I SA/Bd 226/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik- Świetlicka (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2019r. sprawy ze skargi "B." Sp. z o.o. Sp. Komandytowo-Akcyjna w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz "B." Sp. z o.o. Sp. Komandytowo-Akcyjna w B. kwotę 597 zł ( pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia [...] października 2018 r., uzupełnionym w dniu [...] października 2018 r., B. Spółka z o. o. Spółka Komandytowo-Akcyjna, wystąpiła do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis w związku z poniesieniem w dniu [...] września 2018 r. oraz w dniu [...] września 2018 r. wydatków ze środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych dotyczących zapłaty: • zaliczki, tj. pierwszej transzy tzw. czynszu inicjalnego, stanowiącej kwotę [...]euro ([...] zł) za zakup w drodze leasingu operacyjnego walutowego (euro) zestawu piekarniczego używanego, wyremontowanego i przystosowanego na potrzeby Indywidualnego Programu Rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Zestaw ten składa się z: dwóch pieców termo- olejowych [...], kotła grzewczego [...] z palnikiem oraz 12 wózków wypiekowych. Cena rzeczy wynosi [...] euro netto (pozostała spłata leasingu obejmuje 71 rat, tj. czynsz netto w kwocie [...]euro oraz depozyt gwarancyjny, który jest wartością końcową wykupu przedmiotu leasingu, w kwocie [...]euro), oraz wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło, za indywidualny program rehabilitacji w kwocie [...]zł, opłacone przelewem. Po dokonaniu analizy zebranych w sprawie dowodów, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. odmówił wydania zaświadczenia potwierdzającego udzielenie pomocy de minimis. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia [...] grudnia 2018 r. Spółka złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B., wnosząc o ponowne rozpatrzenie wniosku i wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis. Skarżąca podkreśliła, że realizowała w okresie od [...] czerwca 2018 r. do [...] września 2018r. Indywidualny Program Rehabilitacyjny Osób Niepełnosprawnych dla pracowników niepełnosprawnych zatrudnionych w Zakładzie, w związku z czym prawidłowo wykorzystała środki z ZFRON na wymienione w powyższym programie cele. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2019r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawidłowość dysponowania środkami z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na cele wskazane w rozporządzeniu w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a co za tym idzie uznanie wydatków w ramach pomocy de minimis. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z przepisów ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych a także rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy wynika, iż pracodawca z mocy prawa zobowiązany jest zapewnić pracownikom należyte warunki pracy na odpowiednio, wyposażonych stanowiskach pracy. Żeby ten cel został zrealizowany niezbędny jest dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenie. Organ zauważył, że przedłożone dokumenty, w tym opinie lekarskie przeprowadzone w ramach Indywidualnego Programu Rehabilitacji pod kątem zakresu niepełnosprawności pracowników, mających obsługiwać zestaw piekarniczy, zakupiony w ramach leasingu operacyjnego, wskazują że jeden z pracowników zatrudniony do [...] października 2018 r. (termin przedłużony do [...] grudnia 2019 r.) miał orzeczony lekki stopień niepełnosprawności z tytułu schorzeń układu oddechowego, krążenia (niewydolność oddechowa, choroba niedokrwienna serca, nadciśnienie tętnicze.). Drugi pracownik posiada umiarkowany stopień niepełnosprawności w związku ze schorzeniem psychicznym, w postaci depresji. Z treści opinii lekarskich wynika, że pracownicy muszą pracować na stanowisku przystosowanym do niepełnosprawności i wykonywać pracę lekką i spokojną. Dyrektor podkreślił, że zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, wydatkowanie środków ZFRON jest dopuszczalne wyłącznie w zakresie, w jakim bezpośrednio finansowana jest rehabilitacja zawodowa, społeczna i lecznicza osób niepełnosprawnych. Wydatki finansowane z funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych muszą być ściśle związane ze zmniejszeniem lub eliminowaniem ograniczeń zawodowych, wynikających z niepełnosprawności danej osoby czy też grupy osób. Zdaniem organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby nastąpiło pogorszenie stanu zdrowia, a pracownicy na stanowiskach piekarzy piecowych, utracili zdolność wykonywania pracy na dotychczasowych stanowiskach pracy. Organ wskazał, że z przedłożonych orzeczeń lekarskich: Wojewódzkiego Ośrodka Medycyny Pracy nr: [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] oraz Prywatnego Gabinetu Lekarskiego Ginekologiczno-Położniczego i Medycyny Pracy A. W. z dnia [...] września 2016 r. wynika, iż wobec braku przeciwwskazań zdrowotnych pracownicy są zdolni do wykonywania pracy na stanowisku piekarz-piecowy. Z umowy o pracę ww. osób niepełnosprawnych wynika, iż ww. pracownicy są zatrudnieni na cały etat, przy czym praca tych osób wykonywana jest również w godzinach nocnych. Staż pracy na przedmiotowym stanowisku w firmie "B." wynosi odpowiednio 18 lat (od [...] lipca 1999 r.) oraz czas określony od [...] czerwca 2017 r. do dnia [...] lutego 2020 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skoro z indywidualnego programu rehabilitacji nie wynika, by dokonany przez stronę wydatek miał związek z niepełnosprawnością zatrudnionych pracowników, a jedynie może wpływać na przyśpieszenie wykonywanej przez nich pracy, brak jest podstaw do obciążenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych kwotą wydatkowaną na cele inwestycyjne oraz do wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Usprawnienia, czy też zwiększenia wydajności pracy w przedsiębiorstwie, nie można utożsamiać ze zmniejszeniem ograniczeń, wynikających z niepełnosprawności pracowników. Przedłożone dokumenty nie wskazują, by przedmiotowe zakupy miały jakieś szczególne cechy świadczące indywidualnym przystosowaniu ich do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności pracowników Spółki, których dotyczyły indywidualne programy rehabilitacji. Z przepisów wynika, że niezbędny jest związek pomiędzy poniesionym wydatkiem, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego. Zdaniem organu drugiej instancji wydatek poniesiony na zakup w drodze leasingu zestawu piekarniczego używanego, wyremontowanego składającego się z dwóch pieców [...], kotła grzewczego [...] oraz 12 wózków wypiekowych nie stanowi pomocy de minimis, gdyż nie może być uznany za wydatek poniesiony na indywidualne programy rehabilitacji, mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w ramach których są finansowane koszty dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. d, e rozporządzenia ZFRON. Zdaniem organu odwoławczego, B. Sp. z o.o. Spółka komandytowo -akcyjna nie wykazała istnienia bezpośredniego związku między zakupem zestawu piekarniczego a poprawą sytuacji konkretnych niepełnosprawnych pracowników. Nie można więc uznać, że były to zakupy indywidualnego sprzętu dla osób niepełnosprawnych w ramach indywidualnych programów rehabilitacyjnych skutkujące zmniejszaniu ograniczeń zawodowych pracowników. Przedmiotowe zakupy nie wpływają na zmniejszenie, czy też wyeliminowanie ograniczeń osób niepełnosprawnych wynikających z ich niepełnosprawności, a służą unowocześnieniu procesu technologicznego piekarni. Wydatkowanie środków powinno ograniczać się do tych wydatków, które spowodują, że wdrożone zostanie działanie przywracające niepełnosprawnemu pracownikowi sprawność do wykonywania określonej pracy. Sam fakt opracowania indywidualnego programu rehabilitacji nie jest wystarczający do uznania, że wydatek przeznaczony na realizację tego programu jest wydatkiem, o którym mowa w wymienionym przepisie. W skardze do tut. Sądu Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: • art. 247 § 1 pkt 3, w zw. art. 306a § 2 ust. 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wydania zaświadczenia na żądanie strony ubiegającej się o jego wydanie w związku ze spełnieniem wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych do uzyskania zaświadczenia i brakiem możliwości zastosowania jakiejkolwiek uznaniowości przez organ administracji, tj. wydanie postanowienia z rażącym naruszeniem prawa skutkującym nieważnością postanowienia, • przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci obrazy art. 120 Ordynacji podatkowej: zasady praworządności, w zw. z art. 306a § 1 i § 4 oraz art. 306b ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez bezpodstawną odmowę realizacji prawa strony do otrzymania zaświadczenia o pomocy de minimis w sytuacji, gdy przepisy prawa przyznawały stronie to prawo, • przepisów prawa materialnego tj.: § 2 ust. 1 pkt 12 lit. d) i e) Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osob Niepełnosprawnych (Dz.U. 2007 Nr 245, poz. 1810, t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1023), poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż w świetle powołanego przepisu wydatki poniesione przez Skarżącą na zaliczkę tzw. czynsz inicjalny za zakup w drodze leasingu zestawu piekarniczego używanego, wyremontowanego składającego się z dwóch pieców [...], kotła grzewczego [...] oraz 12 wózków wypiekowych oraz wynagrodzenie z tytułu umowy o dzieło, za przygotowanie indywidualnego programu rehabilitacji nie były zasadne, • art. 233 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 306k Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że wolą ustawodawcy było skierowanie zaświadczeń o pomocy de minimis, dla dobra osób niepełnosprawnych, do prostego trybu wydawania zaświadczeń, w którym organ administracji bada wyłącznie spełnienie przesłanek. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy nie ma prawa oceny, ani kompetencji do orzekania w granicach uznaniowości, a jeśli istniały wątpliwości, czy Skarżąca spełniła przesłanki do wydania zaświadczenia, to mógł ją wezwać o dodatkową opinię lekarza medycyny pracy, czego nie zrobił. Skarżąca zauważyła, że spełnione zostały wszelkie wymogi formalne wniosku o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis, natomiast organ podatkowy pomimo ich spełnienia zaświadczenia nie wydał. W jej ocenie, z uwagi na odmowę wydania zaświadczenia doszło do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, dokonanie uznania administracyjnego w kwestii prawidłowości dysponowania środkami z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na cele wskazane w rozporządzeniu w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a więc ocena możliwości zastosowania oraz wykładnia przepisu § 2 ust. 1 pkt 12 lit. d i e rozporządzenia ministra pracy i polityki społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, która miała istotny wpływ na ocenę legalności rozstrzygnięcia w przedmiocie wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 306a § 1 i § 4, art. 306b i art. 306c Ordynacji podatkowej, stanowi przejaw naruszenia procedury. Skarżąca podkreśliła, że nie istnieje żadna podstawa prawna uprawniająca organ podatkowy do badania prawidłowości dysponowania środkami z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy doszedł do niesłusznych wniosków, że opracowanie i zrealizowanie indywidualnego programu rehabilitacji dla pracowników miało na celu nie zmniejszenie ich ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności, lecz stanowiło pretekst do unowocześnienia procesu technologicznego piekarni. Skarżąca podkreśliła, że na nowy sprzęt zostały wyłożone duże środki pieniężne dla poprawy warunków pracy osób niepełnosprawnych. Wszelkie zakupy czynione do przedsiębiorstwa, mają na celu unowocześnienie działalności, w założeniu kupuje się rzeczy nowe, często z ulepszoną technologią. To, że zakup zestawu piekarniczego unowocześnił proces technologiczny, nie oznacza, że nie wpłynął na zmniejszenie ograniczeń zawodowych osób niepełnosprawnych, biorących udział w Indywidualnym Programie Rehabilitacji, a wręcz przeciwnie, oczywistym jest, że zastosowanie nowszego sprzętu, wpłynie pozytywnie na pracę pracowników niepełnosprawnych. Twierdzenie organu, że zakupione urządzenia nie wpływają na zmniejszenie ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności jest nieuprawnione i sprzeczne ze zgromadzonym materiałem w sprawie. Obaj pracownicy mają bowiem stwierdzony stopień niepełnosprawności. Zakupione urządzenia w pierwszej kolejności zmniejszają ich ograniczenia zawodowe, a dopiero w dalszej kolejności stanowią poprawę wykonywania pracy. Ponadto pracownicy ci posiadają doświadczenie na zajmowanych stanowiskach piekarzy, nie są więc łatwi do zastąpienia, zakupiony sprzęt umożliwia im dalszą pracę na stanowiskach piekarzy i jest wydatkiem, który powinien zostać zakwalifikowany jako pomoc de minimis zgodnie z obowiązującymi przepisami. Skarżąca stwierdziła, że z uzasadnienia płynie niepokojący przekaz, jakoby jedynie osoby niepełnosprawne ruchowo spełniały kryteria dla uznania poniesionych przez Skarżącą wydatków na indywidualne programy rehabilitacji. W jej ocenie, organ podatkowy doszedł do błędnego wniosku, że Skarżąca nie wykazała istnienia bezpośredniego związku między zakupem zestawu piekarniczego, a poprawą sytuacji konkretnych niepełnosprawnych pracowników. Jak bowiem wynika z opinii lekarza obydwaj pracownicy powinni wykonywać pracę lekką i spokojną. Wymiana pieca na specjalistyczne termoolejowe pozwala spełnić powyższe zalecenie lekarza. Skarżąca podkreśliła, że z przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, która definiuje pojęcia rehabilitacji oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej wynika, że rehabilitacja ma wymiar nie tylko zdrowotny lecz również, a może przede wszystkim, wymiar społeczny. Celem tak rozumianej rehabilitacji jest umożliwienie i ułatwienie osobom niepełnosprawnym wykonywania pracy, a co za tym idzie pełniejszego udziału w życiu społecznym. Skarżąca zaznaczyła, że ustawodawca uzależnia uznanie danego działania za rehabilitację wyłącznie od celu, jakiemu to działanie ma służyć. Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy winien dostrzec nieprawidłowości w postępowaniu organu pierwszej instancji, a powtórzył uzasadnienie organu pierwszej instancji, co wskazuje na fakt, że nie odniósł się do zarzutów wynikających z odwołania, nie pochylił się nad sprawą i nie rozpoznał jej indywidualnie, lecz ograniczył się do skopiowania cudzych słow. Skarżąca stwierdziła, że poniesione wydatki wynikają wprost z IPR, i są uzasadnione spodziewanym zmniejszeniem (a nawet wyeliminowaniem) ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracowników, dla których program został opracowany, a ich poniesienie służy konkretnym osobom niepełnosprawnym. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego rozstrzygnięcia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz.1302 ze zm.) wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ono prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze Sąd uznał za zasadne. Zgodnie z art. 306a O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3) i wydaje się je w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4). Z przepisów art. 306b § 1 i art. 306c O.p. wynika natomiast, że rozstrzygnięcie przez organ administracyjny sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia, może nastąpić w dwojaki sposób: po pierwsze - przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści, a więc potwierdzającego, zgodnie z żądaniem osoby ubiegającej się o zaświadczenie, istnienie określonego stanu faktycznego lub stanu prawnego, po drugie - przez odmowę wydania zaświadczenia. W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1023), zwanego dalej: "rozporządzeniem", warunkiem uzyskania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy. W celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji, w określonym terminie, na jedne z celów wymienionych w § 2 ust. 1 rozporządzenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie podkreśla się, że w postępowaniu dotyczącym wydania zaświadczenia o pomocy de minimis organ podatkowy jest uprawniony do wyjaśnienia kwestii istnienia związku zgłoszonego żądania z rodzajem poniesionego wydatku, którego ma dotyczyć zaświadczenie. To na zainteresowanym pracodawcy - spoczywa obowiązek dostarczenia pełnego materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że wydatki poniesione z funduszu przyczynią się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego bądź też będą służyły jego rehabilitacji. Rola organu podatkowego w tym postępowaniu ogranicza się do oceny przedłożonego materiału dowodowego, bez obowiązku poszukiwania dodatkowych dowodów, które mogłyby uzasadniać wydanie żądanego przez pracodawcę zaświadczenia. Przy ocenie wydatku z funduszu rehabilitacji, jako dokonanego w ramach pomocy de minimis, w pierwszej kolejności należy, zgodnie z § 4a rozporządzenia, odpowiedzieć na pytanie, czy wydatek ten był celowy, tzn. czy przyczynił się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego. Musi więc istnieć bezpośredni związek między przeznaczeniem środków finansowych na konkretny zakup a poprawą (choćby potencjalną) sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika, polegającą na zmniejszeniu jego ograniczeń (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2017r. sygn. akt II GSK 631/15). W świetle powyższego za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 306a § 2 ust. 2 O.p. uznając jednocześnie brak podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że spór w sprawie dotyczy tego czy wydatek na zakup w drodze leasingu operacyjnego używanego zestawu piekarniczego stanowi wydatek, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia. Innymi słowy, chodzi o rozstrzygnięcie, czy wydatek na zakup powyższego urządzenia ma na celu zmniejszanie ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Z akt sprawy wynika, że powyższego zakupu dokonano w ramach indywidualnych programów rehabilitacji opracowanych dla M. K. i G. K.. Jak wynika z tych programów M. K. posada orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności. Orzeczony stopień niepełnosprawności ma charakter trwały, pracownik cierpi na schorzenie psychiczne - depresję. Natomiast G. K. posiada orzeczenie o lekkim stopniu niepełnosprawności wydane do [...] października 2018r. nie mniej pracownik złożył wniosek o przedłużenie ważności orzeczenia o stopniu niepełnosprawności (wniosek z dnia [...] listopada 2018r.). Rozpoznanie medyczne u tego pracownika dotyczy niewydolności oddechowej, choroby niedokrwiennej serca oraz nadciśnienia tętniczego. Obaj pracują na stanowisku piekarza i do zakresu ich obowiązków należy obsługa pieca piekarniczego. Stwierdzona niepełnosprawność miała wpływ na efektywność i jakość wykonywanej pracy. Dotychczasowa praca dla w/wym. osób była często uciążliwa przede wszystkim w zakresie załadunku i wyładunku pieców piekarniczych (drgania, hałas, wysoka temperatura otoczenia, znaczny wysiłek fizyczny podczas załadunki i wyładunku pieców, niewygodna pozycja pracy). Z uwagi na powyższe okoliczności Komisja Rehabilitacyjna za wskazane uznała poprawę lub zmianę organizacji pracy, wyeliminowanie czynności powodujących uciążliwość przy pracy na stanowisku piekarzy piecowych. Wskazała, że można to osiągnąć jedynie poprzez wymianę starych, znacznie już zużytych pieców na nowe – pozbawione tych wad mających bezpośredni wpływ na prace pracowników oraz jej uciążliwość. Opisując spodziewane rezultaty programu wskazano na zmniejszenie czynników mogących mieć negatywny wpływ na niepełnosprawność pracowników. Wskazane okoliczności wynikające z indywidualnego programu rehabilitacji sporządzonego dla M. K. i G. K. nie są kwestionowane przez organ odwoławczy. W świetle powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że sporne wydatki nie miały związku z niepełnosprawnością pracowników. Należy zauważyć, że przepis § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia nie precyzuje na czym ma polegać dostosowanie stanowiska pracy, w szczególności nie określa rodzajów maszyn i urządzeń, które mogą być kupione w ramach indywidualnego programu rehabilitacji z zakładowego funduszu rehabilitacji. Nie zawiera również przykładowego wyliczenia urządzeń, które nie mogą być sfinansowane z tego funduszu. Jako kryterium wyboru przedmiotów, które mogą być z tego funduszu sfinansowane służy cel, któremu mają one służyć, a mianowicie mają zmniejszać ograniczenia zawodowe wynikające z rodzaju i stopnia niepełnosprawności (por. wyrok NSA z dnia [...] stycznia 2012r., II GSK 1519/10). Jak już wskazano wyżej z indywidualnego programu rehabilitacji sporządzonego dla wymienionych pracowników wynika, że dzięki zakupowi powyższego sprzętu zostanie ograniczony wysiłek fizyczny pracownika i zminimalizowane uciążliwości mogące mieć negatywny wpływ na niepełnosprawność. Tak więc zakup zestawu piekarniczego odpowiada regulacji zawartej w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia. Zakup ten mieści się także w ogólnym celu, jakiemu mają służyć omawiane przepisy. Chodzi mianowicie o to, aby jak największa liczba osób niepełnosprawnych mogła pracować zawodowo i co za tym idzie prawidłowo funkcjonować w społeczeństwie. W tym kontekście warto zauważyć, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że wydatkami mającymi na celu dostosowanie stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności są również wydatki na zakup, np. przyczepki i haka holowniczego (wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2012r., II GSK 1519/10), samochodu ciężarowego marki "T. H." dla pracownika ochrony (wyrok WSA z dnia 22 września 2010r., I SA/Gd 633/10), czy samochodu do podróży w celach handlowych (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010r., II GSK 668/09). Organ odwoławczy podnosi, że indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych nie mogą stanowić pretekstu do dokonywania przez pracodawców inwestycji związanych z zakupem nowych urządzeń stanowiących wyposażenie stanowiska pracy, do jakich pracodawca jest zobowiązany. Co do zasady Sąd w pełni podzielił ten pogląd. Nie można wykluczyć, że zdarzają się sytuacje, w których przedsiębiorcy wykorzystują indywidualne programy rehabilitacji, jako pretekst do dokonywania inwestycji, których celem nie jest zmniejszenie ograniczeń zawodowych pracowników objętych programem. Postępowanie takie jest niezgodne z prawem i jako takie niedopuszczalne. Każda sprawa wymaga jednak indywidualnej, wnikliwej oceny. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie, organy orzekające nie wykazały, że opracowanie i zrealizowanie indywidualnego programu rehabilitacji dla M. K. i G. K. miało na celu nie zmniejszenie ich ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności, lecz stanowiło pretekst do dokonania zakupu spornego urządzenia. Sąd nie podziela również stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, iż nowocześniejsze piece piekarnicze nie wpływają na zmniejszenie ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności, a jedynie poprawiają warunki pracy i to każdego pracownika, a zatem niekoniecznie niepełnosprawnego. Twierdzenie to jest uprawnione w odniesieniu do pracownika pełnosprawnego, dla którego zakup wskazanego urządzenia wpłynie na poprawę warunków jego pracy na określonym stanowisku. Twierdzenie to jest natomiast nieuprawnione w stosunku do pracownika o stwierdzonym stopniu niepełnosprawności, dla którego takie urządzenie jest przede wszystkim zmniejszeniem ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności, a dopiero w dalszej kolejności stanowi poprawę warunków wykonywania pracy. Organ odwoławczy podnosi także, że zakup urządzeń "zdecydowanie leżał w interesie samej Spółki" stanowiąc unowocześnienie procesu technologicznego. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie wykazał, że taki był cel zakupu spornego urządzenia. Ponadto należy jeszcze raz podkreślić, że przepisy nie zabraniają zakupu nowszego technologicznie sprzętu ze środków funduszu rehabilitacji, pod warunkiem, że zakup ten miał na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracownika. W rozpatrywanej sprawie ten warunek został spełniony. Reasumując, zdaniem Sądu organ podatkowy naruszył § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia poprzez uznanie, że przepis ten nie pozwala na sfinansowanie ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w ramach indywidualnego programu rehabilitacji zakupu urządzeń zestawu piekarniczego. Mając powyższe uwadze na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 cyt. ustawy.