I FSK 911/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1075/16 w sprawie ze skargi M. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 maja 2016 r. nr ILPP1/4512-1-200/16-2/MK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1075/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi M. T., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 maja 2016 r. o nr ILPP1/4512-1-200/16-2/MK w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca podał, iż zamierza wnieść aportem do spółki jawnej prawo ochronne do zarejestrowanego znaku słowno-graficznego, które otrzymał od rodziców tytułem darowizny do majątku osobistego. Zaznaczył przy tym, że nie jest podatnikiem podatku VAT i nie prowadzi działalności gospodarczej. Znak będzie wykorzystywany przez spółkę jawną, w której będzie jednym ze wspólników, do celów prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej. Na tym tle wnioskodawca zadał pytanie, czy wniesienie do spółki jawnej, z majątku osobistego wnioskodawcy, wkładu niepieniężnego w postaci posiadanego udziału w prawie ochronnym na znak towarowy jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Negatywne stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii organ uznał za nieprawidłowe. Jego zdaniem, znak towarowy mieści się w kategorii wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zaś wniesienie aportu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług. Ponadto czynność ta ma charakter odpłatny, gdyż wnoszący aport uzyskuje w zamian korzyść w postaci określonych praw związanych z uczestnictwem w spółce, a zwłaszcza prawo do udziału w zysku. Według organu interpretacyjnego wniesienie aportu zostało dokonane przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 cyt. ustawy, o czym przesądza charakter znaku towarowego i korzyści wynikające z faktu bycia jego właścicielem, które wykluczają, aby mógł być on wykorzystywany na cele osobiste i niemożliwym jest skuteczne realizowanie praw z niego wynikających w sferze życia prywatnego, w oderwaniu od działalności gospodarczej. Jakkolwiek możliwe jest samo posiadanie praw do znaku towarowego i niekorzystanie z nich, to jednak w przypadku, kiedy dochodzi do realizacji uprawnień z nich wynikających, zawsze jest to cel zarobkowy, a nie osobisty. Sąd I instancji rozpoznając skargę wnioskodawcy na powyższą interpretację, nie zgodził się z wyrażonym przez organ stanowiskiem. Przyznał, że czynność wniesienia do spółki jawnej aportu w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego ma charakter odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przedmiotowej ustawy podatkowej, co znajduje swoje umocowanie w treści jej art. 8 ust. 1 pkt 1. Jednakże nie jest to wystarczającą przesłanką opodatkowania, albowiem wnioskodawcy nie można uznać za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. W szczególności Sąd nie podzielił stanowiska organu, że sam charakter znaku towarowego w świetle przepisów Prawa własności przemysłowej oraz funkcje, jakie spełnia w obrocie gospodarczym przesądzały, że wniesienie aportu obejmującego prawo ochronne na znak towarowy, dokonywać się będzie w ramach działalności gospodarczej wnioskodawcy, który – co do zasady – działalności gospodarczej nie prowadzi. W przedmiotowym stanie faktycznym wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej, a także dysponując prawem do znaku towarowego nie korzystał w jakiejkolwiek postaci z funkcji związanych ze znakiem. Akcentowane przez organ funkcje znaku towarowego, które realizują się zasadniczo w obszarze działalności gospodarczej, spełniane będą w związku wykorzystaniem znaku przez spółkę jawną, która będzie odrębnym aniżeli wnioskodawca podatnikiem podatku od towarów i usług. Definicja działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy wyraźnie nawiązuje do obrotu profesjonalnego i ciągłego wykorzystywania składników majątkowych, czego nie można odnieść do jednorazowej czynności wniesienia wkładu niepieniężnego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ odwoławczy zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wniesienie znaku towarowego (stanowiącego majątek osobisty skarżącego) aportem do spółki jawnej nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 cyt. ustawy, podczas gdy charakter znaku towarowego, który to charakter wyklucza, by mógł on być wykorzystywany na cele osobiste, przesądza o tym, że zbycie prawa do tego znaku na skutek jednej z czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 cyt. ustawy będzie w każdym wypadku wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 cyt. ustawy i to bez względu na to, czy prawo do tego znaku bezpośrednio przed wniesieniem aportu wchodzi do majątku osobistego, a osoba której prawo to przysługuje, nie czerpała uprzednio korzyści majątkowych z tego znaku, czy też wchodzi w skład przedsiębiorstwa, co doprowadziło do braku zastosowania tych przepisów w zdarzeniu przyszłym, w którym winny one znaleźć zastosowanie. W świetle powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania wg norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 cyt. ustawy, gdyż zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów prawa materialnego. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy wniesienie przez wnioskodawcę do spółki jawnej, w której będzie wspólnikiem, wkładu niepieniężnego (w postaci praw ochronnych do znaku towarowego otrzymanych tytułem darowizny do majątku osobistego) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu skarżącego kasacyjnie czynność tę należy kwalifikować jako świadczenie usług z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a ponieważ jej dokonanie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej wnioskodawcy, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 cyt. ustawy, zatem powinna podlegać opodatkowaniu. Natomiast zdaniem Sądu I instancji, który w tym zakresie zaakceptował stanowisko wnioskodawcy, wniesienie takiego aportu nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT z uwagi na to, iż w realiach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, nie można uznać, że zostanie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej jednorazowej czynności. W tak nakreślonym sporze należy przyznać rację Sądowi I instancji, który wyszedł z prawidłowego (i w zasadzie niekwestionowanego przez organ) stanowiska, że choć wniesienie aportu do spółki jawnej ma charakter odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, co znajduje swoje umocowanie w treści jej art. 8 ust. 1 pkt 1, bowiem dokonujący tej czynności otrzymuje w zamian wymierną korzyść majątkową w postaci ogółu praw i obowiązków wspólnika w tejże spółce, co stanowi wynagrodzenie za wniesione aportem składniki majątkowe, to samo stwierdzenie, że dana czynność stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy nie jest wystarczającą przesłanką skutkującą opodatkowaniem tej czynności podatkiem od towarów i usług. Dla wystąpienia opodatkowania przy wniesieniu aportu konieczne jest dodatkowo stwierdzenie dokonania tej czynności przez podatnika podatku od towarów i usług i to działającego w takim charakterze przy tej czynności. Określenie podatnika ma więc zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. Wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania, któremu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Istotna jest więc dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ocena, czy okoliczności przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego uzasadniają twierdzenie o tym, że wnioskodawca wnosząc aport do spółki jawnej będzie działał w charakterze podatnika VAT. Zasadnie w tym kontekście Sąd I instancji odwołał się do definicji podatnika, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 tej ustawy, które to przepisy stanowią implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), z których wynika, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która jest wykonywana zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Innymi słowy, decydujące znaczenie dla zakwalifikowania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa w charakterze podatnika od towarów i usług, ma zawodowy, nie zaś incydentalny (okazjonalny) charakter wykonywania danej czynności. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku lub wartości niematerialnych, o którym mowa w definicji działalności gospodarczej zawartej we wskazanych przepisach, trzeba będzie rozumieć takie wykorzystanie majątku lub wartości niematerialnych, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. W tej sytuacji, gdy nie stwierdzono, aby poza samym wniesieniem prawa jako wkładu niepieniężnego do spółki, prawo to było w jakikolwiek sposób wykorzystywane, wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej, uzyskał prawo do znaku towarowego w drodze darowizny do majątku osobistego, a dysponując tym prawem nie korzystał w jakiejkolwiek postaci z funkcji związanych ze znakiem, nie można zasadnie twierdzić, że czynność wniesienia aportu dokonywać się będzie w warunkach działalności gospodarczej wnioskodawcy, który – jak wskazano wyżej - co do zasady działalności takiej nie prowadzi. Prawidłowo też Sąd I instancji ocenił, że trudno również dostrzec, aby wykorzystywanie wartości niematerialnej i prawnej następowało w sposób ciągły do celów zarobkowych, skoro wniesienie aportu jest czynnością prawna jednorazową. Odnosząc się natomiast do szeroko akcentowanej przez organ okoliczności charakteru i funkcji znaku towarowego, realizowanych co do zasady w obszarze działalności gospodarczej, należy zgodzić się z Sądem I instancji, że funkcje te spełniane będą w związku z wykorzystaniem znaku przez spółkę jawną, która będzie odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, aniżeli wnioskodawca. Sam charakter znaku towarowego nie przesądza zatem, że jego wniesienie do spółki jako aportu będzie się odbywało w warunkach działalności gospodarczej, zwłaszcza że – jak zaznaczono wyżej – z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że wnioskodawca takiej działalności nie prowadzi i w nie wykorzystuje go w jakikolwiek sposób. W konsekwencji stwierdzić należy, że niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego podniesiony w skardze kasacyjnej, albowiem prawidłowa była ocena zawarta w zaskarżonym wyroku odnośnie do zawarcia w interpretacji błędnego stanowiska sprowadzającego się do stwierdzenia, że wniesienie przez wnioskodawcę aportu do spółki jawnej będzie podlegało opodatkowaniu z uwagi na dokonanie tej czynności w ramach jego działalności gospodarczej. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.