II FSK 2104/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1938/14 w sprawie ze skargi I. P. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 22 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1938/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 22 października 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 1 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Decyzją z dnia 1 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. ustalił I. P. (dalej jako: "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny środków pieniężnych, otrzymanej od matki skarżącej. Organ uznał, że nabycie darowizny nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.; dalej jako: "u.p.s.d."), ponieważ kwota darowizny została przekazana na rachunek bankowy małżonka skarżącej, a nie obdarowanej. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 22 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza bezspornie, że w dniu 6 sierpnia 2013 r. skarżąca otrzymała od matki darowiznę w kwocie 75.000,00 zł oraz że nabycie to zostało zgłoszone organowi podatkowemu w dniu 2 stycznia 2014r., tj. w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Natomiast kwestią sporną jest ustalenie czy kwota pieniężna została przekazana w sposób określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., warunkujący skorzystanie ze zwolnienia od podatku. Jak wynika z dołączonych do zgłoszenia (SD-Z2) dokumentów stanowiąca darowiznę kwota została przekazana przez darczyńcę nie na rachunek obdarowanej, lecz na rachunek bankowy J. P., małżonka obdarowanej. Ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia realizacji przelewu wynika, że jako rodzaj transakcji podano darowiznę bez wskazania osoby obdarowanej, zaś jako odbiorca przelewu figuruje J. P. Tymczasem z treści art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wynika jednoznacznie, iż rachunek bankowy, na który ma być dokonana wpłata kwoty darowizny to rachunek bankowy nabywcy, a więc rachunek prowadzony dla nabywcy i dla niego założony. Przepis ten ustanawia zwolnienie podatkowe, więc powinien być interpretowany ściśle. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów. Zdaniem skarżącej przepis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. powinien być interpretowany w ten sposób, by podatnik, który dokonał zgłoszenia w wymaganym terminie i jest w stanie wykazać, że przepływ środków pieniężnych miał miejsce w rzeczywistości, nie został pozbawiony prawa do zastosowania zwolnienia. W przypadku, kiedy skarżąca nie posiada odrębnego konta bankowego, a przedkłada potwierdzenie przekazania środków pieniężnych na konto swojego męża, z którym pozostaje w związku małżeńskim, objętym wspólnością majątkowa - trzeba przyjąć, że wymóg udokumentowania został zrealizowany. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe dokonały niewłaściwej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Zdaniem Sądu wpłata kwoty darowizny na rachunek małżonka skarżącej została w sposób nieuprawniony potraktowana przez organy jako brak realizacji przesłanki udokumentowania otrzymania środków pieniężnych. Zdaniem Sądu przy wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie należy poprzestawać na wykładni językowej, lecz trzeba posłużyć się wykładnią celowościową, gdyż norma wynikająca z tego przepisu ma głównie cel społeczny. Celem tej regulacji było zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliżej rodziny poprzez zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych i konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny. Określenie zaś sposobu dokumentowania darowizny ma służyć zapobieżeniu fikcyjnym umowom darowizny sporządzanym wyłącznie dla zmniejszenia obciążeń podatkowych. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie niebezpieczeństwo takie nie występuje, ponieważ środki pieniężne, co wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów, zostały przekazane, a wyżej wskazany cel darowizny został osiągnięty także w przypadku przekazania darowizny na rachunek bankowy innego, niż obdarowany podmiotu, skoro z okoliczności towarzyszących, w tym z faktu, że pomiędzy małżonkami istnieje ustrój wspólności majątkowej, a podatniczka jest pełnomocnikiem do rachunku jej męża wynika, że środki weszły do majątku obdarowanej. Skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, tj.: art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., co poskutkowało uchyleniem decyzji, bo gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli, to skargę by oddalił; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przez przyjęcie, że wymóg udokumentowania przekazania pieniędzy na rachunek bankowy nabywcy jest spełniony, gdy doszło do przekazania pieniędzy na rachunek bankowy męża, z którym podatniczka pozostaje we wspólności majątkowej i do rachunku którego ma upoważnienie, gdy należało przyjąć, że wymóg udokumentowania spełnia tylko przekazanie pieniędzy na rachunek bankowy nabywcy. Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Kwestią sporną jest, czy w okolicznościach występujących w niniejszej sprawie skarżąca mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Przepis ten stanowi, iż zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Organy podatkowe nie kwestionowały otrzymania przez skarżącą od matki darowizny w kwocie w kwocie 75.000,00 zł. Organ odwoławczy stwierdził wręcz, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób bezsporny potwierdza tę okoliczność. Uznały natomiast, iż przeszkodą w zwolnieniu darowizny z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest przekazanie jej na rachunek bankowy J. P., małżonka obdarowanej. Uznały, że dla potrzeb odkodowania normy zawartej w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. należy poprzestać na wykładni literalnej. Natomiast Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż nie wystarczy poprzestanie na tej wykładni, lecz konieczne jest uwzględnienie celu regulacji. Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, które pozostaje w zgodzie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wielu orzeczeniach, iż wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 818/09; z 7 kwietnia 2010r., sygn. akt II FSK 1952/08; z 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2028/08; z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1419/10; z 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1534/11; z 26 października 2012 r., sygn. akt II FSK 534/11; z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2169/11; z 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 619/1 dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Omawiany przepis ma bowiem głównie cel społeczny, a wynika to wprost z uzasadnienia rządowego projektu zmiany ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz od podatku od czynności cywilnoprawnych (Druk sejmowy nr 736 z dnia 26 czerwca 2006 r.). W uzasadnieniu wskazano, że "projektowane zmiany... mają na celu zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliżej rodziny". Podkreślono, że zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych ma na względzie "konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny". Tak zakreślony cel jest spójny z konstytucyjną zasadą uwzględniania dobra rodziny, ustanowioną art. 18 Konstytucji RP. Zasada ta gwarantuje rodzinie ochronę i opiekę Rzeczypospolitej Polskiej i pozostaje w korelacji z regulacją zawartą w art. 71 ust 1 ustawy zasadniczej nakazującą państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy interpretacji regulacji prawnej inspirowanej celem społecznym nie sposób abstrahować od tego celu i poprzestać wyłącznie na odkodowaniu sensu słów i wyrażeń użytych w przepisie, czyli na wykładni literalnej. Skoro u podłoża regulacji zawartej w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. leżała ochrona interesów majątkowych członków najbliżej rodziny, polegająca na zwolnieniu od podatku nabycia przez nich rzeczy lub praw majątkowych, to tak ujętego celu regulacji nie mogą unicestwić wyłącznie takie technikalia jak dokumentowanie darowizny, w sytuacji gdy nie budzi żadnych wątpliwości jej przekazanie. Z przywołanego już uzasadnienia projektu wynika, że wprowadzenie warunków zgłoszenia i udokumentowania darowizny miało na celu "zapewnienie szczelności sytemu podatkowego" oraz "uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku". Wskazany więc w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. sposób dokumentowania darowizny ma służyć zapobieżeniu fikcyjnym umowom darowizny sporządzanym wyłącznie dla zmniejszenia obciążeń podatkowych, a nie stworzyć barierę w skorzystaniu ze zwolnienia od podatku. Istotne jest zatem, czy darowizna pomiędzy osobami wymienionymi w tym przepisie faktycznie miała miejsce. Jak już wykazano, w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie miał żadnych wątpliwości, że skarżąca otrzymała od matki darowiznę w kwocie 75.000,00 zł. W tej sytuacji wpłacenie jej na rachunek bankowy męża skarżącej, do którego miała ona upoważnienie, nie stoi na przeszkodzie do zastosowania zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., a kontrola zaskarżonej decyzji została przeprowadzona w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Odnośnie przywołanego na rozprawie przez pełnomocnika organu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3600/14, dość powiedzieć, że z przyczyn powyżej wskazanych Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela zaprezentowanego tam poglądu, o konieczności uwzględnienia wyłącznie literalnej wykładni z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Odnotować warto, że jest to stanowisko jednostkowe na tle pozostałych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjne. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.