II FSK 2004/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3275/15 w sprawie ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. III SA/Wa 3275/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. M. (dalej jako: "Skarżący") na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2015r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił : I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz.613, dalej "O.p.") poprzez brak wskazania iż w dacie orzekania przedawnieniu uległy również zobowiązania za rok 2009. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 45 p.p.s.a. w związku z art. 4 ust. 2 lit. a Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisaną w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 250 poz. 1840, dalej "Konwencja") poprzez błędne rozumienie pojęcia "koniunkcji" użytego w tej normie prawnej. II. na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, polegającego na akceptacji przez WSA naruszenia prawa przez Ministra poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania: 1. art. 4 ust. 1 i ust. 2 lit. a) Konwencji poprzez uznanie, iż z przepisu tego wynika, że Skarżący ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, 2. art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") poprzez przyjęcie (w wyniku uznania, iż Skarżący - dla celów podatkowych - ma miejsce zamieszkania w Polsce), iż nie ma on zastosowania do Skarżącego, 3. art. 3 ust. 1 i ust. 1a pkt 1-21, art. 30a ust. 1 pkt 3, ust. 9, ust. 11 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie (w wyniku uznania, iż Skarżący - dla celów podatkowych - ma miejsce zamieszkania w Polsce), iż mają one zastosowanie do Skarżącego, 4. art. 27 ust. 8 pkt. 1-3 i ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie (w wyniku uznania, iż Skarżący - dla celów podatkowych - ma miejsce zamieszkania w Polsce), iż mają one zastosowanie do Strony w kontekście odsetek uzyskanych na W. J. i W. M., 5. art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 Konwencji (w wyniku uznania, iż Strona - dla celów podatkowych - ma miejsce zamieszkania w Polsce), polegające na uznaniu, iż Strona podlega w Polsce opodatkowaniu z tytułu uzyskanych odsetek, dywidend, emerytur oraz dochodów ze zbycia akcji, 6. art. 17 ust. 1 Konwencji, poprzez przyjęcie (w wyniku uznania, iż Strona - dla celów podatkowych - ma miejsce zamieszkania w Polsce), że emerytury (oprócz jednorazowych wypłat) uzyskane przez Stronę podlegają opodatkowaniu w Polsce oraz że art. 44 ust. 1a pkt 2 i ust. 3a, art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1, ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. mają do Strony zastosowanie, 7. art. 13 ust. 2 lit. a) i b) Konwencji poprzez przyjęcie (w wyniku uznania, iż Strona - dla celów podatkowych - ma miejsce zamieszkania w Polsce), iż mają one zastosowanie do Strony. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie W piśmie procesowym z dnia 13 czerwca 2019 r. Skarżący przytoczył dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Podkreślił, że przepis art.4 ust.2 lit. a) Konwencji definiując pojęcie "ośrodka interesów życiowych" posługuje się koniunkcją "powiązania osobiste i gospodarcze", a więc odmiennie niż czyni to polski ustawodawca w art.3 ust.1a pkt 1 u.p.d.o.f. Ponieważ Skarżący jest emerytem i prawie wszystkie dochody czerpie ze źródeł poza Polską, dlatego nie można mówić i jakichkolwiek powiązaniach gospodarczych z Polską. W przekonaniu Skarżącego przez "powiązania gospodarcze" nie należy utożsamiać wyłącznie z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz z wszelkimi formami osiągania dochodów. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Na wstępie wskazać można na okoliczność wielokrotnie odnotowywaną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - że jest on związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Tym samym, Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, będąc upoważnionym do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej (por. np. wyrok z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 555/17, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzić też należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu w danych (konkretnych) okolicznościach sprawy, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - dodatkowo wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć (choćby hipotetycznie) istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do treści zarzutów kasacyjnych sformułowanych na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Skarżący zarzuca, że Sąd pierwszej instancji ponieważ orzekał w 2016 r. powinien stwierdzić, że uległo przedawnieniu również zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oprócz wskazanych przez organ interpretacyjny zobowiązań za lata 2006-2008. Odnosząc się do tego zarzutu podkreślić należy dwie kwestie. Po pierwsze, Skarżący we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji pytał o przedawnienie zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006-2008 zatem zarówno organ interpretacyjny jak i Sąd pierwszej instancji nie mogli wyjść poza zakres wniosku. Po drugie, Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu w dacie jego wydania przez organ, zatem nie mógł stwierdzić przedawnienia także zobowiązania za kolejny rok podatkowy, który w dacie wydania zaskarżonej interpretacji nie był jeszcze objęty przedawnieniem. Tym samym zarzut naruszenia art.145 §1 pkt 1 lit. c) w zw. z art.141 §4 p.p.s.a. w zw. z art.70 §1 O.p. należy uznać za bezzasadny. Jeżeli natomiast chodzi o zarzut naruszenia art.141 §4 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię pojęcia koniunkcji użytego w art.4 ust.2 lit. a) Konwencji podkreślić należy, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 15 lutego 2010, sygn. akt II FPS 8/09 art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Innymi słowy dotyczy to takich sytuacji, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju uchybień nie stwierdzono. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane powyższym przepisem. Sąd odniósł się w nim do wszystkich istotnych w sprawie kwestii związanych z przedmiotem postępowania. Natomiast zawarta w nim wykładnia art.4 ust.2 lit. a) Konwencji, odmienna od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. lecz może być przedmiotem zarzutu z art.174 pkt 1 w zw. z art.145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. 3.3. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia prawa materialnego w kontekście oceny, gdzie Skarżący z punktu widzenia u.p.d.o.f. oraz Konwencji ma miejsce zamieszkania. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Strony postępowania pozostawały zgodne co do tego, że objęcie osoby fizycznej nieograniczonym obowiązkiem podatkowym uzależnione jest od spełnienia przez nią warunku posiadania miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Przedmiotem sporu była natomiast ocena, czy przesłanka ta została spełniona przez Skarżącego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. Definicję osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zawiera przepis art.3 ust. 1a u.p.d.o.f., stanowiąc, że jest to osoba fizyczna, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Redakcja przepisu art. 4 ust. 1a u.p.d.o.f. wskazuje, że obie powyższe przesłanki powodujące ustalenie miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mają charakter rozłączny. Wystarczające jest zatem spełnienie choćby jednej z nich, aby uznać, że zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. podatnik ma miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przepisy stosuje się jednak z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Osoby zagraniczne, przebywające w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, mogą mieć bowiem ustalone miejsce zamieszkania w swoim macierzystym państwie na podstawie przepisów tego państwa. W przypadku gdy dana osoba zostanie potraktowana, na podstawie powyższych kryteriów, jako polski rezydent podatkowy, ale także inny kraj – na podstawie obowiązujących tam przepisów wewnętrznych – będzie uważał ją za swojego rezydenta podatkowego, będziemy mieć do czynienia z tzw. podwójnym domicylem podatkowym. W takiej sytuacji należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowa taka zawiera dodatkowe kryteria, na podstawie których ustala się "ostateczną" rezydencję podatkową takiej osoby. Przy czym część umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których sygnatariuszem jest Rzeczypospolita Polska, zawiera regulacje umożliwiające określenie dla danej osoby dwóch miejsc zamieszkania - jednego w kraju, innego zaś - w drugim z umawiających się państw. Jednakże nawet wówczas konieczne jest ustalenie jednego miejsca zamieszkania dla danej osoby. Przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają stosowne postanowienia pozwalające na ostateczne określenie jednego, i tylko jednego, miejsca zamieszkania dla danego podatnika. Zgodnie zatem z zawartymi przez Polskę umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, osoby fizyczne nie mogą mieć dwóch miejsc zamieszkania. Może być ono tylko jedno, kolizję zaś w tym zakresie rozstrzyga się za pomocą reguł określonych w poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (p. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 3, art. 4, art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex 2015). 3.4. Mająca zastosowanie w sprawie, na mocy odesłania z art. 4a u.p.d.o.f., Konwencja stanowi w art. 4 ust. 1, że określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie. Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw. W art.4 ust. 2 lit. a) Konwencji uregulowano sytuacje, w których status osoby, która ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, określa się według następującej zasady "osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych)". Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Wolters Kluwer, Warszawa 2016, tłum. K. Bany). Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym Konwencja zawarta między Polską i Wielką Brytanią. Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji rozważył zarówno powiązania osobiste jak i gospodarcze Skarżącego z Polską. W ww. kontekście o przeniesieniu interesów osobistych do innego kraju świadczyć będzie przede wszystkim zamieszkanie w tym kraju z rodziną (w okolicznościach faktycznych wniosku Skarżący mieszka w Polsce z partnerką - obywatelką polską - i ich wspólnym dzieckiem, w Wielkiej Brytanii pozostała zaś jego siostra i jej dzieci oraz żona nieżyjącego brata i jej dzieci), posiadanie w nim nieruchomości (w okolicznościach faktycznych wniosku chodzi o współwłasność nieruchomości w Polsce i brak majątku nieruchomego w Wielkiej Brytanii), czy długość pobytu (Skarżący wskazał, że przebywa w Polsce "przynajmniej" od 2006 r. i pozostaje w Polsce w każdym roku dłużej niż 183 dni). W odniesieniu do powiązań gospodarczych (ekonomicznych) odwołać się należy do miejsca zatrudnienia, prowadzenia działalności gospodarczej czy też miejsca z którego osoba zarządza swoim mieniem. Skarżący osiąga co prawda większość dochodów ze źródeł położonych w Wielkiej Brytanii, ale nie są one związane ze sferą jego aktywności zawodowej, ale mają charakter "rentierski". Z okoliczności faktycznych wniosku wynika bowiem, że Skarżący jest emerytem, a jedynie dodatkowo uzyskuje dochody z odsetek od środków zgormadzonych na rachunkach bankowych, dywidend, zysków kapitałowych z tytułu zbycia akcji, czy wynagrodzenia wypłaconego przez fundusz z tytułu złego administrowania, przy czym nie tylko z Wielkiej Brytanii. Ośrodkiem z którego Skarżący zarządza mieniem jest natomiast Polska, bowiem tutaj jak wynika z wniosku mieszka przynajmniej od 2006 r. i jedynie tutaj posiada majątek nieruchomy. Fakt, zaś że Skarżący czuje się rezydentem Wielkiej Brytanii nie może być w sprawie przesądzający. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, podziela pogląd prezentowany w judykaturze (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 793/17), że za elementy stanu faktycznego mogą być uznane tylko te informacje, które dotyczą faktów, tj. w tym przypadku wszystkich istotnych okoliczności faktycznych związanych z ustaleniem miejsca zamieszkania. Natomiast nie są elementami stanu faktycznego, choćby były formalnie zamieszczone przez samego wnioskodawcę w tej części wniosku, która dotyczy "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego)", wszelkie kwestie ocenne, wyrażające określone stanowisko, czy też przekonanie bądź zapatrywanie wnioskodawcy na określoną okoliczność, jak również same argumenty przytaczane na poparcie tego stanowiska. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których dokonana przez wnioskodawcę ocena znaczenia podanych faktów może budzić wątpliwości. Nie stanowią także tych elementów, niedające się później zweryfikować w toku ewentualnego postępowania jurysdykcyjnego, subiektywnie zakładane cele i subiektywnie rozumiana motywacja towarzysząca podejmowaniu przez wnioskodawcę określonych działań. Ocena stanowiska zainteresowanej osoby w tym zakresie powinno być bowiem dokonana w oparciu o wskazane w stanie faktycznym zachowania tej osoby. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego z Polską Skarżącego łączą sprawy o zasadniczym, życiowym znaczeniu. Są to sprawy z zakresu stosunków rodzinnych, jak i majątkowych. Te zaś obiektywne okoliczności nakazują uznać, że miejscem zamieszkania Skarżącego jest Polska. Biorąc pod uwagę powyższe jako nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny, że dla celów podatkowych miejscem zamieszkania Skarżącego jest Polska, a w konsekwencji także jako nieuzasadnione uznać zarzuty naruszenia przepisów u.p.d.o.f. i Konwencji. 4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 p.p.s.a.