II FSK 2378/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 184/17 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 2 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 2 stycznia 2017 r., nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz K. B. kwotę 3645 (słownie: trzy tysiące sześćset czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 23 maja 2017 r. sygn.akt I SA/Bk 184/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 2 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Sąd podał, że w dniu 30 sierpnia 2016 r. skarżący złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. W złożonym zeznaniu jako przedmiot opodatkowania wskazał środki pieniężne w kwocie 90.000 zł, nabyte w drodze darowizny w dniu 20 maja 2016r. od ojca – W. B. Do złożonego zeznania dołączył wyjaśnienie, w którym wskazał, iż w maju 2016 r. otrzymał od ojca darowiznę w gotówce w kwocie 260.000 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 26 października 2016 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 16.234,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż podatnik nie spełnił warunków do zwolnienia z podatku od spadków i darowizn określonych w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 205, dalej: "u.p.s.d.") ze względu na brak udokumentowania otrzymania darowizny w sposób wskazany w tym przepisie. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 2 stycznia 2017 r. utrzymał ją w mocy. Odwołując się do treści art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. stwierdził, że wymienione w nim warunki skorzystania ze zwolnienia w przypadku darowizny środków pieniężnych muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie któregokolwiek z tych dwóch warunków t.j. niezgłoszenie nabytych rzeczy lub praw majątkowych w terminie określonym w ustawie lub brak udokumentowania we wskazany sposób otrzymania środków pieniężnych skutkuje opodatkowaniem nabytych rzeczy lub praw majątkowych na zasadach określonych dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej, z uwzględnieniem kwoty wolnej od podatku, zasady kumulacji wartości nabytego majątku od tej samej osoby i skali podatkowej określonej dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej. Zdaniem organu, wobec skarżącego nie można zastosować zwolnienia wskazanego w art. 4a u.p.s.d., gdyż nie dopełnił on warunku udokumentowania w sposób wskazany w przepisie otrzymania środków pieniężnych. Z wyjaśnień skarżącego wynikało bowiem, iż nabyte w drodze darowizny pieniądze dostał "do ręki". Zdaniem organu, późniejsza wpłata otrzymanych środków przez na konto nie jest sposobem dokonania transferu wskazanym w art. 4a u.p.s.d. W skardze na tę decyzję złożonej do WSA w Białymstoku skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, a przyjęcie całkowicie sztucznego, oderwanego od realiów życia formalizmu dowodowego, 2. art. 122 O.p. poprzez zaniechanie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i przyjęcie za dowód wadliwej wykładni formalnego spełnienia dwóch warunków wskazanych w art. 4 a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.s.d. 3. art. 234 O.p. poprzez pogorszenie sytuacji strony skarżącej i wydanie decyzji na jej niekorzyść, bez uwzględnienia utrwalonej i obowiązującej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, 4. art. 191 O.p. poprzez brak logicznego i merytorycznego uzasadnienia odmowy zapewnienia ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny, 5. art. 4a ust. l pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. poprzez dokonanie ich błędnej wykładni. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie uznał racji skarżącego. Jak wskazał, organy podatkowe nie kwestionowały wprawdzie faktu otrzymania przez skarżącego od ojca darowizny środków pieniężnych, przyjmując, iż fakt ten został potwierdzony między innymi zeznaniami świadków oraz wyjaśnieniami samego skarżącego, jednak – jak słusznie stwierdziły – w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zwolnienia określonego w art. 4a u.p.s.d. Zdaniem Sądu, potwierdza to treść przepisu, z którego wynika, że niespełnienie któregokolwiek z opisanych w nim warunków t.j. niezgłoszenie nabytych rzeczy lub praw majątkowych w terminie określonym w ustawie lub brak udokumentowania we wskazany sposób otrzymania środków pieniężnych, skutkuje opodatkowaniem nabytych rzeczy lub praw majątkowych na zasadach określonych dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej. Sąd stwierdził, że wpłata otrzymanych środków przez skarżącego na jego konto prowadzone w banku P.[...] SA nie jest sposobem dokonania transferu wskazanym w art. 4a ww. ustawy ze względu na fakt, iż na wpłacie brak jest wskazania w tytule przelewu, że jest to darowizna od W.B. Wpłata powinna w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentować kto, komu, i ile darował, potwierdzając rzeczywisty charakter dokonanej darowizny. W rozpoznanej sprawie w tytule wpłaty zamieszczono zapis "wpłata własna", a więc nie jest to potwierdzenie otrzymania i wpłacenia darowizny, przez co organ słusznie zakwestionował prawo do zwolnienia podatkowego. Celem wprowadzenia przez ustawodawcę tego przepisu było zwolnienie najbliższej rodziny z opodatkowania nabycia majątku tytułem m.in. darowizny. Nie oznacza to jednak, że ustawodawca wprowadzając w ww. artykule warunki, których spełnienie jest konieczne do zastosowania zwolnienia dawał całkowitą dowolność w ich stosowaniu. Instytucja zwolnienia wskazanego w art. 4a, jest instytucją wyjątkową, wyłączającą normę powszechnego opodatkowania w przypadku podatku od spadków i darowizn, która zawarta jest w art. 1 u.p.s.d. W związku z tym, zgodnie z dyrektywą interpretacyjną, która dotyczy interpretacji wyjątków, nie można tych przepisów interpretować rozszerzająco (ani też zawężająco). Sąd dodał, że celem wprowadzenia warunków formalnych było uszczelnienie systemu podatkowego (co wynika z uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - druk nr 736 Sejmu RP V kadencji). To, że art. 4a wprowadził zwolnienie podmiotowe nabycia rzeczy i praw majątkowych członków najbliższej rodziny nie jest podstawą do złagodzenia czy też zlikwidowania materialnoprawnych warunków zwolnienia. Z powyższego uzasadnienia rządowego projektu zmian ustawy wynika wyraźnie, że zarówno obowiązek zgłoszenia jak też obowiązek udokumentowania są warunkami zwolnienia. Brak więc uzasadnienia, aby art. 4a u.p.s.d. można było interpretować w ten sposób, iż otrzymanie pieniędzy na rachunek nabywcy jako wpłata "własna" obdarowanego stanowiła udokumentowanie ich otrzymania w drodze darowizny. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając ów wyrok w całości i domagając się jego uchylenia w całości, rozpoznania skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. oraz zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.): I. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, mimo że organy administracji przeprowadziły postepowanie z naruszeniem przepisów: 1. art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, a przyjęcie całkowicie sztucznego, oderwanego od realiów życia formalizmu dowodowego, 2. art. 122 O.p. poprzez zaniechanie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i przyjęcie za dowód wadliwej wykładni formalnego spełnienia dwóch warunków wskazanych w art. 4 a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.s.d., 3. art. 191 O.p. poprzez brak logicznego i merytorycznego uzasadnienia odmowy zapewnienia ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 18 oraz art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, II. naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na naruszeniu art. 145 §1 pkt 1 lit. a i b p.p.s.a. w związku z naruszeniem: 1. art. 4a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. poprzez dokonanie ich błędnej wykładni. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zasadne okazały się podniesione w niej zarzuty naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. poprzez ich błędną wykładnię. Zgodnie z treścią pierwszego z tych przepisów, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli – w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Jak stanowi drugi z tych przepisów, w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Problem oceny warunków zastosowania tego zwolnienia, analogiczny jak w rozpoznanej sprawie, był już przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z dnia 24 sierpnia 2017 r., II FSK 2104/15, Sąd ten przyjął, nawiązując do swego wcześniejszego orzecznictwa, że "skoro u podłoża regulacji zawartej w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. leżała ochrona interesów majątkowych członków najbliżej rodziny, polegająca na zwolnieniu od podatku nabycia przez nich rzeczy lub praw majątkowych, to tak ujętego celu regulacji nie mogą unicestwić wyłącznie takie technikalia jak dokumentowanie darowizny, w sytuacji gdy nie budzi żadnych wątpliwości jej przekazanie. Wskazany w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. sposób dokumentowania darowizny ma służyć zapobieżeniu fikcyjnym umowom darowizny sporządzanym wyłącznie dla zmniejszenia obciążeń podatkowych, a nie stworzyć barierę w skorzystaniu ze zwolnienia od podatku. Istotne jest zatem, czy darowizna pomiędzy osobami wymienionymi w tym przepisie faktycznie miała miejsce" (CBOSA). Pogląd jest konsekwentnie prezentowany również w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak przyjęto w wyroku z dnia 11 kwietnia 2019 r., II FSK 1470/17, skoro "organy podatkowe nie kwestionowały tych ustaleń, to jest faktu dokonania darowizn przez ojca na rzecz syna", to "stan faktyczny winien być (...) przyporządkowany pod normę prawną zawartą w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Tak więc o tym, czy obdarowany uzyska zwolnienie od podatku poprzez zadośćuczynienie wszystkim ustawowym przesłankom przewidzianego zwolnienia winno pozostawać wyłącznie w jego gestii i być uzależnione od jego zachowania. Za takim zapatrywaniem na przewidziane w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wymogi zwolnienia podatkowego w odniesieniu do darowizny środków pieniężnych przemawia k.c. w art. 890 § 1 zd. 2, skoro umowa taka staje się skuteczna, o ile tylko przyrzeczone świadczenie zostanie spełnione" (CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej pogląd ten w pełni podziela. Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym, "zeznania świadków potwierdziły, że środki pieniężne w wysokości 170.000 zł przekazane w dniu 11.05.2016 r. stanowiły przedmiot umowy darowizny pomiędzy W. B. a stroną. Na taki tytuł nabycia wskazuje również złożone przez stronę zeznanie SD-3" (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 2 stycznia 2017 r. – w aktach). Niemniej organ stwierdził, że skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 4a u.p.s.d., gdyż nie dopełnił warunku udokumentowania otrzymanych środków pieniężnych. Nabyte od ojca pieniądze skarżący dosłał bowiem "do ręki". Zdaniem organu, późniejsza ich wpłata na konto prowadzone w Banku P.[...] SA nie jest sposobem transferu wskazanym w przepisie. Stanowisko to zostało w pełni zaakceptowane przez Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ujęcie takie, ignorujące cel poddanej analizie regulacji, było błędne. Należy pamiętać, że przepis art. 4a u.p.s.d. został wprowadzony ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Celem wprowadzonych zmian było zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od najbliższych. Obowiązek zgłaszania organowi podatkowemu majątku nabytego pod tytułem darmym przez nabywców zwolnionych od podatku ma na celu uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku. Sąd I instancji odwołał się wprawdzie do motywów tej nowelizacji, dostrzegając fakt, że celem przepisu było zwolnienie najbliższej rodziny z opodatkowania nabycia majątku tytułem m.in. darowizny. To jednak, zdaniem Sądu I instancji, nie usprawiedliwiało "dowolności" w jego stosowaniu, co – jak należy wnosić – Sąd ten wiązał z użyciem innych metod wykładni niż językowa w procesie interpretacji przepisu. Uzasadniał to koniecznością ścisłej interpretacji wyjątków, do jakich przepis ten należy. Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko to uważa za nazbyt rygorystyczne i niczym nie uzasadnione, a wręcz oderwane od realiów życia społecznego. Trzeba zauważyć, że możliwość i potrzeba odstępstw – w pewnych przypadkach – od leksykalnego brzmienia przepisów regulujących ulgi podatkowe jest w pełni akceptowana w orzecznictwie sądowym. Jak wskazano w wyroku składu 7 sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12, odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce, choć dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi;- brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa). Przypadek, jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie, niewątpliwie mieści się w wymienionym katalogu wyjątków. Wykładnia przepisu art. 4a u.p.s.d. oparta tylko na literalnym jego brzmieniu prowadzi bowiem do uchybienia dyrektywom płynącym z konstytucyjnych zasad ochrony rodziny (art. 18 Konstytucji RP) oraz uwzględniania jej dobra w polityce społecznej i gospodarczej państwa (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP). Zwracano na to już zresztą uwagę w dotychczasowym orzecznictwie wskazując, że "omawiany przepis ma bowiem głównie cel społeczny, zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliżej rodziny. Zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych ma na względzie "konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny" (Druk sejmowy nr 736 z 26 czerwca 2006 r.). Tak zakreślony cel jest spójny z konstytucyjną zasadą uwzględniania dobra rodziny, ustanowioną w art. 18 Konstytucji RP. Zasada ta gwarantuje rodzinie ochronę i opiekę Rzeczypospolitej Polskiej i pozostaje w korelacji z regulacją zawartą w art. 71 ust. ustawy zasadniczej nakazującą państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny" (zob. cytowany wcześniej wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2019 r., II FSK 1470/17). Z tych wszystkich względów konieczne było odwołanie się przy wykładni poddanego analizie przepisu do wyników jego wykładni celowościowej. Innymi słowy, wykładnia przepisu art. 4a ust.1pkt u.p.s.d. nie może sprowadzać się jedynie do szukania sensu poszczególnych wyrazów – przeciwnie, powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy interpretacji regulacji prawnej inspirowanej celem społecznym nie sposób abstrahować od tego celu i poprzestać wyłącznie na odkodowaniu sensu słów i wyrażeń użytych w przepisie, czyli na wykładni literalnej. Tak więc istotne jest, czy darowizna pomiędzy osobami wymienionymi w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. rzeczywiście miała miejsce. Fakt ten w rozpoznanej sprawie był niekwestionowany, a więc nie było podstaw do twierdzenia, że skarżący ze zwolnienia skorzystać nie może tylko dlatego, że wpłata na rachunek bankowy nastąpiła z adnotacją "wpłata własna". Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 4a ust.1 pkt 2 u.p.s.d. przez dokonanie jego błędnej wykładni, orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę i w wyniku tego uchylił również zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku (art.188 w zw. z art. 145 p 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). W ponownie prowadzonym postępowaniu organ ten podda analizie i ocenie zarzuty odwołania przy uwzględnieniu wykładni przepisu art. 4a ust.1 pkt 2 u.p.s.d. zaprezentowanej w niniejszym wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radów prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz.1804).