I SA/Gd 613/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 20 listopada 2018 r. został złożony przez M.W. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości, dla której umowę przedwstępną sprzedaży zawarł spadkodawca. We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny: W dniu 24 czerwca 2014 r. I.W. zawarła w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, na podstawie której zobowiązała się do sprzedaży tego lokalu na warunkach wynikających z umowy w terminie do dnia 14 sierpnia 2014 r.. Przy okazji zawarcia umowy I.W. otrzymała zadatek. W dniu 14 sierpnia 2014 r. strony umowy przedwstępnej zawarły aneks do ww. umowy, w którym zmieniona została data zawarcia umowy przyrzeczonej z dnia 14 sierpnia 2014 r. na dzień 5 września 2014 r.. W drugiej połowie sierpnia 2014 r. mieszkanie zostało wydane kupującym. I.W. w dniu 6 września 2014 r. trafiła do szpitala, a w dniu 12 września 2014 r. zmarła. Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 17 września 2014 r. spadek po I.W. w całości nabył wnioskodawca, syn I.W. Stosownie do przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn nabycie to zwolnione było od podatku od spadków i darowizn. Stosowne zeznania podatkowe w terminie wynikającym z ustawy o podatku od spadków i darowizn zostały przez spadkobiercę złożone. W dniu 19 grudnia 2014 r. wnioskodawca wykonując zobowiązanie z umowy przedwstępnej dokonał zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu na rzecz kupującego uprawnionego do nabycia na podstawie umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spadkobierca, który nabył z chwilą otwarcia spadku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie w terminie wcześniejszym niż 5 lat od otwarcia spadku dokonał zbycia tego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie umowy przyrzeczonej, zawartej stosownie do art. 389 oraz 390 KC, w konsekwencji wykonania umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę (który nie byłby zobowiązany do zapłaty z tego tytułu podatku) jest objęty obowiązkiem podatkowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości? Zdaniem wnioskodawcy, w wyżej opisanym stanie faktycznym z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie powstaje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem spadkodawczyni była właścicielką spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przez okres ponad 5 lat i gdyby zawarła umowę sprzedaży tego lokalu to nie byłaby zobowiązana z tego tytułu do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. W dniu 11 stycznia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. W treści tego rozstrzygnięcia wyjaśniono m.in., że zgodnie z normami prawa cywilnego, zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży oraz zapłata ceny (lub zadatku) za zakup nieruchomości w momencie jej sporządzenia, w żaden sposób nie przenoszą prawa własności nieruchomości. Nabycie prawa własności nieruchomości następuje dopiero w momencie zawarcia - w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży - umowy sprzedaży przenoszącej własność. Zatem, jeżeli spadkodawca zawarł umowę przedwstępnej sprzedaży nieruchomości i zmarł przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej), należy uznać, że z chwilą jego śmierci podmiotem prawa własności tej nieruchomości stali się spadkobiercy. Wobec powyższego, zbywcą nieruchomości po śmierci spadkodawcy będzie spadkobierca i to on będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który otrzyma przychód ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powołanych przepisów bez znaczenia jest przy tym to, że zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości przez spadkobiercę jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną był spadkodawca, gdyż jak wyżej wskazano, zbywcą jest spadkobierca. Wobec powyższego zawarcie przez Wnioskodawcę (spadkobiercę) umowy przeniesienia własności udziału w nieruchomości w wykonaniu postanowień umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, stanowi dla Wnioskodawcy czynność odpłatnego zbycia tej nieruchomości skutkujące powstaniem źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana przed upływem pięciu lat od daty nabycia spadku. W związku z tym, dochód uzyskany przez wnioskodawcę z tego tytułu podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 30e ustawy. M.W. na powyższą interpretację wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej interpretacji zarzucił: - naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w sytuacji gdy zbycie to nastąpiło w związku z koniecznością wykonania umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawczynię (matkę spadkodawcy); - naruszenie art. 389 § 1 i 2 KC, art. 390 § 1 i 2 KC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu okoliczności, że w razie uchylenia się od zawarcia umowy przyrzeczonej kupująca mogła dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej, zaś wyrok wydany przez Sąd zastępowałby tę umowę. Skarżący zatem nie mógł skutecznie uchylić się od obowiązku zawarcia umowy sprzedaży, z której zgodnie z otrzymaną interpretacją wynika obowiązek podatkowy; - naruszenie art. 922 KC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na pominięciu, że spadkobierca z chwilą otwarcia spadku przejął ogół praw i obowiązków spadkodawczyni także tych wynikających z zawarcia umowy przedwstępnej; - naruszenie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na pominięciu, że spadkobiercy z zastrzeżeniem § 2 przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki podatkowe, a zatem także uprawnienie do nieopodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości. W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Na wstępie przypomnieć należy, że z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o interpretację wynikało, że źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z normami prawa cywilnego oraz przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia uznać należy, iż w wyniku nabycia spadku skarżący stał się jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Tak więc, w przedmiotowej sprawie miało miejsce nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem odpłatne zbycie przez skarżącego nieruchomości nabytej w drodze spadku po zmarłej matce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Bez znaczenia jest przy tym to, że zawarcie umowy przenoszącej własność jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną był spadkodawca, gdyż, jak wskazano, zbywcą jest spadkobierca. Sąd z powyższym się nie zgadza. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że spadkodawca był właścicielem i użytkownikiem nieruchomości przez okres ponad 5 lat i gdyby zawarł umowę sprzedaży to nie ciążyłby na nim obowiązek podatkowy. Organ pominął również, że w istocie nabycie spadku zgodnie z art. 922 § 1-3 k.c., jako nabycie pod tytułem ogólnym, prowadzi do wstąpienia w sytuację prawną (ogół praw i obowiązków majątkowych) poprzednika prawnego. Przechodzą one na spadkobierców jako całość (J.S. Piątkowski, H. Witczak, A. Kawałko [w:] Charakter prawny dziedziczenia, Prawo spadkowe (red. B. Kordasiewicz), System, Prawa Prywatnego (red. Z. Radwański), INP PAN, Warszawa 2015, s. 157-161). Pogląd organu nie uwzględnia także, że nabycie jak i zbycie pozostawały poza wpływem spadkobiercy tak na moment nabycia, a także przede wszystkim, na moment zbycia nieruchomości, a więc przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W powyższym zakresie Sąd wyraża pogląd, iż w sytuacji, gdy to spadkodawca - który był właścicielem i użytkownikiem nieruchomości przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie - uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia, a spadkobierca zobowiązany przez niego do zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży musiałby ten podatek zapłacić, oznaczałoby to, że wstąpienie jego w sytuację prawną poprzednika byłoby dla niego w ogóle niekorzystne. Stawiałoby to jego bowiem w sytuacji znacznie gorszej niż poprzednika prawnego. Należy zauważyć, że z art. 97 § 1 ord. pod. wynika, iż "spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy". Prawem podatnika (tu: spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobiercę było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie powodującym powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia. W taką bowiem sytuację podatkową wstąpił spadkobierca z tytułu nabycia spadku obejmującego tę nieruchomość i obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej. Nie może więc on znaleźć się w sytuacji prawnej gorszej, niż ich poprzednik prawny. Odmienna interpretacja art. 389, art. 390 k.c. w związku z art. 97 § 1 Ord. pod. i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.do.f. prowadziłoby do naruszenia art. 121 § 1 Ord. pod.. Reasumując, należy wyrazić pogląd, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie powstaje w stosunku do spadkobiercy zobowiązanego do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przedwstępnej, o której mowa w art. 389 i art. 390 k.c. dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj.: z chwilą otwarcia spadku Sąd zgadza się z tezą wyroku NSA z 24 maja 2016 r. (II FSK 1014/14), że taka wykładnia pojęcia "odpłatne zbycie" jakiej dokonał organ, prowadziłaby do naruszenia zasady równości i niedyskryminacji. Z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika "nakaz jednakowego traktowania podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji oraz zakaz różnicowania w tym traktowaniu bez przyczyny znajdującej należyte uzasadnienie w przepisie rangi co najmniej ustawowej. Sprawiedliwość wymaga, aby różnicowanie prawne podmiotów (ich kategorii) pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji faktycznej jako adresatów danych norm i prawnych" (R. Hauser, Sprawy sądowe tych, którym najtrudniej, Rzeczpospolita, PCD 2011/6/28). Należy także zwrócić uwagę na jeszcze jeden kontekst regulacji opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości na postawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.. W typowym stanie faktycznym podatnik, który nabywa nieruchomość, a następnie zbywa ją przed upływem 5 lat - licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - zawsze ma wpływ na uniknięcie opodatkowania. Może bowiem zbyć nieruchomość w czwartym roku od dnia nabycia, a może też dopiero po upływie 5 lat. Spadkobierca obowiązany do zbycia na podstawie umowy przyrzeczonej takiej możliwości nie ma, chyba żeby wierzyciel zgodził się na wydłużenie terminu zawarcia umowy przyrzeczonej. Podkreślając ponownie potrzebę oceny sytuacji wnioskodawcy w świetle konstytucyjnej zasady równości i niedyskryminacji, Sąd zwraca uwagę, że społeczna potrzeba unormowania uprawnień spadkobierców znalazła odzwierciedlenie w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. przepisie art. 10 ust. 5 ustawy podatkowej. Rozpoznając ponownie wniosek skarżącego, organ interpretacyjny przede wszystkim wypełni dyspozycję art. 14 a § 1 O.p. a to oznacza, że uwzględni w swoich rozważaniach wskazany przez - Sąd pogląd prawny dotyczący wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy zbywca nieruchomości/spadkobierca zbywa nieruchomość w warunkach umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a..