II FSK 2169/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1977/10 w sprawie ze skargi E. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz E. B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1977/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 kwietnia 2010 r. wydaną E. B. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. 2. E. B. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym wskazała, że w dniu 25 września 2009 r. nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. S. 19/55 w W.. W umowie sprzedaży w formie aktu notarialnego zobowiązała się do zapłaty kwoty 101.500,00 zł ze środków własnych, natomiast pozostała część długu miała być pokryta z zaciągniętego kredytu hipotecznego. Wpłata kwoty 101.500,00 zł miała zostać dokonana na rachunek bankowy sprzedających, który został wskazany w umowie. W dniu 27 września 2009 r. została zawarta umowa darowizny pomiędzy darczyńcami M. i W. B., a ich córką E. B. (obdarowaną). Darczyńcy oświadczyli, że znana jest im treść umowy sprzedaży z 25 września 2009 r., dlatego przedmiotem darowizny jest prawo majątkowe w postaci nieodpłatnego zwolnienia z długu obdarowanej (ich córki) wobec wierzycieli. Celem nieodpłatnego zwolnienia obdarowanej z długu wobec wierzycieli, darczyńcy zobowiązali się przekazać na rachunek bankowy sprzedających, wskazany w umowie sprzedaży z 25 września 2009 r., kwotę 101.500,00 zł w ciągu 2 dni od dnia podpisania umowy darowizny, obdarowana wyraziła zgodę na zwolnienie jej z długu w powyższy sposób. W dniu 28 września 2009 r. został dokonany przelew z rachunku bankowego darczyńców na rachunek bankowy wierzycieli wskazany w umowie sprzedaży z 25 września 2009 r. Strona w ciągu 5 lat poprzedzających wskazane nabycie na podstawie umowy darowizny z 27 września 2009 r. nie była obdarowywana przez rodziców. W związku z powyższym Strona zadała następujące pytania: czy w przedstawionym stanie faktycznym objęta jest ona zwolnieniem podatkowym wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 93, poz. 768 ze zm. – dalej: "u.p.s.d."), jeżeli zgłosi nabycie prawa majątkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego?, czy też w zaistniałym stanie faktycznym należy zastosować zwykłe zasady opodatkowania nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej? Strona uważa, iż jest objęta zwolnieniem podatkowym ujętym w normie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., o ile zgłosi nabycie prawa majątkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. do dnia 28 marca 2010 r. Przedmiotem darowizny było prawo majątkowe w postaci zwolnienia z długu Strony poprzez zaspokojenie jej wierzycieli. W cywilnej konstrukcji umowy darowizny przysporzenie na rzecz obdarowanego może także dokonać poprzez zmniejszenie jego pasywów. Z tego powodu w takiej umowie darowizny znajduje się zapis o świadczeniu na rzecz osoby trzeciej - wierzyciela obdarowanego. Takie stanowisko Skarżąca opiera się na stanowisku WSA w Rzeszowie, wyrażonym w prawomocnym wyroku z 1 grudnia 2008 r. sygn. I SA/Rz 591/08. 3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 21 kwietnia 2010 r. uznał stawisko Skarżącej za nieprawidłowe. Przytoczył treść art. 1 ust. 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4 oraz art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 12, art. 14 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.s.d. oraz art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej: "K.c."). Następnie przypomniał treść art. 4a ust. 1 u.p.s.d. i wskazał, że warunek do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. nie jest spełniony również wtedy, gdy środki pieniężne zostaną przekazane na rachunek osoby trzeciej. Minister Finansów biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdził, iż darowizna, którą Skarżąca otrzymała od rodziców podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, z uwagi na fakt, iż udokumentowaniem darowizny jest przelew z rachunku bankowego darczyńców na rachunek bankowy wskazany w umowie sprzedaży sprzedających, a nie dowód otrzymania środków pieniężnych przez Stronę od rodziców, jako obdarowanej. Warunek do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. nie został spełniony, ponieważ środki pieniężne zostały przekazane na rachunek osoby trzeciej, w tym przypadku wierzycieli. W związku z powyższym na Skarżącej, jako obdarowanej ciążył obowiązek - zgodnie z treścią art. 17a ust. 1 u.p.s.d., złożenia zeznania (SD-3) w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego - właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego ze względu na miejsce zamieszkania obdarowanej w dniu powstania obowiązku podatkowego. Minister Finansów odnosząc się do powołanego przez Stronę wyroku wskazał, iż rozstrzygnięcie w nim zawarte dotyczy konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym i w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. 4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Strona podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji. 5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 6. W skardze Strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła: naruszenie prawa, a w szczególności art. 4a u.p.s.d. oraz naruszenie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej; naruszenie art. 65 i art. 888 K.c., przez ich niezastosowanie lub też błędną ich wykładnię. Podniosła, iż organ dokonując interpretacji indywidualnej z uchylił się od ustalenia podstawowej kwestii w sprawie, a mianowicie, co w istocie było przedmiotem darowizny. W ocenie Skarżącej, bez tego nie ma możliwości dokonania prawidłowej interpretacji i odpowiedzi na zadane we pytanie. Ponadto, Strona wskazała, iż całkowicie niezrozumiałym jest fakt, iż organ, dokonując interpretacji, zignorował przywołane we wniosku, a jakże ważne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wydane w sprawie I SA/Rz 591/08, nie poddając przy tym jakiejkolwiek analizie uzasadnienia przywołanego powyżej orzeczenia. Oczywistym jest, iż przywołane orzeczenie zostało wydane w konkretnej sprawie i tylko w tej sprawie jest wiążące. Jednakże, w opinii Skarżącej, bierność organu podatkowego w tym zakresie nie może pozostać niezauważona, a to z uwagi na to, iż w sytuacji niemalże identycznego stanu faktycznego obu spraw, odmowne stanowisko organu podatkowego jest nieuzasadnione i wydane bez merytorycznego odniesienia się do twierdzeń strony Skarżącej. Strona podkreśliła, iż stanowisko Ministra Finansów w zakresie uzasadnienia prawnego, ma niezwykle ogólnikowy charakter, a w szczególności nie zawiera ono wyczerpującej analizy dotyczącej tego, co należy uznać za przedmiot darowizny w niniejszej sprawie, co jednocześnie należy przecież uznać za sprawę mającą kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia spornej sprawy. 7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację. 9. Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie w całości przyjął jako własny w rozpoznawanej sprawie pogląd wyrażony w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2010 r. Sygn. akt II FSK 818/09. W orzeczeniu tym Sąd wyjaśnił, iż przepis art. 4a u.p.s.d. ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji. Cel ten został wyraźnie określony w uzasadnieniu rządowego projektu zmiany ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz od podatku od czynności cywilnoprawnych (Druk sejmowy nr 736 z dnia 28 czerwca 2006 r.). W odniesieniu do pierwszej z tych ustaw "projektowane zmiany (...) mają na celu zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliżej rodziny". Podkreślono, że zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych ma na względzie "konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny". Zatem wprowadzone art. 4a zwolnienie podatkowe stanowi realizację w sferze przepisów regulujących obowiązki podatkowe konstytucyjnej zasady uwzględniania dobra rodziny. Zasada ta znajduje swój wyraz w art. 18 Konstytucji RP gwarantującym rodzinie ochronę i opiekę RP oraz art. 71 ust. 1, nakazującym państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny. Narzuca to obowiązek wyboru takiego kierunku wykładni, który jest zgodny z konstytucyjnymi normami i wartościami (por. wyrok TK z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99). Natomiast wprowadzenie warunków (zgłoszenie i udokumentowanie darowizny) miało na celu "zapewnienie szczelności sytemu podatkowego" oraz "uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku". 10. Sąd podkreślił, że podlega zwolnieniu od podatku nabycie tytułem darowizny środków pieniężnych, jeżeli nabycie to zostało zgłoszone organowi podatkowemu we właściwym czasie i udokumentowane dowodem przekazania na rachunek bankowy prowadzony dla innego, niż obdarowany, podmiotu, ale na rzecz osoby obdarowanej. Sformułowanie użyte w art. 4a ust 1 pkt 2 u.p.s.d. "na rachunek bankowy nabywcy" nie oznacza, że musi to być konto, jakie bank prowadzi dla obdarowanego. 11. Sąd zgodził się ze Stroną, iż w przypadku przekazania środków na rzecz Skarżącej przelanych na konto jej wierzycieli w ramach transakcji nabycia nieruchomości Strona będzie mogła skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Skarga kasacyjna. 12. Skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego polegającym na błędnej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. polegającej na uznaniu przez sąd, iż warunek polegający na wymogu udokumentowania przekazania darowizny na rachunek nabywcy sformułowany we wskazanym przepisie jest spełniony także wówczas, gdy rachunek ten nie jest prowadzony przez obdarowanego. W związku z powyższym zarzutem wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniósł o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 13. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że pogląd Sądu jakoby dozwolonym byłoby spełnienie świadczenia w następstwie nieodpłatnego zwolnienia wnioskodawczyni z długu poprzez wpłatę kwoty darowizny bezpośrednio na konto wierzyciela obdarowanej, jest sprzeczny z literalną treścią powołanego przepisu i prowadzi do nadania mu treści innej niż przydana przez ustawodawcę, a takie działanie stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady trójpodziału władzy. 14. W odpowiedzi na skargę kasacyjną E. B. wniosła o oddalenie skargi w całości jako bezzasadnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego od organu według norm przepisanych. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 15. Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Jak już podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia problem stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 4a u.p.s.d. był już wielokrotnie przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne. Stanowisko wyrażone w orzecznictwie jest jednolite i sprowadza się do stwierdzenia, że wpłata na rzecz obdarowanego należności pieniężnej na konto bankowe jego wierzyciela spełnia wymóg, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjnego z 25 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2020/09, dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja faktyczna występuje również w rozpoznawanej sprawie. 16. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczący błędnej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. polegającej na uznaniu przez sąd, iż warunek polegający na wymogu udokumentowania przekazania darowizny na rachunek nabywcy sformułowany we wskazanym przepisie jest spełniony także wówczas, gdy rachunek ten nie jest prowadzony przez obdarowanego. Z okoliczność faktycznych sprawy wynika, że: - w dniu 25 września 2009 r. E. B. zawarła umowę w formie aktu notarialnego, w której zobowiązała się do zapłaty sprzedającym, ze środków własnych, kwoty 101.500 zł z tytułu nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (pozostała kwota miała zostać pokryta z kredytu), - w dniu 27 września 2009 r. przed notariuszem została zawarta umowa darowizny pomiędzy M. i W. B. a ich córką E. B., której przedmiotem było prawo majątkowe w postaci nieodpłatnego zwolnienia z długu, z tego tytułu przekazali na rachunek sprzedających spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu kwotę 101.500 zł, - w dniu 28 września został dokonany przelew z rachunku bankowego darczyńców na rachunek bankowy wierzycieli wskazany w umowie sprzedaży z 25 września 2009r. 17. Kwestią sporną w sprawie jest, czy E. B. mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., w myśl którego zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia omawianego przepisu dokonana przez organy podatkowe oparta została na zastosowaniu reguł wykładni językowej. Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie już wskazywał, że wykładnia powołanego przepisu nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 818/09; z 7 kwietnia 2010r., sygn. akt II FSK 1952/08; z 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2028/08; z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1419/10; z 26 października 2012 r., sygn. akt II FSK 534/11). 18. Omawiana norma (art. 4a) ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 102). Jak wskazywał Sąd pierwszej instancji, cel ten został wyraźnie określony w uzasadnieniu rządowego projektu zmiany ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz od podatku od czynności cywilnoprawnych (Druk sejmowy nr 736 z dnia 26 czerwca 2006 r.). W odniesieniu do pierwszej z tych ustaw "projektowane zmiany... mają na celu zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliżej rodziny". Podkreślono, że zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych ma na względzie "konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny". Ustanowiony przepisem art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. Dlatego w sytuacji, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana została przez darczyńcę na rachunek bankowy innego podmiotu, w związku z konkretną umową zawartą pomiędzy obdarowanym a osobą trzecią, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy uznać należy za spełniony. 19. W rozpoznawanej sprawie wpłata dokonana przez rodziców (darczyńców) na rzecz sprzedających córce (obdarowanej) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, w powiązaniu z treścią umów: darowizny oraz zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje kto, komu i ile darował, potwierdzając rzeczywisty charakter dokonanej umowy darowizny. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo uznał, że cel omawianego przepisu został zachowany przy założeniu, iż udokumentowano darowiznę dowodem przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy innego podmiotu skoro z okoliczności sprawy wynika, że środki weszły do majątku obdarowanego. 20. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.