I FSK 811/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1073/16 w sprawie ze skargi A. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 maja 2016 r., nr ILPP1/4512-1-201/16-2/UG w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 stycznia 2017 r., I SA/Wr 1073/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi A. T. (dalej: "strona", "skarżący"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 18 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy wniesienie przez wnioskodawcę do spółki jawnej, w której będzie wspólnikiem, wkładu niepieniężnego (w postaci praw ochronnych do znaku towarowego otrzymanych tytułem darowizny do majątku osobistego) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca podał, iż zamierza wnieść aportem do spółki jawnej prawo ochronne do zarejestrowanego znaku słowno-graficznego, które otrzymał od rodziców tytułem darowizny do majątku osobistego. Zaznaczył przy tym, że nie jest podatnikiem podatku VAT i nie prowadzi działalności gospodarczej. Znak będzie wykorzystywany przez spółkę jawną, w której będzie jednym ze wspólników, do celów prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej. Na tym tle wnioskodawca zadał pytanie, czy wniesienie do spółki jawnej, z majątku osobistego wnioskodawcy, wkładu niepieniężnego w postaci posiadanego udziału w prawie ochronnym na znak towarowy jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu czynność tę należy kwalifikować jako świadczenie usług z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., dalej w skrócie "u.p.t.u."), a ponieważ jej dokonanie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej wnioskodawcy, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 cyt. ustawy, zatem powinna podlegać opodatkowaniu. Natomiast zdaniem sądu pierwszej instancji, który w tym zakresie zaakceptował stanowisko wnioskodawcy, wniesienie takiego aportu nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT z uwagi na to, iż w realiach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, nie można uznać, że zostanie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej jednorazowej czynności (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wniesienie znaku towarowego (stanowiącego majątek osobisty skarżącego) aportem do spółki jawnej nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 cyt. ustawy, podczas gdy charakter znaku towarowego, który to charakter wyklucza, by mógł on być wykorzystywany na cele osobiste, przesądza o tym, że zbycie prawa do tego znaku na skutek jednej z czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 cyt. ustawy będzie w każdym wypadku wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 cyt. ustawy i to bez względu na to, czy prawo do tego znaku bezpośrednio przed wniesieniem aportu wchodzi do majątku osobistego, a osoba której prawo to przysługuje, nie czerpała uprzednio korzyści majątkowych z tego znaku, czy też wchodzi w skład przedsiębiorstwa, co doprowadziło do braku zastosowania tych przepisów w zdarzeniu przyszłym, w którym winny one znaleźć zastosowanie. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. 4.1. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej w skrócie "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 cyt. ustawy, gdyż zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów prawa materialnego. 4.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnej w rozpoznawanej sprawie należy przyznać rację sądowi pierwszej instancji, który wyszedł z prawidłowego (i w zasadzie niekwestionowanego przez organ) stanowiska, że choć wniesienie aportu do spółki jawnej ma charakter odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, co znajduje swoje umocowanie w treści jej art. 8 ust. 1 pkt 1, bowiem dokonujący tej czynności otrzymuje w zamian wymierną korzyść majątkową w postaci ogółu praw i obowiązków wspólnika w tejże spółce, co stanowi wynagrodzenie za wniesione aportem składniki majątkowe, to samo stwierdzenie, że dana czynność stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy nie jest wystarczającą przesłanką skutkującą opodatkowaniem tej czynności podatkiem od towarów i usług. Dla wystąpienia opodatkowania przy wniesieniu aportu konieczne jest dodatkowo stwierdzenie dokonania tej czynności przez podatnika podatku od towarów i usług i to działającego w takim charakterze przy tej czynności. Określenie podatnika ma więc zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. Wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania, któremu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. 4.3. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotna jest więc ocena, czy okoliczności przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego uzasadniają twierdzenie o tym, że wnioskodawca wnosząc aport do spółki jawnej będzie działał w charakterze podatnika VAT. Zasadnie w tym kontekście sąd pierwszej instancji odwołał się do definicji podatnika, zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 tej ustawy, które to przepisy stanowią implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), z których wynika, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która jest wykonywana zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Innymi słowy, decydujące znaczenie dla zakwalifikowania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa w charakterze podatnika od towarów i usług, ma zawodowy, nie zaś incydentalny (okazjonalny) charakter wykonywania danej czynności. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku lub wartości niematerialnych, o którym mowa w definicji działalności gospodarczej zawartej we wskazanych przepisach, trzeba będzie rozumieć takie wykorzystanie majątku lub wartości niematerialnych, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. W tej sytuacji, gdy nie stwierdzono, aby poza samym wniesieniem prawa jako wkładu niepieniężnego do spółki, prawo to było w jakikolwiek sposób wykorzystywane, wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej, uzyskał prawo do znaku towarowego w drodze darowizny do majątku osobistego, a dysponując tym prawem nie korzystał w jakiejkolwiek postaci z funkcji związanych ze znakiem, nie można zasadnie twierdzić, że czynność wniesienia aportu dokonywać się będzie w warunkach działalności gospodarczej wnioskodawcy, który – jak wskazano wyżej - co do zasady działalności takiej nie prowadzi. Prawidłowo też sąd pierwszej instancji ocenił, że trudno dostrzec, aby wykorzystywanie wartości niematerialnej i prawnej następowało w sposób ciągły do celów zarobkowych, skoro wniesienie aportu jest czynnością prawną jednorazową. 4.4. Odnosząc się natomiast do szeroko akcentowanej przez organ okoliczności charakteru i funkcji znaku towarowego, realizowanych co do zasady w obszarze działalności gospodarczej, należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że funkcje te spełniane będą w związku z wykorzystaniem znaku przez spółkę jawną, która będzie odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, aniżeli wnioskodawca. Sam charakter znaku towarowego nie przesądza zatem, że jego wniesienie do spółki jako aportu będzie się odbywało w warunkach działalności gospodarczej, zwłaszcza że – jak zaznaczono wyżej – z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że wnioskodawca takiej działalności nie prowadzi i w nie wykorzystuje go w jakikolwiek sposób. 4.5. W konsekwencji stwierdzić należy, że niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego podniesiony w skardze kasacyjnej. Prawidłowa była bowiem ocena zawarta w zaskarżonym wyroku odnośnie do zawarcia w interpretacji błędnego stanowiska sprowadzającego się do stwierdzenia, że wniesienie przez wnioskodawcę aportu do spółki jawnej będzie podlegało opodatkowaniu z uwagi na dokonanie tej czynności w ramach jego działalności gospodarczej. 4.6. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.