I SA/Łd 868/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia Spółce z o.o. A. w Ł. zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2010 r. Organy podatkowe oceniły, że spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących nabycia przewodów elektrycznych, których wystawcą był S. Z. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą B. w W.. Po drugie, zakwestionowały wewnątrzwspólnotowe dostawy przewodów elektrycznych i zastosowaną do opodatkowania tych transakcji stawkę podatku 0%, na rzecz dwóch podmiotów: C. w W. oraz D. s.r.o. w C. C.. Organy podatkowe ustaliły, że w drugim kwartale 2010 r. S. Z. nabył przewody od M. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą E. w S., a w trzecim kwartale 2010 r. od Spółki z o.o. F. w O., w której udziałowcem był M. Z., a później S. Z. i B. J.. Dostawcami przewodów dla M. Z. były trzy spółki z o.o. z siedzibami w W.: G., H. oraz I.. Z kolei dostawcami przewodów dla Spółki F. były następujące podmioty: Spółka z o.o. J., K. M. R., S. Z. B.Spółka z o.o. L., M. A. J. w T.. Z kolei Spółka I. nabywała przewody od C. w W. oraz D. s.r.o. w C. C.. Spółka I. nie wykazała tych nabyć w deklaracjach VAT-7 ani w informacjach podsumowujących. Nie złożyła również sprawozdania finansowego za rok 2010. Organy podatkowe ustaliły, że J. W. jest prezesem zarządu Spółki I. i jedynym udziałowcem C.. Ponadto ustalono, że (w transakcjach między skarżącą spółką, a C. w W.) kontrahenta litewskiego reprezentował pełnomocnik B. J.. Jedynym wspólnikiem Spółki D. był A. M. K. zamieszkały w S.. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ocenił, że skarżąca spółka była uczestnikiem przestępczego mechanizmu określanego jako "karuzela podatkowa", w skład którego wchodziły spółki:I., H. i N., w których J. W. był udziałowcem lub prezesem zarządu oraz spółki z o.o. L. i F., których udziałowcem i prezesem zarządu był B. J. oraz M. Z. i S. Z.. Skarżąca spółka pełniła rolę tzw. brokera, który "wyprowadza" towar poza terytorium Polski opodatkowując transakcje stawką 0%, dzięki czemu uzyskiwała prawo do odliczenia całego podatku naliczonego. Dzięki temu skarżąca spółka była beneficjentem transakcji karuzelowych. Jej udział w ww. łańcuchu transakcji miał na celu jego wydłużenie, stworzenie pozoru rzeczywistych transakcji i zapewnienie bezproblemowego odliczenia podatku od towarów i usług przez podmiot, który nie wzbudzałby podejrzenia organów podatkowych jako jeden z największych hurtowników w branży technicznej w Europie Północnej. Organ odwoławczy stwierdził, że do podstawowych warunków uprawniających podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku wynikającego z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT jest to, by czynności opodatkowane kreujące u zbywcy podatek należny, kreujący u zbywcy podatek naliczony, rzeczywiście zaistniały, tj. by wystąpił obrót stanowiący zgodnie z art. 29 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania. Organ podatkowy przywołał również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004, Nr 54, poz. 535, powoływanej dalej jako: "ustawa o VAT") i wyjaśnił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy wyłącznie czynności, które zostały faktycznie dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zdaniem organu odwoławczego również w świetle przepisów VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Z przyczyn obiektywnych nie można odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje. Takie stanowisko jest zgodne z orzecznictwem TSUE, m.in. w wyrok z dnia 13 grudnia 1989 r. sprawa C-342/87 Genius Holding. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax TSUE stwierdził m.in., że pojęcia: dostaw towarów lub świadczenia usług oraz działalności gospodarczej nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego, dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT (zob. pkt 59 wyroku). Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (zob. pkt 68-69 wyroku). Zdaniem organu podatkowego w przedmiotowej sprawie zostało ustalone, że faktury wystawione przez S. Z., na podstawie których skarżąca spółka odliczyła podatek naliczony, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Organ podatkowy stwierdził, że doszło do popełnienia oszustwa podatkowego polegającego na wystawianiu fałszywych faktur VAT. W tej sytuacji, oceniając możliwość odliczenia przez spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S. Z., organ odwoławczy ocenił, że zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii, tj. prawidłowości zastosowania stawki 0% do dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz C. i D. s.r.o. organ odwoławczy, w pierwszej kolejności przytoczył przepisy art. 13 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 i ust. 11 ustawy o VAT regulujące pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej, dostawy oraz warunki zastosowania stawki 0%. Wskazał, że wyżej powołane przepisy ustawy o VAT stanowią implementację przepisów Dyrektywy 2006/112. Organ odwoławczy wywiódł z przywołanych przepisów że, aby daną transakcję można było uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów muszą być spełnione zarówno warunki o charakterze materialnym, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, na konkretnego nabywcę, faktyczny i potwierdzony, stosownymi dokumentami, wywóz towarów z terytorium Polski w ramach tej dostawy na terytorium innego kraju członkowskiego UE, a także warunki o charakterze formalnym, tj. rejestracja nabywcy towarów i wskazanie numeru identyfikacyjnego w fakturze dokumentującej dostawę towarów. Na poparcie powyższej oceny organ przywołał wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i inni oraz wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-184/05 Twoh International BV. Ponadto przywołał szereg orzeczeń TSUE dotyczących nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego i zwolnienia lub zwrotu podatku VAT związanego z dostawą wewnątrzwspólnotową (wyrok TSUE z dnia 28 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13, z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 ŁWK 56 EOOD, postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło i wyrok z 22 października 2015 r. w sprawie C- 277/14 Stehcemp). Z przywołanych orzeczeń wynika zdaniem organu podatkowego, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Organ uznał, że skarżąca spółka nie działała w dobrej wierze, ponieważ okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny wzbudzić u niej co najmniej wątpliwości co do ich legalności. Zdaniem organu odwoławczego świadczą o tym okoliczności zawarcia transakcji zakupu przewodów elektrycznych. Organ wskazał, że skarżąca spółka nabywała przewody od producentów, tj.: O. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz hurtowni: R. Sp. z o.o., S., T.Sp. z o.o. w większości mających siedziby na Ś., a więc w pobliżu G., wieloletnie doświadczenie na rynku, certyfikaty jakości, referencje. Przykładowo współpraca ze Spółką z o.o. O. (producentem przewodów) oparta była na umowie z dnia 4 stycznia 2010 r. Transakcje poprzedzone były pisemnymi zamówieniami. Z umowy wynika, że skarżąca spółka posiadała odroczony termin płatności, tj. 90 dni kalendarzowych od wystawienia faktur, a ponadto sprzedający ponosił odpowiedzialność za wady wyrobów sprzedawanych, zarówno ilościowe jak i ilościowe. W przypadku spornych transakcji S. Z. pojawił się w oddziale skarżącej spółki w G. i zaoferował sprzedaż przewodów. Nie podpisano żadnej umowy o współpracy, a tym samym brak jest dowodów zawarcia formalnego kontraktu handlowego. Zamówienia na towar miały być składane telefonicznie, czasami mailowo, a transport był organizowany przez S. Z., nie wiadomo przy tym, czy był to transport własny, czy zlecony przez kontrahenta, a zapłata za towar następowała niemalże natychmiast. Towar nie były ubezpieczany, mimo ich wysokiej wartości, a w takiej sytuacji nie ma możliwości zwrotu pieniędzy, gdy towary okażą się wadliwe, uszkodzone lub zostaną skradzione. Ponadto z akt sprawy wynika, że średnie jednostkowe ceny zakupów przewodów od S. Z. były o około 15 % niższe od średnich cen jednostkowych cen zakupu tych towarów od producentów, co tym bardziej wskazuje na brak możliwości powoływania się na działanie w dobrej wierze. Organ podatkowy nie uwzględnił argumentów strony skarżącej, która podniosła, że z umowy z O. Sp. z o.o. wynika, że strony ustaliły rabat potransakcyjny w wysokości 7%, a tym samym ostateczna wysokość ceny towaru została odpowiednio pomniejszona. Organ podatkowy podniósł, że z jednej strony spółka dokonuje zakupów od "zaufanych" podmiotów gospodarczych w warunkach typowych dla gospodarki rynkowej, na podstawie pisemnych umów określających szczegóły stałej współpracy (O. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., S., T. Sp. z o.o.), a jednocześnie podejmuje współpracę z nieznanym przedsiębiorcą oferującym ten sam towar w cenie niższej niż producent. Dlatego też zdaniem organu w takiej sytuacji efektywna weryfikacja kontrahenta winna obejmować zdobycie informacji dotyczącej tego, od kogo S. Z. kupował towary. Spółka nie dokonała żadnych czynności mających na celu uwiarygodnienie dostawcy, ograniczając się do kontaktów telefonicznych. Tym samym, uwzględniając wartość transakcji i ich ilość, prawidłowa jest teza, że podatnik chcąc ograniczyć, bądź wykluczyć ryzyko uczestniczenia w oszustwie, powinien podjąć działania uwiarygadniające kontrahenta. Dbałość jedynie o stronę formalną transakcji nie wypełnia znamion starannego działania przedsiębiorcy. Zdaniem organu podatkowego zachowanie spółki miało nietypowy i nieracjonalny charakter. Organ podkreślił, że nie chodzi tu o pojedyncze zdarzenia (transakcje), których wystąpienia można byłoby na zasadzie wyjątku wyjaśnić, lecz o cały ciąg zdarzeń (transakcji), które dopiero jako całokształt przedstawiają ich faktyczny cel. Zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy pozwala, zdaniem organu odwoławczego na przyjęcie, że wskazane wyżej podmioty zagraniczne zostały utworzone przez obywateli Polski wyłącznie w celu upozorowania obrotu. Organ odwoławczy ocenił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że C. i D. s.r.o. nie nabyły prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a w odniesieniu do C. nie doszło nawet do wywozu towarów poza terytorium kraju. Ze złożonych zeznań kierowców przesłuchanych w charakterze świadków wynika, że towar nie był wywożony na L., lecz do odbiorców na terenie kraju, tj. do magazynów w S. wynajmowanych przez M. Z.. Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Ponadto strona skarżąca wniosła o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Spółka zarzuciła, mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie następujących przepisów prawa procesowego i materialnego: 1) art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p."), poprzez jego niezastosowanie, mimo, że w niniejszej sprawie z dniem 31 grudnia 2015 r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r., określonego decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, 2) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 O.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy bieg terminu przedawnienia nie mógł ulec zawieszeniu z uwagi na to, że w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie istniało zobowiązanie podatkowe określone decyzją organu pierwszej instancji, 3) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zawiadomienie Skarżącej o wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy bieg terminu przedawnienia nie mógł ulec zawieszeniu w związku z niedoręczeniem skarżącej zawiadomienia o przedstawieniu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 4) art. 208, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie mimo, że w niniejszej sprawie z dniem 31 grudnia 2015 r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r., określonego decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, w konsekwencji czego organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji oraz umorzyć postępowanie w sprawie, ponieważ niedopuszczalne jest dalsze prowadzenie postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu, 5) art. 2a w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie, mimo, że wobec istniejących istotnych wątpliwości co do prawidłowości wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zastosowanej przez organ podatkowy pierwszej instancji, organ odwoławczy powinien rozstrzygnąć sprawę na podstawie korzystniejszej dla skarżącej interpretacji tego przepisu i uznać, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o ile przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o jego wszczęciu, co następuje dopiero z chwilą postawieniu mu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym (wszczęcia postępowania in personam), 6) art. 127 O.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej na wydaniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję pierwszej instancji przy równoczesnej zmianie ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, 7) art. 233 § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie, mimo, że wobec odmiennej oceny stanu faktycznego niż dokonana przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy winien uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bądź uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzec co do istoty sprawy; 8) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. Unii Europejskiej seria L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm., powoływanej dalej jako: "Dyrektywa 112"), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w związku z tym bezzasadne przyjęcie, że wskazane w decyzji faktury wystawione przez S. Z. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT; 9) art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż nie są wystarczającymi dowodami dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT: kopia faktury zawierająca podpis odbiorcy oraz międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR; 10) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 VAT oraz w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez nierespektowanie rozstrzygnięć TSUE dotyczących: (i) kwestii zastosowania mechanizmu zwolnienia z prawem do odliczenia stosowanego przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych, w tym w szczególności poprzez zastosowanie nieprawidłowych kryteriów oceny dobrej wiary skarżącej spółki w transakcjach z D. s.r.o. oraz C. oraz (ii) kwestii zastosowania mechanizmu odliczenia podatku naliczonego przy transakcjach krajowych, w szczególności poprzez zakwestionowanie dobrej wiary spółki w transakcjach z S. Z.; 11) art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, nieuwzględnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i dokonanie dowolnej, a co za tym idzie sprzecznej z zasadą swobodnej oceny dowodów, oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, iż dochowując należytej staranności Spółka powinna była wiedzieć, że dokonując dostaw wewnątrzwspólnotowych i nabywając towary od S. Z., uczestniczy w oszustwie podatkowym, 12) art. 123 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, mimo, że w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu polegającym na braku możliwości uczestnictwa skarżącej w przesłuchaniach świadków. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Organ podatkowy prawidłowo ocenił, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Tym samym nie naruszył przepisów wskazanych w punktach od 1 do 5 skargi. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skarżąca spółka jako czynny podatnik podatku od towarów i usług rozliczała się miesięcznie z tego podatku składając deklaracje VAT-7. Stosownie do art. 99 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatek ten jest rozliczany, deklarowany i płacony za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z przywołanych przepisów wynika, że początek biegu terminu zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2010 r. biegnie od 25 dnia kolejnego miesiąca poczynając od 25 maja 2010 r. a kończąc na 25 grudnia 2010 r., a w konsekwencji pięcioletni termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy prawidłowo, tj. jest w zgodzie z obowiązującymi przepisami, przyjął że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Stosownie do przywołanego przepisu bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 10 listopada 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2010 r., w wyniku czego podatek od towarów i usług za te miesiące został narażony na uszczuplenie w kwocie 1.249.801 zł, to jest o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w zw. art. 6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s. Pismem z dnia 12 listopada 2015 r. organ podatkowy pierwszej instancji zawiadomił skarżącą spółkę o okoliczności zawieszającej bieg terminu przedawnienia, wskazując, że stosownie do art. 70c O.p. z dniem 10 listopada 2015 r., na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2010 r. do listopada 2010 r. Stosowne zawiadomienie zostało doręczone skarżącej spółce w dniu 16 listopada 2015 r. Z powyższego wynika, że przed upływem terminu przedawnienia spółka powzięła informację o tym, że zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją nie wygasną z końcem 2015 r. na skutek przedawnienia. Sąd nie podzielił argumentów strony skarżącej, iż do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dochodzi jedynie wówczas gdy spółce zostanie doręczone zawiadomienie o przedstawieniu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia. Po pierwsze, zauważyć należy, że z cytowanego powyżej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że termin przedawnienia ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z dniem wszczęcia postępowania przeciwko osobie. Przypomnieć należy również, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. był przedmiotem kontroli konstytucyjnej. Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Z uzasadnienia przywołanego wyroku nie wynika, że do zawieszenia terminu przedawnienia dochodzi jedynie wówczas gdy podatnikowi zostaną przedstawione zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym. W ocenie sądu z uzasadnienia omawianego wyroku wynika, że niezgodna z zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, jest taka sytuacja gdy podatnik nie wiedział o wszczęciu takiego postępowania i mógł przyjąć, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Trybunał nie stwierdził natomiast, że jedyną prawnie dopuszczalną formą powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i w konsekwencji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ma być przedstawienie zarzutów. Zdaniem sądu na uwzględnienie nie zasługują również argumenty spółki, która kwestionuje prawidłowość wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wskazuje, że jego wszczęcie nastąpiło przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych przez organ podatkowy pierwszej instancji, zatem w czasie gdy nadal istniało domniemanie, że spółka zadeklarowała zobowiązania podatkowe w prawidłowej wysokości. Prawidłowość wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie podlega kontroli sądu administracyjnego. Tym niemniej należy zauważyć, że przesłanką wszczęcia śledztwa było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa (polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7), które organ podatkowy mógł powziąć jeszcze przed wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 2a w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegającego na niezastosowaniu pierwszego z wymienionych przepisów. Zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Sądowi w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wiadomym jest, że przed sądami administracyjnymi zapadały orzeczenia, w których formułowano pogląd odmienny od przyjętego w niniejszej sprawie (m.in. sprawy o sygn. akt wskazanych na stronie 15 skargi). Wiadomym jest również i to, że Rzecznik Praw Obywatelskich wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, z art. 2 Konstytucji RP (sprawa oznaczona sygn. akt K 31/14). Tym niemniej w aktualnym stanie prawnym, przy uwzględnieniu treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie budzi niedających się usunąć wątpliwości. Sąd nie podzielił podniesionego w punkcie szóstym skargi, zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). Strona skarżąca upatruje naruszenia tej zasady w tym, że organ odwoławczy na str. 37 zaskarżonej decyzji przyjął, że skarżąca spółka podejmując współpracę z S. Z. wiedziała, że transakcje będą związane z nieprawidłowościami oraz że spółka powinna mieć świadomość uczestniczenia w nielegalnych transakcjach. Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy zmienił ustalenia organu pierwszej instancji, który na str. 45 swojej decyzji wyraził ocenę, zgodnie z którą skarżąca spółka nie uczestniczyła świadomie w oszustwie podatkowym. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Wydawnictwo LexisNexis wydanie 7, str. 637). Podobnie zasadę dwuinstancyjności interpretuje B. A. wskazując, że jej istota polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji , a następnie w wyniku wniesienia odwołania przez organ drugiej instancji. Organ odwoławczy nie może narzucać organowi pierwszej instancji sposobu rozstrzygnięcia sprawy (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011" Wydawnictwo Unimex 2011, str. 586). Zasada dwuinstancyjności nie oznacza, że organy podatkowe obu instancji mają obowiązek w taki sam sposób ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy i w taki sam sposób dokonać wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Przeciwnie, dokonując tej oceny organy podatkowe obu instancji są samodzielne. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, podsumowując okoliczności towarzyszące nabyciu towarów od S. Z., że skarżąca spółka wiedziała, że transakcje te będą związane z nieprawidłowościami. W dalszej części wywodów organ stwierdził, że skarżąca spółka powinna była posiadać świadomość uczestnictwa w nielegalnych transakcjach (str. 37 zaskarżonej decyzji). Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził natomiast, że nie widzi podstaw uzasadniających ocenę, zgodnie z którą skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. W ocenie sądu przedstawiona wyżej różnica w ocenach organów obu instancji nie stanowiła naruszenia zasady dwuinstancyjności, ani nie uzasadniała uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Po, pierwsze organy podatkowe obu instancji są uprawnione do formułowania samodzielnej oceny materiału dowodowego. W ocenie właśnie to uprawnienie do wyrażania samodzielnej oceny stanowi sens dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Po drugie, z przywoływanych wcześniej, w niniejszym wyroku, orzeczeń TSUE wynika, że zarówno świadome jak i nieświadome uczestnictwo podatnika w oszustwie podatkowym stanowi dla organów podatkowych podstawę do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Różnica sprowadza się do tego, że w tym drugim wypadku organy podatkowe są zobowiązane wykazać, że podatnik powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W konsekwencji, mimo odmiennych ocen co do świadomego uczestnictwa skarżącej spółki w karuzeli podatkowej, organ podatkowy drugiej instancji nie był zobowiązany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. jest tym bardziej niezasadny, że przywołany przepis daje organowi drugiej instancji uprawnienie do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, jedynie w sytuacji gdy organ odwoławczy stwierdzi, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a nie wówczas gdy organ odwoławczy dokona odmiennej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie sądu na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego ani przepisów dotyczących warunków zastosowania stawki 0% do dostaw wewnątrzwspólnotowych (pkt 8-10 skargi). Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie pozostawia żadnych wątpliwości, że skarżąca spółka brała udział w tzw. "karuzeli podatkowej", tj. oszustwie podatkowym, którego celem było uzyskanie zwrotu podatku w wyniku nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz nadużycia preferencyjnego opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych (określanego na gruncie przepisów unijnych jako zwolnienie z prawem do odliczenia podatku naliczonego). Wobec ustalonego uczestnictwa skarżącej spółki w powyższym oszustwie organy podatkowe, po pierwsze prawidłowo zinterpretowały art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i odmówiły spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia przewodów, wystawionych przez S. Z.. Nie ulega wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w związku z faktycznym nabyciem przez podatnika, towarów i usług, które służą nabywcy w wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Organ odwoławczy trafnie zaakcentował, że prawo to wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego na poprzednim etapie obrotu. Innymi słowy po stronie sprzedawcy powstaje obowiązek podatkowy, któremu odpowiada prawo nabywcy do odliczenia podatku naliczonego. W rozpoznawanej sprawie podkreślenia wymaga, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje podatnikowi, który dokonuje nabycia towarów w celu ich wykorzystywania do wykonywania rzeczywistych czynności opodatkowanych rozumianych jako wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, nie zaś w celu nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego i otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przeanalizował orzecznictwo TSUE dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w warunkach oszustwa podatkowego (orzeczenia przywołane na str. 4 niniejszego uzasadnienia) i zgodnie z wykładnią przedstawioną przez TSUE przyjął, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeśli dowiedzione zostanie że wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług lub nadużyciem tego prawa. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż nie są wystarczającymi dowodami dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT: kopia faktury zawierająca podpis odbiorcy oraz międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR. Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT 3. w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0 %, z zastrzeżeniem art. 42. Stosownie do art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zgodnie z art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi). W ust. 11 art. 42 ustawy o VAT przewidziano, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z cytowanych przepisów wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym z użytego w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT zwrotu: "...pod warunkiem, że..." wynika, że to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności. W kwestii zastosowania cytowanych powyżej przepisów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, uznając, że w świetle art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT uzupełnione wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Organ podatkowy trafnie wskazał, że dla właściwej wykładni wyżej przywołanych przepisów istotne jest stanowisko, które TSUE wyraził w wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-184/05 Twoh International BV, w którym stwierdził m.in., że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku (odpowiednik stawki 0%) wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru jest, by prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na kupującego, oraz by dostawca wykazał, że ten towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, a także, by w następstwie tej wysyłki lub transportu towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy (pkt 23). Ciężar dowodu wykazania, że spełnione zostały warunki do zastosowania stawki 0% spoczywa na podatniku dokonującym dostawy wewnątrzwspólnotowej (pkt 26 ww. wyroku TSUE). W ocenie sądu organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował przepisy regulujące kwestię dokumentów, które powinien posiadać podatnik by wykazać prawo do zastosowania stawki 0% dla dostawy wewnątrzwspólnotowej, a także szerzej warunków jakie powinien spełnić by zastosować ww. stawkę podatku. Nie można zgodzić się z autorem skargi, iż organ dokonał błędnej wykładni ponieważ ww. przepisów ponieważ przyjął, że nie są wystarczającymi dokumentami dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej: kopia faktury zawierająca podpis odbiorcy oraz międzynarodowy list przewozowy CMR. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy prawidłowo zinterpretował przepisy dotyczące dokumentów jakie powinien posiadać podmiot dokonujący dostaw wewnątrzwspólnotowych. Kwestią sporną nie jest w istocie wykładnia ww. przepisów, lecz ocena, czy rozpoznawanej sprawie przedstawione przez spółkę dokumenty stanowiły wystarczającą podstawę do zastosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych, czy też jak twierdzą organy podatkowe spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego lub przynajmniej powinna była mieć świadomość, że uczestniczy w takim oszustwie. W ocenie sądu dokumenty te nie potwierdzają, że kontrahent litewski otrzymał towar. Na części dokumentów CMR nie ma podpisów nabywcy towaru lub podpis jest nieczytelny. Na podstawie tych dokumentów nie można stwierdzić, że towar został dostarczony nabywcy. Podobnie odrębnie sporządzone oświadczenia nabywcy towarów zawierają nieczytelne podpisy. Ponadto, jak wynika z ich treści zostały sporządzone w G., a nie W., gdzie miał być dostarczony towar. Już tylko ta okoliczność oznacza, że skarżąca spółka rozliczając podatek z tytułu dostaw nie była uprawniona do zastosowania stawki 0%. Z dokumentów tych nie wynika bowiem, że towar został dostarczony odbiorcy na L.. Podobnie na dokumentach CMR wystawionych w związku z dostawami dla spółki D. nie ma podpisu i pieczęci odbiorcy. Część dostaw została udokumentowana dwoma dokumentami CMR, z których wynika, że transport był realizowany przez dwa różne przedsiębiorstwa transportowe. Na żadnym z dokumentów nie ma podpisu właściciela spółki D.. Z przesłuchań świadków – osób przewożących towar do C. C. (T. Ś., T. R. i G. P.) wynika, że odbiorcą był młody mężczyzna około 30 lat mówiący biegle po polsku. Z powyższego wynika, że nie wiadomo komu dostarczono towar. Świadkowie potwierdzili jedynie, że towar przekroczył granicę i został rozładowany w C. C.. Organy podatkowe ustaliły, że owe dostawy wewnątrzwspólnotowe stanowiły element karuzeli podatkowej, zaś skarżąca spółka powinna mieć świadomość, że uczestniczy w tym oszustwie podatkowym, którego częścią są sporne dostawy wewnątrzwspólnotowe. Sąd podzielił wnioski organu odwoławczego, który stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że C.i D. s.r.o. nie nabyły prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W przypadku transakcji z podmiotem zarejestrowanym na L. nie doszło nawet do wywozu towarów poza terytorium kraju, o czym świadczą wyniki kontroli przeprowadzonej wobec przewoźnika czyli P.H.U. U. Ż. M.. Z ustaleń poczynionych w trakcie tej kontroli wynika, że przewoźnik nie posiadał samochodów o wskazanych, w dokumentach CMR, numerach rejestracyjnych. Żaden z kierowców nie potwierdził, że towar był przewożony do odbiorcy na L.. Z zeznań świadków wynika, że towar był przewożony z magazynu skarżącej spółki w G. do magazynu M. Z. w S.. Sąd nie uwzględnił podnoszonych w skardze wyjaśnień (str. 38 i 39), iż organizacją transportu zajmował się nabywca towaru, co oznacza, że spółka nie posiadała wiedzy na temat nieprawidłowości, które miały miejsce przy dostawach i w konsekwencji nie może być pozbawiona prawa do zastosowania stawki 0%. Sąd nie podziela powyższego stanowiska. Zakłada ono bowiem, że z chwilą wydania towaru kupującemu bądź przewoźnikowi, podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej byłby zwolniony z konieczności zachowania jakiejkolwiek staranności w doborze kontrahentów i podejmowaniu takich działań w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym typu karuzelowego. Dokonując wykładni art. 41 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT organ odwoławczy odwołał się obszernie m.in. do stanowiska TSUE zawartego w wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i inni, z którego wynika, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Trybunał stwierdził również, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie oczekiwać w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Z powyższego wynika, że nie stanowi naruszenia zasady proporcjonalności wymaganie od podatnika by podjął inne działania ponad zgromadzenie dokumentów w postaci faktur i dokumentów przewozowych, jeśli uzasadniają to okoliczności transakcji, tym bardziej jeśli nie wszystkie te dokumenty potwierdzały jednoznacznie dostarczenie towaru odbiorcy. W ocenie sądu organ odwoławczy w sposób przekonujący i logiczny wykazał, że zarówno okoliczności nabycia przewodów od S. Z., jak i wewnątrzwspólnotowe dostawy dla C. i D. s.r.o., powinny były wzbudzić wątpliwości skarżącej spółki. Dostawcami przewodów dla skarżącej spółki byli producenci przewodów bądź hurtownie w większości mających siedziby na Ś. z wieloletnim doświadczeniu na rynku, posiadający certyfikaty jakości i referencje. Tytułem przykładu organ podatkowy wskazał, że z producentem przewodów - Spółką z o.o. O., skarżąca spółka miała podpisaną umowę. Transakcje poprzedzone były pisemnymi zamówieniami. Z umowy wynika, że skarżąca spółka posiadała odroczony termin płatności, tj. 90 dni kalendarzowych od wystawienia faktury, a ponadto sprzedający ponosił odpowiedzialność za wady wyrobów sprzedawanych, zarówno ilościowe jak i ilościowe. Znamienna jest okoliczność, że w ww. umowie skarżąca spółka zagwarantowała sobie postanowienie o odroczeniu terminu płatności należności wynikających z faktur nabycia przewodów do 90 dni, podczas gdy płatności na rzecz S. Z. były realizowane niezwłocznie, w dniu wystawienia faktury lub wyjątkowo w dniu następnym (zestawienie zawarte na str. 22 i kolejnych uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji). W kontekście znanego sądowi, powszechnego w gospodarce zjawiska nieterminowego regulowania należności między przedsiębiorcami, sąd nie dostrzega żadnego uzasadnionego ekonomicznie powodu dla którego, skarżąca spółka mimo korzystniejszych warunków płatności z dotychczasowymi kontrahentami, podjęła się współpracy z S. Z.. W tym kontekście uzasadniony staje się wniosek, że zasadniczym celem spółki było uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z dostawami wewnątrzwspólnotowymi. Warunkiem zaś dokonania dostaw dla C. i D. było nabycie towarów od S. Z.. Do nabycia przewodów od S. Z. doszło z inicjatywy ww., który zgłosił się z ofertą sprzedaży przewodów do oddziału skarżącej spółki w G.. Strony transakcji nie zawarły pisemnej umowy. Postanowiły, że zamówienia będą składane telefonicznie lub mailowo, a za transport towaru będzie organizowany przez S. Z., przy czym nie uzgodniono, czy będzie to transport własny nabywcy, czy zlecony przewoźnikowi. Towar nie był ubezpieczany, mimo wysokiej wartości, a w takiej sytuacji nie ma możliwości zwrotu pieniędzy, gdy towary okażą się wadliwe, uszkodzone lub zostaną skradzione. Organ podatkowy ustalił również że średnia cena jednostkowa nabywanych przez spółkę przewodów od S. Z. była o około 15 % niższa od średnich cen jednostkowych cen zakupu tych towarów od producentów. Z powyższego wynika, że okoliczności zakupu przewodów od S. Z. odbiegały od innych transakcji nabycia przewodów dokonywanych przez skarżącą spółkę. Nawet jeśli uwzględnić argumenty skarżącej spółki, która wyjaśniła, że ostatecznie różnica między ceną przewodów nabywanych od producenta, a ceną przewodów dostarczonych przez S. Z., była niższa na skutek zastosowania rabatów, to już tylko ta ostatnia okoliczność świadczy o tym, że skarżąca spółka powinna była wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Zakładając bowiem, że celem działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku i racjonalnie działający przedsiębiorca prowadzi działalność by ten cel osiągnąć, to ewidentnie nie do pogodzenia z tak określonym celem jest sytuacja, w której przedsiębiorstwo handlowe sprzedaje towar po cenie niższej od producenta. Sytuację taką można wyjaśnić jedynie chęcią szybkiej wyprzedaży towarów, związaną np. z zakończeniem działalności gospodarczej lub zmianą branży. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Z akt sprawy wynika bowiem, że strona skarżąca w okresie od końca kwietnia do końca września 2010 r. zawarła kilkanaście transakcji nabycia przewodów od S. Z.. Organ odwoławczy wskazał na inne okoliczności, które świadczą o tym, że spółka świadomie brała udział w transakcjach karuzelowych lub co najmniej powinna mieć świadomość, że bierze w nich udział. Podniósł, że w momencie podjęcia współpracy z S. Z. spółka posiadała zamówienia na sprzedaż tego towaru w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw w pierwszej kolejności na L., a później do C.. Sprzedaż w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów dokonywana na rzecz C. i D. s.r.o. stanowił niemal 100 % dostaw wewnątrzwspólnotowych skarżącej spółki. Po drugie, wszyscy kontrahenci zgłosili się do oddziału w G., a jedynym pracownikiem spółki zaangażowanym we współpracę (zarówno w zakresie transakcji z S. Z., jak i C., D. s.r.o.) był S. G.. Nabywcami przewodów w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych były podmioty nowopowstałe, a mimo to ilość towarów wskazywała na dużych odbiorców, nie zaś podmioty nieposiadające doświadczenia w danej branży. Właścicielami bądź przedstawicielami C. i D. s.r.o. byli obywatele polscy. Podmioty te dokonywały zapłaty za towar z rachunków bankowych prowadzonych przez polskie banki, a w przypadku podmiotu litewskiego z polskiego rachunku bankowego należącego do B. J., tj. pełnomocnika kontrahenta litewskiego. Organ odwoławczy trafnie zwrócił uwagę na fakt, iż 24 maja 2010 r., tj. w drugim miesiącu współpracy na rachunek bankowy skarżącej spółki wpłynął przelew od J.W. (ul.A. 38 m. 3, [...] S.). W celu wyjaśnienia tej okoliczności skarżąca spółka przedłożyła oświadczenie z dnia 24 maja 2010 r. od I. Sp. z o.o., z którego wynika, że ww. spółka cyt.: "z uwagi na powstałe zadłużenie względem firmy litewskiej C. dokonała dnia 24.05.2010 r. płatność w jej imieniu na rzecz firmy A. w kwocie 143.240 PLN". Organ odwoławczy podkreślił, że niewiarygodna jest sytuacja, w której skarżąca spółka otrzymała jednocześnie (w tym samym momencie) i przelew i "oświadczenie" z tej samej daty. Ocenił, że sprzeczny z doświadczeniem życiowym jest fakt, że otrzymując przelew o znacznej wartości skarżąca spółka nie zainteresowała się podmiotem, od którego otrzymała przelew. Podmiot dochowujący należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej zapewne w pierwszej kolejności sprawdziłby firmę dokonującą przelewu w dostępnej online bazie KRS. Z rejestru tego wynika, że od 9 kwietnia 2010 r. wspólnikiem i Prezesem Zarządu I. Sp. z o.o. (kolejnego podmiotu, do którego miały trafiać przewody będące przedmiotem WDT) był J. W.- właściciel firmy C.. Reasumując, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że skarżąca spółka stanowiła jeden z podmiotów biorących udział w "karuzeli podatkowej" a dotyczące nabycia towarów i dostaw wewnątrzwspólnotowych świadczą o tym, że skarżąca spółka powinna była wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia wskazanych w punkcie 11 zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego: art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, potwierdzający powyższą ocenę. Organy podatkowe obu instancji przeanalizowały zebrane dowody oceniły, co znalazło wyraz w uzasadnieniach decyzji. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 123 O.p. polegający na braku możliwości uczestnictwa skarżącej w przesłuchaniach świadków. Z akt sprawy wynika, że wskazane przez spółkę osoby zostały przesłuchane w ramach kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., który nie miał obowiązku powiadomienia strony niniejszego postępowania o prowadzonej kontroli podatkowej w przeprowadzanych czynnościach dowodowych. Skarżąca spółka nie była stroną tych postępowań i nie była uprawniona do uczestniczenia w tych czynnościach. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oddalił skargę. AKE.