II FSK 534/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1438/10 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1438/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 10 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. – S. ustalił w stosunku do P. K. podatek od spadków i darowizn w wysokości 18.309,00 zł. Organ wskazał, że zgodnie z umową darowizny spisaną w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 23 lipca 2007 r. K. K. podarowała swojemu mężowi P. K. z jej majątku osobistego na jego majątek osobisty środki pieniężne w kwocie 280.000 zł. Zgodnie z treścią aktu notarialnego darczyńca miał przelać w dniu 23 lipca 2007r. ww. kwotę darowizny na wskazany przez obdarowanego rachunek bankowy. W toku postępowania podatkowego P. K. przedstawił polecenia przelewu dokumentujące przekazanie kwoty 280.000 zł z konta K. K. na konto T. K. (brata skarżącego). Przekazanie przedmiotowej kwoty na rachunek szwagra wyjaśnia treść oświadczenia (brak daty) zgodnie z którym P. K. zawarł z bratem T. K. umowę pożyczki na kwotę 280.000 zł, a zatem w kwocie równej uczynionej darowizny i zobowiązał darczyńcę do uiszczenia kwoty na rachunek brata. Treść oświadczenia potwierdza, przedstawiona "Umowa pożyczki" z dnia 23 lipca 2007 r. potwierdzona przez Zastępcę Notariusza Rep [...] z tego samego dnia.. Organ wskazał, że nie zostały zachowane warunki określone w art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009r. Nr 93, poz. 768, dalej u.p.s.d.), gdyż otrzymanie środków pieniężnych nie zostało udokumentowane przekazaniem na rachunek bankowy nabywcy, to jest P. K. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołaniu skarżącego decyzją z dnia 13 lipca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przy wykładni przepisów regulujących ulgi i zwolnienia podatkowe (a takim przepisem jest art. 4a u.p.s.d.) pierwszeństwo powinna znaleźć wykładnia gramatyczna, która nie może być ani rozszerzająca, ani też zawężająca zakres zastosowania ulgi (zwolnienia). Przedmiotem darowizny mogą być rzeczy i zbywalne prawa majątkowe. W doktrynie przyjmuje się, że darowizna obejmuje m.in. takie prawa jak nieodpłatne zwolnienie z długu, przelew wierzytelności, zwalniające przejęcie długu. Warunek "udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy" wymieniony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. dotyczy tylko tych przypadków, gdy przedmiotem darowizny są środki pieniężne. W świetle warunków przedmiotowego zwolnienia uczynienie pieniędzy przedmiotem darowizny powinno skutkować ich wpłaceniem na rachunek bankowy obdarowanego, a wymóg udokumentowania ma służyć potwierdzeniu faktycznego otrzymania przedmiotu darowizny (środków pieniężnych), świadcząc o dokonaniu przepływu środków pieniężnych stanowiących własność darczyńcy na rzecz obdarowanego. W sprawie środki pieniężne otrzymane tytułem darowizny zostały przekazane na rachunek bankowy osoby trzeciej zamiast na rachunek bankowy obdarowanego, a więc w sposób inny niż wymaga tego zapis art.4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., stąd też uchybienie formalne, będące skutkiem niedochowania należytej staranności przez podatnika, powoduje brak możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Skoro darczyńca przekazał kwotę darowizny na inny rachunek niż obdarowanego, to tym samym warunki zwolnienia nie zostały spełnione. W skardze od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: - art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) przez niewyczerpujące zbadanie wszelkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą w celu stworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa, - art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przez jego błędną wykładnię, - art. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1 pkt 1 i art. 14 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.s.d. przez ich niewłaściwe zastosowanie. Uzasadniając powyższe skarżący powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu i wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy dokonały niewłaściwej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. i uchylił decyzje organów obu instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd podkreślił, że w sprawie niesporne jest otrzymanie darowizny od członka najbliższej rodziny oraz fakt zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, który to wyłącza obowiązek zgłoszenia zgodnie z art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. Niesporne jest także, że darczyńca dokonał wpłaty nie na konto bankowe podatnika, ale na konto osoby trzeciej, przy czym nastąpiło to w ramach rozliczeń w celu wykonania zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki zawartej pomiędzy obdarowanym a jego bratem. Ta ostatnia wskazana okoliczność – wpłata kwoty darowizny na konto osoby trzeciej w celu wykonania umowy pożyczki – w ocenie Sądu została w sposób nieuprawniony potraktowana przez organy jako brak realizacji przesłanki udokumentowania otrzymania środków pieniężnych z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Przepis ten wprowadza wymóg udokumentowania - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny są środki pieniężne - ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Pogląd organów podatkowych przedstawiony w ich decyzjach wynika z zastosowania reguł wykładni językowej. Jednakże w ocenie Sądu nie należy w niniejszej sprawie abstrahować od wykładni celowościowej. Sąd powołał pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2010r, sygn. akt II FSK 1952/08, zgodnie z którym nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej. Norma, wynikająca z art. 4a ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem regulacji. Celem jej zaś było zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliżej rodziny poprzez zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych i konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny. Ponadto należy mieć na uwadze, że ustawodawca wprowadzając ww. wymóg udokumentowania dążył do zapobieżenia fikcyjnym umowom darowizny sporządzanym wyłącznie dla zmniejszenia obciążeń podatkowych. Jednakże w niniejszej sprawie nie występuje takie niebezpieczeństwo. Środki zostały bowiem przekazane, co wynika z dowodów w formie polecenia przelewu. Okoliczność, że obdarowany nimi zadysponował przekazując je w formie pożyczki swojemu bratu nie niweczy tego skutku. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K., zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej P.p.s.a.), tj. naruszenie przez Sąd art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż udokumentowanie darowizny środków pieniężnych dowodem ich przekazani na rachunek bankowy innego – niż obdarowany – podmiotu nie powoduje skutku w postaci braku możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Prawidłowa wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. polega na uznaniu, że udokumentowanie darowizny środków pieniężnych może nastąpić tylko i wyłącznie dowodem ich wpłaty na konto obdarowanego. Mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby Sąd dokonał prawidłowej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. to rozstrzygnięcie Sądu w niniejszej sprawie byłoby inne. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczący błędnej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. poprzez błędne przyjęcie, że darowizna środków pieniężnych udokumentowana dowodem ich przekazania na rachunek bankowy innego niż obdarowany podmiotu nie powoduje skutku w postaci możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w tym przepisie. Z okoliczność faktycznych sprawy wynika, że: 1) W dniu 23 lipca 2007 r. przed notariuszem została zawarta umowa darowizny pomiędzy K. K. a P. K., której przedmiotem były środki pieniężne w kwocie 280.000 zł, 2) darowizna zgodnie z umową została przekazana na rachunek bankowy osoby trzeciej – P. K., brata obdarowanego, 3) w dniu 23 lipca 2007 r. pomiędzy P. K. a jego bratem T. K. został zawarta umowa pożyczki kwoty 280.000 zł. Kwestią sporną w sprawie jest, czy skarżący mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., w myśl którego to przepisu zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia omawianego przepisu dokonana przez organy podatkowe oparta została na zastosowaniu reguł wykładni językowej. Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie już wskazywał, że wykładnia powołanego przepisu nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej (por. wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 818/09, z 7 kwietnia 2010 r., II FSK 1952/08, z 7 kwietnia 2010 r. II FSK 2028/08, z 19 stycznia 2012 r. II FSK 1419/10). Omawiana norma (art. 4a) ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 102). Cel ten został wyraźnie określony w uzasadnieniu rządowego projektu zmiany ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz od podatku od czynności cywilnoprawnych (Druk sejmowy nr 736 z dnia 26 czerwca 2006 r.). W odniesieniu do pierwszej z tych ustaw "projektowane zmiany... mają na celu zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliżej rodziny". Podkreślono, że zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych ma na względzie "konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny". Ustanowiony powyższym przepisem wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. Dlatego w sytuacji, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana została przez darczyńcę na rachunek bankowy innego podmiotu, w związku z konkretną umową zawartą pomiędzy obdarowanym a osobą trzecią – w tym wypadku bratem skarżącego, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy uznać należy za spełniony. Wpłata taka w powiązaniu z treścią umów podpisanych w dniu 23 lipca 2007 r. (umowa darowizny – k. 2 akt administracyjnych i umowa pożyczki – k. 9 akt administracyjnych) w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje kto, komu i ile darował, potwierdzając rzeczywisty charakter dokonanej umowy darowizny. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podlega zwolnieniu od podatku nabycie tytułem darowizny środków pieniężnych, jeżeli nabycie to zostało zgłoszone organowi podatkowemu we właściwym czasie i udokumentowane dowodem przekazania na rachunek bankowy prowadzony dla innego, niż obdarowany, podmiotu, ale na rzecz osoby obdarowanej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawidłowo uznał, że cel omawianego przepisu został zachowany przy założeniu, że udokumentowano darowiznę środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek bankowy innego podmiotu skoro z okoliczności sprawy wynika, że środki weszły do majątku obdarowanego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art.184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji