II FSK 2901/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jacek Brolik (spr.), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, , po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1540/18 w sprawie ze skargi Z. K. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Z. K. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 240,00 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 18 czerwca 2019 r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1540/18, w sprawie ze skargi Z. K. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 12 kwietnia 2018 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 27 czerwca 2017 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej:"p.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie. Decyzją z dnia 7 lutego 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej również: "DUKS") określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 619.179,00 zł. Decyzją z dnia 21 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia 7 lutego 2017 r. W dniu 27 czerwca 2017 r. Spółka dokonała wpłaty w kwocie 496.168,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Postanowieniem z 29 czerwca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. poinformował Skarżącą o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oraz odsetek za zwłokę. Postanowieniem z 30 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 29 czerwca 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik [....] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z 15 stycznia 2018 r. dokonał ponownego zaliczenia wpłaty z dnia 27 czerwca 2017 r. na poczet zaległości oraz odsetek za zwłokę. Po rozpatrzeniu ww. zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "DIAS") postanowieniem z 12 kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 15 stycznia 2018 r. W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ odwoławczy pwskazał na treść art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm., dalej jako "u.k.s."), i wyjaśnił, że postępowanie prowadzone przez organ kontroli skarbowej było złożone i wielowątkowe, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. Postępowanie w sprawie dotyczącej zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. było również przedłużane z uwagi na oczekiwanie na udostępnienie materiałów zabezpieczonych przez Policję oraz na oczekiwanie na efekty pracy biegłych. W skład zgromadzonego przez organ kontrolny obszernego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę wydania decyzji Organ podejmował również czynności na wniosek Strony np. przesłuchanie dodatkowych świadków czy wniosek o włączenie do akt opinii biegłych. W dniu 16 listopada 2016 r. został wydany protokół z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki. W dniu 3 grudnia 2016 r. Strona zapoznała się z aktami sprawy. W dniu 7 grudnia 2016 r. zostały wniesione zastrzeżenia do protokołu. Ponadto pismem z dnia 5 grudnia 2016 r. Strona złożyła wniosek o przesłuchanie kolejnych świadków. W dniu 16 stycznia 2017 r. Strona została zapoznana z aktami postępowania kontrolnego. Wypowiedź pełnomocnika Strony odnośnie zebranego materiału dowodowego w sprawie wpłynęła do urzędu w dniu 20 stycznia 2017 r. W dniu 7 lutego 2017 r. została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Organ wskazał, że składane przez Stronę pisma i wnioski miały wpływ na czas trwania postępowania i w ocenie DIAS nie mogą być zarówno traktowane w kategoriach przyczynienia się Strony do przedłużania postępowania, ale też nie mogą być traktowane jako nieuzasadniona przewlekłość postępowania powstała z winy organu. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, dlatego w ocenie DIAS nie znajduje zastosowania art. 24 ust. 6 u.k.s. Odnosząc się do zarzutów o braku rozstrzygnięcia kwestii odsetek DIAS stwierdził, ze nie podlegają rozpatrzeniu w niniejszym postępowaniu, a w postępowaniu odwoławczym od decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. przez niezasadne obciążanie Spółki odsetkami za zwłokę za okres trwania postępowania kontrolnego, tj. za okres od dnia 24 października 2013 r. do dnia 13 lutego 2017 r., podczas gdy w obrocie prawnym nie funkcjonuje żaden akt administracyjny, który uprawniałby organy podatkowe do obciążania Spółki odsetkami za okres postępowania kontrolnego trwającego z winy organu ponad 3 lata, gdyż decyzja DUKS z dnia 7 lutego 2017 r. nie zawiera w uzasadnieniu przyczyn wydłużenia postępowania kontrolnego ponad ustawowe 6 miesięcy oraz w sprawie nie został wydany oddzielny akt administracyjny, tj. oddzielna decyzja lub postanowienie, w którym organ w związku z przekroczeniem ustawowego terminu 6 miesięcy na prowadzenie postępowania kontrolnego uregulowałby kwestię odsetek za zwłokę, a także jego niezastosowanie, a w rezultacie błędne określenie okresu naliczania odsetek za zwłokę od zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., z uwagi na niewyłącznie okresu od dnia 24 października 2013 r. do dnia 13 lutego 2017 r. tj. okresu od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., - art. 16 O.p. w związku z art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.k.s. przez naruszenie właściwości rzeczowej organu podatkowego i bezpodstawne przejęcie kompetencji NUS do rozstrzygania kwestii odsetek za zwłokę w związku z przekroczeniem przez organ kontroli skarbowej ustawowego terminu 6 miesięcy na prowadzenie postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. i bezzasadne zaliczenie podatku od towarów i usług z dnia 27 czerwca 2017 również na poczet odsetek za zwłokę, podczas gdy kompetencję do określenia czy w przedmiotowej sprawie należne są od Skarżącej odsetki za zwłokę za okres postępowania kontrolnego z uwagi na doręczenie decyzji po upływie 6 miesięcznego terminu oraz czy wystąpiły okoliczności wyłączające możliwość zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek posiadał w świetle ustawy o kontroli skarbowej jedynie DUKS, - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 120 O.p. w związku z art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.k.s. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo że nie posiadał on uprawnień do rozstrzygania w postanowieniu o zaliczeniu wpłaty kwestii odsetek za zwłokę, z uwagi na fakt, że w świetle art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.k.s. nie jest podmiotem sprawującym kontrolę skarbową, gdyż organem kontroli skarbowej jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, czym naruszono przepisy o właściwości, - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. przez utrzymanie w mocy zamiast uchylenia postanowienia organu I instancji, które zasługiwało na wyeliminowanie z obrotu prawnego, gdyż zawiera błędne wyliczenie okresu za jaki należne są odsetki za zwłokę od zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., - art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 i art. 219 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji brak w treści skarżonego postanowienia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności sprzeczne stanowisko organu II instancji co do zasadności zastosowania art. 24 ust. 6 u.k.s. oraz powielanie w ślad za organem I instancji błędów w wyliczeniu okresu naliczania odsetek za zwłokę od zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w przedmiocie analizy przebiegu postępowania kontrolnego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. prowadzonego przez DUKS i zaistnienie niezależnych od organu przesłanek przedłużenia postępowania ponad ustawowy okres, a w rezultacie nieuzasadnione przerzucenie na Skarżącą odpowiedzialności za opóźnienie w wydaniu decyzji i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz uznanie, że przedłużenie postępowania było spowodowane przyczynieniem się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, a tym samym możliwe było wyłączenie zastosowania zwolnienia z obliczania odsetek, - art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie do opóźnienia w wydaniu decyzji przez DUKS przyczyniła się Skarżąca i że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, bowiem analiza i wnioskowane z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa procesowego i materialnego musiało zająć odpowiednio dużo czasu, podczas gdy przedłużenie postępowania kontrolnego było wynikiem niewłaściwej organizacji pracy i rozłożenia zadań przez organ kontroli skarbowej, a w rezultacie bezpodstawne zastosowanie okoliczności wyłączających przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę i obciążenie Skarżącej nienależnymi odsetkami. DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżone postanowienie Sąd doszedł do przekonania, że argumentacja organu oraz analiza uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wskazuje, że ma ono charakter sprawozdawczy, odwołując się do opisu czynności wykonanych przez organ kontroli skarbowej, ale bez przekonującego uzasadnienia powodów przewlekłości postępowania kontrolnego, które w zakresie przedmiotowego podatku było prowadzone ponad 3 lata. Sąd podzielił zastrzeżenia Spółki, że tak w zaskarżonym postanowieniu jak i w postanowieniu je poprzedzającym, poza samym wyliczeniem przeprowadzonych czynności, nie wyjaśniono na jakiej podstawie oparto wniosek o rzekomo skomplikowanym charakterze sprawy i dlaczego organ kontroli aż szesnastokrotnie przedłużał termin zakończenia sprawy. W zaskarżonym postanowieniu organ uznał, że jedną z przesłanek niezależnych od organu kontroli, warunkujących wyłączenie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres trwania postępowania kontrolnego było "(...) oczekiwanie na udostępnienie materiałów zabezpieczonych przez Policję oraz oczekiwanie na efekty pracy biegłych". Jednak materiały zabezpieczone przez Policję i opinia biegłego były już w posiadaniu organu kontroli w czerwcu 2014 r. - zostały one przekazane organowi pismem z dnia 9 czerwca 2014 r. Jak trafnie też podniosła Spółka, opinia biegłego została faktycznie sporządzona już w dniu 5 marca 2014 r., zaś opinia uzupełniająca w dniu 3 kwietnia 2014 r. Do akt sprawy, prowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., materiały te zostały włączone postanowieniem w dniu 23 czerwca 2014 r. Z powyższego wypływa wniosek, że skoro postępowanie zostało wszczęte w dniu 24 października 2013 r., a już w czerwcu 2014 r. organ dysponował tymi materiałami, to przy zachowaniu właściwej ekonomiki postępowania, mógł dokonać ich analizy już znacznie wcześniej. Tej okoliczności nie tylko DIAS nie wyjaśnił, ale w ogóle nie wziął pod uwagę, podobnie jak organ I instancji. Podobnie, organ odwoławczy nie wyjaśnił jakie były uzasadnione przyczyny, że pomiędzy wydaniem postanowienia o włączeniu dokumentów z 23 czerwca 2014 r., a skierowaniem do Spółki wezwania do przedstawienia ewidencji środków trwałych w dniu 29 października 2014 r., organ kontroli nie podjął żadnych czynności, a przynajmniej nie zostały wskazane one w zestawieniu przebiegu postępowania. Reasumując powyższe ustalenia i rozważania, w ocenie Sądu, w rozstrzyganej sprawie organy nie wykazały przesłanki, która uzasadniałyby obciążanie Spółki odsetkami za okres postępowania kontrolnego i zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s. i dlatego Sąd podzielił zarzuty skargi, że w tym zakresie doszło do naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. W konsekwencji, działania organów podatkowych pozostają w sprzeczności z art. 122, art, 187 § 1 i 191 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną i na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. powyższemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art.145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. poprzez uchylenie postanowienia w wyniku błędnego uznania przez Sąd, iż organy nie wykazały, że przedłużenie czasu trwania postępowania przed organem kontroli skarbowej ponad okres, o którym mowa w art. 24 ust. 5 nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu; 2) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uchylenie postanowienia w wyniku błędnego uznania przez Sąd, że organ nie podjął wszystkich niezbędnych działań w celu ustalenia zasadności obciążania Skarżącej odsetkami za zwłokę za czas trwania postępowania kontrolnego. Wskazując na powyższe organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ podatkowy zrzekł się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć należy, że na podstawie art. 183§ 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183§ 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne, sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. W powyższym kontekście podnieść należało, co następuje. Normatywny obszar przyjętej przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej merytorycznego rozstrzygnięcia jak również adekwatność przeprowadzania w relacji do niej subsumcji stanu sprawy nie zostały co do zasady kasacyjnie zakwestionowane. Zagadnienia te zostały przez Sąd pierwszej instancji przeanalizowane, rozważone i przedstawione. Wnoszący skargę kasacyjną zaskarża nią właściwie jedną tylko postać przywoływanej subsumcji, której przedmiotem był stan sprawy dotknięty, w ocenie Sądu, przewlekłością postępowania, która powinna zostać uwzględniona w obliczeniu, a co za tym idzie określeniu wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. To właśnie powyższa ocena Sądu pierwszej instancji stanowi zasadniczą podstawę oraz istotę czy też uzasadniany kasacyjnie powód poddania sprawy pod osąd Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywody i argumentacja kasacyjna są natomiast niezasadne. Po pierwsze ocenić i stwierdzić należy, że o ile zaskarżone do sądu administracyjnego postanowienie posiada – w zakresie uzasadnienia aktu – cechy i walor przede wszystkim sprawozdawczy, o tyle uzasadnienie zaskarżonego wyroku przedstawia nie tylko przebieg postępowania, do którego strony się odwołują, ale analizuje również ad concretum poszczególne ważne dla badanego postępowania czynności, działania, zaniechania, wysnuwa z nich wnioski odnoszone do obowiązującego prawa jak również do oglądu całości stanu sprawy. Podstawą prawnoprocesową wydania zaskarżonego wyroku był przepis art. 145§ 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. W kontekście argumentacji Sądu pierwszej instancji oraz wnoszącego skargę kasacyjną oznacza to, że Sąd zarzucił i przypisał organom podatkowym niedostateczne wyjaśnienie i wykazanie w zakresie istnienia i przyczyn spornej w ocenie znaczącej prawnie przewlekłości postępowania, przede wszystkim z powodu zasadniczo tylko sprawozdawczego uzasadnienia zaskarżonego do Sądu postanowienia. Trafna jest bowiem konstatacja Sądu pierwszej instancji, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia ma charakter generalnie sprawozdawczy i poprzestaje w zasadzie na opisie czynności wykonanych przez organ, bez przekonującego – w niezbędnym odniesieniu do całości sprawy – wyjaśnienia przewlekłości postępowania w sprawie podatku, od którego zgodnie z prawem obliczyć i określić należało odsetki za zwłokę. Naczelny Sąd Administracyjny nie przeczy, że postępowanie, do którego odwołują się występujące przed Sądem strony, mogło cechować się określonym stopniem trudności. Sądowi z rozpoznawania wielu innych podobnych spraw znane są jednak sprawy równie trudne lub często wiele trudniejsze, w których postępowanie prowadzone było sprawniej, bez negatywnego wpływu na treść merytorycznego rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie sugestie wnoszącego skargę kasacyjną, że "rachunkowy" charakter postępowania w przedmiocie zaliczenia wpłaty podatkowej czy też zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej nie uzasadnia badania przewlekłości postępowania prawnego, w którym o zaległości tej rozstrzygnięto. Jeżeli wpłatę zalicza się na odsetki, to wysokość tych odsetek powinna być znana, natomiast przewlekłość postępowania kontrolnego i/lub podatkowego może mieć wpływ na zgodne z prawem odliczenie, naliczenie i określenie wysokości tych odsetek. Przyjęcie stanowiska wnoszącego skargę kasacyjną oznaczałoby w analizowanym zakresie w istocie rzeczy iluzoryczność ochrony prawnej strony postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego i postępowania w przedmiocie rozliczenia, a więc w tym kontekście naruszenie zasad konstytucyjnego państwa prawa – art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, których realizacje zapewnić powinno zastosowanie się w sprawach podatkowych do art. 120 O.p. (zasada legalności), art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), art. 124 O.p. (zasada wyjaśniania podstaw rozstrzygnięcia). Z tych powodów, zważywszy przy tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia dostatecznie wymogi i standardy prawne wynikające z 141§ 4 p.p.s.a., na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.