jakikolwiek sposób wykorzystywane. Wnioskodawczyni nie prowadziła działalności gospodarczej, a także dysponując prawem do znaku towarowego nie korzystała w jakiejkolwiek postaci z funkcji związanych ze znakiem. Akcentowane przez organ funkcje znaku towarowego, które – jak trafnie podkreślono w interpretacji indywidualnej – realizują się zasadniczo w obszarze działalności gospodarczej, spełniane będą w związku wykorzystaniem znaku przez spółkę jawną, która będzie odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, aniżeli wnioskodawczyni. Owa odrębność podmiotowa na gruncie przepisów u.p.t.u. wyklucza przypisanie wykorzystywania znaku towarowego przez spółkę jawną – podmiotowi wnoszącemu prawo do znaku, to jest skarżącej. Przywołana wcześniej definicja działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wyraźnie nawiązuje do obrotu profesjonalnego, czego nie można odnieść do samej czynności wniesienia wkładu niepieniężnego. W niniejszym przypadku trudno też dostrzec, ażeby wykorzystywanie wartości niematerialnej i prawnej następowało w sposób ciągły do celów zarobkowych, skoro wniesienie wkładu jest czynnością prawną jednorazową (z uwzględnieniem sygnalizowanej odrębności podmiotowej). Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku trzeba bowiem rozumieć takie wykorzystanie, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Reasumując, błędne było stanowisko organu interpretującego, który wniesienie przez wnioskodawczynię wkładu niepieniężnego do spółki jawnej, w której będzie ona wspólnikiem, uznał za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów z uwagi na dokonanie tej czynności w ramach działalności gospodarczej skarżącej. Organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Mając na uwadze powyższe powody, zaskarżona interpretacja indywidulana podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. Przy ponownym załatwieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ zobligowany będzie uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w wyroku.