II FSK 1534/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 32/11 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz A. C. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 1 marca 2011 r., I SA/Gd 32/11,Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 15 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 13 sierpnia 2010 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: skarżący złożył do urzędu skarbowego zgłoszenie o nabyciu tytułem darowizny od swojej matki kwoty pieniężnej w wysokości [...] zł. Skarżący wskazał, że powyższa kwota została przekazana przez darczyńcę bezpośrednio na rachunek firmy P. sp. z o.o. z siedzibą w G., (dalej jako: "spółka") tytułem wpłaty na poczet obligacji, co pozwoliło skarżącemu na nabycie określonego prawa majątkowego od spółki. Do zgłoszenia skarżący dołączył umowę darowizny z 23 lipca 2008 r. oraz potwierdzenie przyjęcia przelewu do realizacji z 24 lipca 2008 r., zgodnie z którym matka skarżącego dokonała przelewu środków pieniężnych w kwocie [...] zł na rzecz spółki z oznaczeniem tytułu: wpłata A. C. na poczet obligacji. Naczelnik urzędu skarbowego decyzją z 13 sierpnia 2010 r. ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący nie spełnił warunku, o jakim mowa w dyspozycji art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 93 poz.768; dalej jako: "u.p.s.d."), brak bowiem było dowodu przekazania kwoty przedmiotowej darowizny bezpośrednio na rachunek skarżącego albo rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Organ odwoławczy, opowiadając się za wykładnią literalną powoływanego przepisu, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. W ocenie organu, skoro darczyńca przekazał kwotę darowizny na inny rachunek niż rachunek skarżącego to nie został zrealizowany warunek konieczny do zastosowania zwolnienia z podatku określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. 3. Podatnik wniósł do WSA w Gdańsku skargę na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji naruszył przepisy prawa materialnego w zakresie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię, uwzględniającą wyłącznie literalne brzmienie tego przepisu. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oceniając zaskarżoną decyzję stwierdził, że skarga jest zasadna. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma rozpatrzenie zarzutu naruszenia prawa materialnego i udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni dyspozycji art. 4a ust. 1 pkr 2 u.p.s.d. W swoim wywodzie sąd zaznaczył, że analizując stan prawny mający w sprawie zastosowanie, przyjąć należy, że organ podatkowy dokonał wadliwej wykładni przedmiotowego przepisu prawnego poprzez ograniczenie się w prowadzonej wykładni wyłącznie do wykładni językowej, co powoduje bezpodstawne zawężenie dyspozycji art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Sąd podkreślił, że jak wielokrotnie przytaczano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w przypadku ulg, zwolnień podatkowych czy jakiegokolwiek innego uprzywilejowania wprowadzonego przez ustawodawcę do powszechnego systemu opodatkowania, należy stosować wykładnię ścisłą. Jednak brak jest podstawy do przyjęcia tezy o konieczności stosowania w takim przypadku wykładni zawężającej. Sąd podzielił pogląd, że w danym przypadku wykładnia językowa musi być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie – jeśli nie przede wszystkim – celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy. Sąd pierwszej instancji podzielił tezę NSA zaprezentowaną w uzasadnieniu wyroku z 7 kwietnia 2010 r., II FSK 1952/08, że jeżeli przedmiotem darowizny były środki pieniężne, to podlega zwolnieniu ich nabycie, jeżeli zostało ono zgłoszone organowi podatkowemu we właściwym czasie i udokumentowane dowodem przekazania - nawet na rachunek bankowy prowadzony dla innego niż obdarowany podmiotu, ale na rzecz obdarowanego. NSA w uzasadnieniu swego orzeczenia podkreślił, wywodząc swój pogląd zarówno z wykładni funkcjonalnej jak i celowościowej ale również i wykładni logicznej, że sformułowanie użyte w dyspozycji art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. - na rachunek bankowy nabywcy nie oznacza, że musi to być konto, które bank prowadzi dla obdarowanego. Sąd podzielił pogląd, że wprowadzona przez ustawodawcę konieczność potwierdzenia otrzymania darowizny dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy jest jedynie niezręcznością sformułowania i to w zakresie marginalnym jakim jest wprowadzony wymóg natury technicznej, bowiem z samej istoty zwolnienia można powyższe zamiary ustawodawcy wyinterpretować. Z uwagi na powyższe brak zastosowania w tej sprawie wykładni celowościowej stanowi zbędny i nie uzasadniony formalizm. W konsekwencji sąd pierwszej instancji uznał, że wpłata dokonana przez darczyńcę na konto emitenta obligacji tj. spółki z oznaczeniem tytułu: wpłata A. C. na poczet obligacji, spełnia wymogi zawarte w dyspozycji art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., ponieważ przelew dokonywany był w związku z umową łączącą emitenta z obdarowanym jako obligatariuszem, a nie emitenta z darczyńcą. Natomiast dokonanie tej wpłaty przez darczyńcę (zamiast obdarowanego) na konto emitenta, z określeniem tytułu tej wpłaty, stanowi jedynie ominięcie zbędnego pośrednika, przy pełnym zachowaniu celu ustanowionego przepisu, tym bardziej, że powyżej opisane przekazanie dokumentuje kto, komu i co darował. 5. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zarzucił powyższemu orzeczeniu: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 4a ust.1 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 3 u.p.s.d., 2. naruszenie przepisów postępowania , których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a) poprzez zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnej oceny prawnej i wskazań organu co do dalszego postępowania na skutek dokonania błędnej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1, jak i naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w pierwszej kolejności co do zasady rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, ponieważ błędne stanowisko organu o naruszeniu przepisów prawa procesowego przez sąd pierwszej instancji wynika z błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Jak wynika ze skargi kasacyjnej Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 4a ust.1 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu zwolnione jest od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Natomiast w przypadku niespełnienia wskazanego warunku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do pierwszej grupy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie już wskazywał, że wykładnia powołanego przepisu nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej (por. wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 818/09, z 7 kwietnia 2010 r., II FSK 1952/08, z 7 kwietnia 2010 r. II FSK 2028/08, z 19 stycznia 2012 r. II FSK 1419/10). Omawiana norma (art. 4a) ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 102). Cel ten został wyraźnie określony jako "zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliżej rodziny". Natomiast wprowadzenie warunków zgłoszenia i udokumentowanie darowizny miało na celu "zapewnienie szczelności sytemu podatkowego" oraz "uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku" by zapobiec fikcyjnym umowom darowizny sporządzanym wyłącznie dla zmniejszenia obciążeń podatkowych (zob. druk sejmowy nr 736 z 28 czerwca 2006 r.). Ustanowiony powyższym przepisem wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. Dlatego w sytuacji, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana została przez darczyńcę na rachunek bankowy emitenta obligacji, w związku z konkretną umową zawartą pomiędzy emitentem a obdarowanym, jako obligatoriuszem, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy uznać należy za spełniony. Wpłata taka w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje kto, komu i ile darował, potwierdzając rzeczywisty charakter dokonanej umowy darowizny. Natomiast przyjęcie rygorystycznego stanowiska reprezentowanego przez organy podatkowe utożsamiające pojęcie rachunku bankowego nabywcy z indywidualnym rachunkiem prowadzonym przez bank dla obdarowanego, wprowadza "sztuczny" wymóg przekazania kwoty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego zamiast wprost na rachunek emitenta. Takie działanie doprowadza do pomnażania zysków prywatnych instytucji finansowych, którymi są banki. Należy podkreślić, że w ocenie NSA, taki skutek nie był celem ustawodawcy zmierzającego do uzyskania pewności co do pochodzenia środków będących przedmiotem darowizny. Reasumując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że podlega zwolnieniu od podatku nabycie tytułem darowizny środków pieniężnych, jeżeli nabycie to zostało zgłoszone organowi podatkowemu we właściwym czasie i udokumentowane dowodem przekazania na rachunek bankowy prowadzony dla innego, niż obdarowany, podmiotu, ale na rzecz osoby obdarowanej. Sformułowanie użyte w art. 4a ust 1 pkt 2 u.p.s.d. "na rachunek bankowy nabywcy" nie oznacza, że musi to być konto, jakie bank prowadzi dla obdarowanego. Zatem WSA w Gdańsku prawidłowo zrekonstruował normę na podstawie 4a ust 1 pkt 2 u.p.s.d i wpłata dokonana przez darczyńcę na konto emitenta obligacji, tj. spółki z oznaczeniem tytułu: wpłata A. C. na poczet obligacji, spełnia wymogi zawarte w dyspozycji art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., ponieważ przelew dokonywany był w związku z umową łączącą emitenta z obdarowanym, a nie emitenta z darczyńcą. Natomiast dokonanie tej wpłaty przez darczyńcę (zamiast obdarowanego) na konto emitenta, z określeniem tytułu tej wpłaty, stanowi jedynie ominięcie zbędnego pośrednika, przy pełnym zachowaniu celu ustanowionego przepisu, tym bardziej, że powyżej opisane przekazanie dokumentuje kto, komu i co darował. Z uwagi na powyższe rozważania w ocenie NSA zarzut naruszenia przez WSA w Gdańsku prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 4a ust.1 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. jest niezasadny. Natomiast w odniesieniu do zarzuconego naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, iż sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 141 § 4 w zw. z art. 153 poprzez zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnej oceny prawnej i wskazań organu co do dalszego postępowania na skutek dokonania błędnej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w związku z okolicznością, iż wykładnia przedstawiona przez WSA w Gdańsku, jak wyjaśniono powyżej, jest prawidłowa. Mając powyższe na uwadze i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).