II FSK 2947/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 147/19 w sprawie ze skargi L. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2016 oraz określenie od tej kwoty ryczałtu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 147/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę L J. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 7 grudnia 2018 r. w przedmiocie określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu oraz ustalenie ryczałtu za poszczególne miesiące 2016 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez adwokata, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: I) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia: 1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, poprzez: a) oparcie rozstrzygnięcia o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji; b) rozstrzyganie wszystkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść Skarżącego; 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, w szczególności: - rzeczywistego znaczenia zapisów znajdujących się w segregatorze "DOSTAWY 2016"; - rzeczywistego znaczenia i przyczyn, dla których Skarżący informował o nowych dostawach towaru za pośrednictwem portalu F. oraz poprzez maile wysyłane do klientów; - wykorzystywania boksu w G. w okresie od stycznia do sierpnia 2016 r. oraz przewożenia towarów handlowych pomiędzy boksem w G. a boksem w R. w ww. okresie czasu oraz częstotliwości tych czynności; - przewożenia przez firmę Skarżącego towarów handlowych innych sprzedawców z C.H. P.; 3) art. 188 w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: a) M. R. oraz B. W., na okoliczność: - rzeczywistego znaczenia i przyczyn informowania o nowych dostawach towarów oraz przeprowadzania innych działań mających stworzyć w oczach klientów pozory dostaw nowych partii towaru, pomimo braku takich dostaw; - ilości towarów, jakie standardowo obejmowała jedna dostawa z Francji, w odniesieniu do danych dotyczących ilości towaru ujętych w zapiskach znajdujących się w segregatorze "DOSTAWY 2016"; - przewożenia przez firmę Skarżącego towarów handlowych innych sprzedawców z C.H. P.; - wykorzystywania przez Skarżącego boksu w G. w okresie od stycznia do sierpnia 2016 r. oraz przewożenia towarów handlowych pomiędzy boksem w G. a boksem w R. w ww. okresie czasu oraz częstotliwości tych czynności; b) B. O. oraz T. Z. na okoliczność wykorzystywania przez Skarżącego boksu w G. w okresie od stycznia do sierpnia 2016 r., przywożenia i wywożenia towarów z ww. boksu oraz częstotliwości tych czynności; c) właścicieli firm transportujących wspólnie ze Skarżącym towar z Francji na okoliczność przebiegu współpracy, jak również częstotliwości dostaw i ilości transportowanych wspólnie towarów; 4) art. 188 w zw. z art. 199, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony na okoliczność wykorzystywania przez Skarżącego boksu w G. w okresie od stycznia do sierpnia 2016 r., przywożenia i wywożenia towarów z ww. boksu oraz częstotliwości tych czynności; 5) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, a w konsekwencji przyjęcie, że zapiski zawarte w segregatorze "DOSTAWY 2016" dokumentują zakupy towaru od dostawców z Francji; 6) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który nie dawał podstaw do wydania rozstrzygnięcia o treści przyjętej w zaskarżonej decyzji; 7) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w czynnościach przesłuchania świadków, poprzez prowadzenie przesłuchań w toku postępowania karnego skarbowego równolegle do toczącego się postępowania podatkowego oraz zastępowanie dowodu z przesłuchania świadków ich pisemnymi wyjaśnieniami; 8) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu kontroli skarbowej przesądzają o naruszeniu przez Skarżącego przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla Skarżącego; 9) art. 23 § 1 pkt 2, § 3, § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na: a) określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy niekompletny materiał dowodowy nie pozwalał na odtworzenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania; b) zastosowaniu metody oszacowania, która nie zmierza do zastosowania podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania; 2. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów i argumentacji podniesionych w skardze, dotyczących naruszenia zasad zupełności materiału dowodowego oraz jego swobodnej oceny, w zakresie zamieszczania na profilu F. firmy Skarżącego nieprawdziwych informacji o nowych dostawach towarów oraz przewożenia towarów pomiędzy boksem w G. i R., co uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku; II) prawa materialnego, tj. art. 6, art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b) i ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 i ust. 2, art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu wartości niezaewidencjonowanego przychodu w nieprawidłowej wysokości oraz ustalenie ryczałtu od ww. przychodu. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący wniósł również o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci załączonych do skargi kasacyjnej dokumentów księgowych firmy "N.", prowadzonej przez córkę Skarżącego, na okoliczność braku możliwości osiągnięcia przez Skarżącego przypisywanych mu przez organy podatkowe przychodów ze sprzedaży oraz stosowanej marży. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Mając na uwadze treść tej skargi, tj. sformułowane w niej zarzuty oraz sposób ich uzasadniania, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Ponadto należy jeszcze zwrócić uwagę, co biorąc pod uwagę - porównanie treści skargi do Sądu pierwszej instancji oraz rozpoznawanej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej - jest bardzo istotne, że skarga kasacyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który obligowałby Naczelny Sąd Administracyjny do dokonywania bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracyjne. Stosownie bowiem do art. 173 § 1 P.p.s.a., skarga kasacyjna stanowi środek prawny skierowany przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji. W zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, uznając, że ich postępowanie i rozstrzygnięcia były prawidłowe i nie naruszały prawa, przy czym wskazał oraz uzasadnił podstawy i powody, na podstawie których wyraził taką właśnie ocenę prawną, przedstawiając też swoje stanowisko odnośnie do poszczególnych spornych zagadnień. Tak więc, argumentacja i zarzuty skargi kasacyjnej powinny w głównej mierze odnosić się do przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska sądu pierwszej instancji i argumentacji tam zawartej, bądź też wskazywać na niedostatki tej argumentacji. Nie czyni temu zadość rozpoznawana skarga kasacyjna, w której poza nielicznymi wyjątkami, powielona została in extenso treść skargi do Sądu pierwszej instancji. Dotyczy to zarówno sformułowanych w tej skardze kasacyjnej zarzutów oraz opisu sposobu naruszenia wymienionych w tych zarzutach przepisów prawa procesowego oraz materialnego, jak też uzasadnienia tych zarzutów. Nie zmienia tego osądu fakt, że sformułowane (a w istocie rzeczy powtórzone) w skardze kasacyjnej zarzuty poprzedzone zostały powołaniem się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. oraz w przypadku zarzutów naruszenia prawa procesowego nawiązaniem do art. 145 § 1 lit. c) tej ustawy, czy też dokonywane w niej niekiedy "wtrącenia" odnoszące się do Sądu pierwszej instancji, mające zwykle ogólnikowy charakter, jak np. "wstęp" do uzasadnienia skargi kasacyjnej (str. 5). W tej zatem (dominującej) części, w jakiej skarga kasacyjna stanowi wierne powtórzenie treści skargi do Sądu pierwszej instancji, nie sposób przyjąć, że zarzuty w niej zawarte i ich uzasadnienie odnoszą się do stanowiska Sądu pierwszej instancji i że mogłyby w jakikolwiek sposób skutecznie podważyć argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz podane tam prawne powody i ich wyjaśnienie podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się zatem jedynie do tych elementów skargi kasacyjnej, które wykraczają poza powielenie skargi. Jeżeli chodzi o petitum skargi kasacyjnej, nowymi elementami są tu jedynie: zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz złożony w trybie art. 106 § 3 tej ustawy wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego. Z kolei w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nowymi elementami są: wspomniany wyżej wstęp, który zawiera jedynie niepoddające się weryfikacji ogólnikowe stwierdzenia (str. 5), dwuakapitowe uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., oznaczona jako "V" część skargi kasacyjnej zatytułowana "skala działalności i szacowania podstawy opodatkowania" (str. 11-13) oraz drugi z trzech akapitów dotyczący uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego (str. 14). Niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do kwestii zamieszczanych w mediach społecznościowych (na portalu F.) nieprawdziwych (pozorowanych) informacji o nowych dostawach towarów. Sąd pierwszej instancji odniósł się bowiem do tego argumentu, podnoszonego przez Skarżącego w skardze, stwierdzając w tym zakresie m.in., że "ogłoszenia zamieszczane na profilu społecznościowym F. przesyłane drogą elektroniczną do klientów o planowanych terminach dostaw pokrywają się z poczynionymi przez organy ustaleniami z zapisami ujętymi we wskazanym segregatorze" oraz, że "(...) w świetle zgromadzonych dowodów, zasadnie uznano za niewiarygodne twierdzenia strony, że informacje o nowych dostawach kierowane do klientów na portalu społecznościowym, czy drogą elektroniczną, jak też przewożenie towaru pomiędzy boksami w R. i G. miały jedynie stworzyć pozory dostaw nowych partii towarów, pomimo braku takich dostaw." Podniesiony w tym zakresie zarzut ujęty został jako formalna wada uzasadnienia, poprzez nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do tej kwestii, co jak wynika z przytoczonych fragmentów uzasadnienia, jest twierdzeniem bezzasadnym, nie zaś w kategorii możliwego wpływu tej okoliczności na określenie wysokości uzyskanego przez Skarżącego przychodu. Na marginesie można tylko zauważyć, że w sprawie, której istotą jest ocena rzetelności Skarżącego jako podatnika i wiarygodność prowadzonej przez niego dokumentacji podatkowej, nie można uznać za doniosłą i przekonującą eksponowanej i przyznawanej otwarcie przez Skarżącego okoliczności, która opiera się na jego nierzetelności jako przedsiębiorcy wobec klientów, polegającej na informowaniu tych klientów za pośrednictwem mediów społecznościowych o nowych dostawach, których w rzeczywistości, jak twierdzi Skarżący, nie było, przy czym Skarżący traktuje to jako standardowy zabieg marketingowy ("w praktyce handlowej zdarza się bardzo często, że samo przełożenie (przesortowanie) towarów oraz przekazanie klientowi informacji o dostawie wpływa na zwiększenie zainteresowania klientów, a w konsekwencji wielkości samej sprzedaży" - tak w skardze str. 7). Bezzasadny jest zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego w postaci załączonych do tej skargi dokumentów księgowych. Owymi dokumentami są: podsumowanie księgi przychodów i rozchodów obejmujące okres od stycznia do lipca 2019 r. oraz podsumowanie ewidencji przychodów za 2018 r. (w obu przypadkach) podmiotu o nazwie "N.". Dokumenty te nie wykazują żadnego związku z niniejszą sprawą, dotyczącą określenia Skarżącemu wartości niezaewidencjonowanego przychodu oraz ustalenia ryczałtu za poszczególne miesiące 2016 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej, a przez to również nie spełniają przesłanki określonej w art. 106 § 3 P.p.s.a., tj. ich niezbędności do wyjaśnienia istotnych w sprawie wątpliwości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący zamieścił "nową treść" - w porównaniu do skargi do Sądu pierwszej instancji, oznaczoną jako "V. skala działalności i szacowanie podstawy opodatkowania". Nie wyjaśniono przy tym, do którego konkretnie zarzutu ta część uzasadnienia skargi kasacyjnej się odnosi, ponieważ poszczególne części tego uzasadnienia oznaczone cyframi rzymskimi od I do VIII w żaden sposób nie pokrywają się z podniesionymi na jej wstępie zarzutami. Tylko z tytułu tej części, można by wnosić, że dotyczyć ona może zarzutu skargi kasacyjnej, w którym wskazano na naruszenie art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej, niemniej żaden z tych przepisów nie został nawet wspomniany w tej części uzasadnienia, natomiast jedynymi powołanymi w niej przepisami, poza art. 106 § 3 P.p.s.a. (omówionym już wyżej) są art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jeżeli chodzi o istnienie podstaw prawnych do oszacowania podstawy opodatkowania oraz przyjętego w tej mierze sposobu tego oszacowania, decyzje organów podatkowych obu instancji zawierają w tym zakresie szczegółowe i zarazem obszerne wyjaśnienia. Również Sąd pierwszej instancji poświęcił tej kwestii fragment uzasadnienia zamieszczony w końcowej jego części (str. 23-24). Stanowisku organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji Skarżący nie przeciwstawił w skardze kasacyjnej rzeczowych argumentów. Skarżący kwestionując realność przypisanego mu przez organy podatkowe przychodu za 2016 r. wskazuje w pierwszej kolejności na okoliczność ciąży jednej z jego pracownic (w tym przypadku jego córki), co jak zostało ujęte w skardze kasacyjnej "negatywnie wpłynęło na jej produktywność" oraz własne problemy zdrowotne, z powodu których nie mógł wykonywać wszystkich prac fizycznych. W tym kontekście zarzuca organom podatkowym, iż te nie przeprowadziły jakichkolwiek czynności dowodowych mających na celu wyjaśnienie powyższych wątpliwości, co według Skarżącego, w konsekwencji oznacza, że "ocena sprawy oparła się o niepełny materiał dowodowy, a ponadto została dokonana w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego." Pomijając już kwestię, że zastrzeżenia te nie zostały powiązane ze wskazaniem konkretnych naruszonych przez to przepisów oraz mając na uwadze, że okoliczności te dotyczą istotnych życiowo spraw (ciąża, problemy zdrowotne), to jednak formułowane w takiej konwencji ogólnikowe wywody nie mogą zostać uznane za rzeczową i uzasadnioną krytykę mogącą skutecznie podważyć przytoczone w tym zakresie przez organy podatkowe wyjaśnienia i argumentację. Również domaganiu się przez Skarżącego zastosowania zewnętrznej metody porównawczej nie towarzyszy pogłębiona argumentacja, a poza tym nie zostało to powiązane z naruszeniem konkretnie wskazanych przepisów. W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił. W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).