II FSK 2741/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA - del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2494/18 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2018 r. nr IPPB2/415-52/14/18-6/S/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2494/18 uchylił zaskarżoną przez G. sp. z o.o. z siedzibą w G. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: § 7 ust. 2 pkt 1 lit. b oraz ust. 4 w zw. z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podroży służbowej (Dz. U. 2013. 167, dalej "rozporządzenie" w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), przez błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że kwota diety o której mowa w ust. 1 § 7 rozporządzenia, w pierwszej kolejności zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, a dopiero tak określoną kwotę należy pomniejszyć z racji czasu trwania podroży stosownie do § 7 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia, podczas gdy w ocenie organu przyjąć należy, że pracodawca (skarżący) w pierwszej kolejności powinien prawidłowo wyliczyć dietę pracownika zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 1 lit. b lub § 7 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia, a następnie tak ustaloną dietę pomniejszyć o koszt bezpłatnego posiłku, który otrzymał pracownik. Wobec podniesionych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestii sposobu określenia wysokości diety pracownikowi, który odbywa krajową podróż służbową trwającą od 8 do 12 godzin i jednocześnie pracownik ma zapewnione bezpłatne wyżywienie (jeden lub więcej posiłków). Czy najpierw całodzienną kwotę diety w wysokości 30 zł (określoną w § 7 ust. 1 rozporządzenia) zmniejszyć o połowę z tytułu trwania podróży od 8 do 12 godzin (zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia) i od tej kwoty odjąć (zgodnie z § 7 ust. 4 rozporządzenia) równowartość ¼ lub ½ lub ¼ diety całodziennej (¼ z 30 zł lub ½ z 30 zł lub ¼ z 30 zł) z tytułu zagwarantowania odpowiednio śniadania, obiadu lub kolacji (jak uważa organ interpretacyjny). Czy też całodzienną kwotę diety w wysokości 30 zł (określoną w § 7 ust. 1 rozporządzenia) należy w pierwszej kolejności zmniejszyć (zgodnie z § 7 ust. 4 rozporządzenia) o ¼ lub ½ lub ¼ z racji zagwarantowania posiłku i dopiero tak obliczoną kwotę zmniejszyć o połowę z racji tego, że podróż trwa od 8 do 12 godzin (zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia) (jak uważa skarżąca spółka i Sąd pierwszej instancji). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko zaprezentowane w wyroku Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu zawarł kompleksową analizę rozporządzenia w zakresie obliczenia diet w podróży służbowej, zarówno krajowej jak i zagranicznej. Słusznie Sąd zauważył, że pomimo różnic w konstrukcji diety w podróży zagranicznej i krajowej (dieta w podróży zagranicznej pokrywa także "inne drobne wydatki"), przepisy dotyczące pomniejszenia diet powinny być stosowane/ interpretowane podobnie. Rozporządzenie w § 7 w ust. 1 stanowi, że dieta (w czasie podróży krajowej) jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł na dobę. Przepis § 7 rozporządzenia (inaczej niż § 1 3) ogranicza dietę wyłącznie do pokrycia zwiększonych kosztów wyżywienia, czyli dieta ta nie służy pokryciu "innych drobnych wydatków" (jak w § 13 ust. 1 rozporządzania). W efekcie dieta nie przysługuje wcale, jeżeli pracownikowi zapewniono całodzienne wyżywienie (§ 7 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia). Koresponduje to z § 7 ust. 4 rozporządzenia, zgodnie z którym dieta ulega odpowiedniemu pomniejszeniu z racji zapewnionych bezpłatnych posiłków (śniadanie - 25% diety, obiad - 50% diety; kolacja - 25% diety). Trafnie w ocenie Sądu pierwszej instancji regulacja z § 7 ust. 4 (i § 7 ust. 3 pkt 2) rozporządzenia odpowiada regulacji z § 14 ust. 2 (i § 14 ust. 1) rozporządzenia. Z zastrzeżeniem jednak, że w przypadku podróży krajowej (§ 7 ust. 4 rozporządzania) posiłki składają się na 100% diety (gdyż dieta przeznaczona jest wyłącznie na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia), natomiast w przypadku podróży zagranicznej (§ 14 ust. 2 rozporządzenia) posiłki składają się na 75% (gdyż 25% przeznaczone jest na "inne dodatkowe wydatki"). Oba wskazane przepisy przewidują identyczny mechanizm obniżania diety w razie zapewnienia posiłków. Podobnie regulacja dotycząca zmniejszenia wysokości diety z racji czasu trwania podróży, przewidziana dla podróży krajowych z § 7 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia, odpowiada (co do przyjętej konstrukcji) tej dla podróży zagranicznych z § 13 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia. Mimo różnie określonych wysokości diety (0, 50%, 100% - w przypadku podróży krajowych oraz 1/3, 50%, 100% - w przypadku podróży zagranicznych) obie regulacje wyróżniają podróże do 8 godzin, od 8 do 12 godzin oraz od 12 godzin i z racji czasu trwania podróży przewidują stosowne pomniejszenia diety. Mając na uwadze powyższe, § 7 ust. 2 pkt 1 i ust. 4 rozporządzenia dotyczący podróży krajowych powinien być podobnie stosowany (interpretowany) jak dotyczący podróży zagranicznych § 13 ust. 3 pkt 2 i §14 ust. 2 rozporządzenia. Oznacza to, że całodobową dietę określoną w § 7 ust. 1 rozporządzenia (tj. 30 zł) należy w pierwszej kolejności obniżyć z uwagi na zapewnienie pracownikowi bezpłatnego posiłku stosownie do § 7 ust. 4 rozporządzenia (o 25% w przypadku śniadania, o 50% w przypadku obiadu oraz o 25% w przypadku kolacji) i tak obliczoną kwotę następnie skorygować z racji czasu trwania podróży stosownie do § 7 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że ww. sposób interpretacji § 7 ust. 4 rozporządzenia wynika z treści wskazanego przepisu, zgodnie z którym "Kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia (...)". Nie ulega zatem wątpliwości, że § 7 ust. 4 rozporządzenia określa podstawową wartość diety (odsyła do ust. 1 § 7, w którym mowa o diecie całodziennej), którą należy następnie pomniejszyć o koszt zapewnionego posiłku. W rezultacie w pierwszym kroku kwota 30 zł jest pomniejszana w związku z zapewnieniem bezpłatnego posiłku. Dopiero tak określoną kwotę należy, jak zasadnie wskazuje Sąd pierwszej instancji, pomniejszyć z racji czasu trwania podróży stosownie do § 7 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia. Przepis § 7 ust. 2 stanowi o zmniejszeniu diety, co należy, słusznie w ocenie Sądu pierwszej isntancji, odnieść do diety, o której mowa w ust. 1 (uprzednio zmniejszonej w razie zapewnienia bezpłatnego posiłku zgodnie z § 7 ust. 4 rozporządzenia). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego aktu, dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za nieuzasadnione i skargę tę oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.