I SA/Wr 1485/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy asystent sędziego Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 23 marca 2017 r. sprawy ze skargi A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z dnia 25 lipca 2016 r. wydana na wniosek A. B. S.A. z siedzibą w B. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że A. B. S.A. z siedzibą w B. (dalej także: wnioskodawca, spółka, skarżąca) zleciła profesjonalnemu podmiotowi zewnętrznemu przeprowadzenie kompleksowej weryfikacji w zakresie deklarowanych przez spółkę kwot opodatkowania w podatku od nieruchomości. Przegląd miał na celu weryfikację deklarowanych do opodatkowania powierzchni gruntów oraz zasadności opodatkowania poszczególnych obiektów zlokalizowanych na terenie spółki i stosowanych stawek podatku. W wyniku przeprowadzonego audytu wewnętrznego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 oraz od stycznia do października 2015 r. polegające na: deklarowaniu podatku od nieruchomości od nieprawidłowej powierzchni użytkowej budynków, nieopodatkowaniu obiektów budowlanych stanowiących budynki i budowle, deklarowaniu do opodatkowania powierzchni budynków zajętych pod powierzchnię medyczna według nieprawidłowej stawki, błędnej kwalifikacji dla celów podatku od nieruchomości budowli jako budynków, niezasadnym opodatkowaniu obiektów zlokalizowanych wewnątrz budynków. Zidentyfikowana zaległość podatkowa wynikała z różnicy pomiędzy: stwierdzonym zaniżeniem podstawy opodatkowania w jednych obszarach oraz równoczesnym zawyżeniem podstawy opodatkowania w innych obszarach. W związku ze stwierdzeniem zaległości w podatku od nieruchomości spółka złożyła w październiku 2015 r. korekty deklaracji podatku od nieruchomości za ww. okresy i zapłaciła zaległe zobowiązania wynikające z tych korekt. Ponieważ korekty deklaracji w podatku od nieruchomości spółka złożyła w 2015 r. a zaległości powstały odpowiednio w poprzednich latach spółka ma wątpliwości czy powinna rozpoznać zaległy podatek jako koszt uzyskania przychodu w 2015 r., czy też wskazać ten koszt odpowiednio w latach poprzednich i skorygować deklaracje CIT-8 za lata poprzednie. Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego wnioskodawca zapytał: Czy w związku ze złożeniem korekt deklaracji podatku od nieruchomości, uwzględniających zaległości w tym podatku za poprzednie okresy, wnioskodawca powinien rozpoznać zaległy podatek, jako koszt w momencie ujęcia go w prowadzonych księgach rachunkowych, czy odpowiednio skorygować koszty w podatku dochodowym za okresy, których dotyczył zaległy podatek od nieruchomości ? Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca stwierdził, że w związku ze złożeniem korekt deklaracji w podatku od nieruchomości uwzgledniających zaległości w tym podatku za poprzednie okresy powinien rozpoznać zaległy podatek, jako koszt w momencie ujęcia go w prowadzonych księgach rachunkowych. Wyjaśnił, że wydatki ponoszone przez spółę z tytułu podatku od nieruchomości spełniają warunki wskazane w art. 15 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. , poz. 851 ze zm. – dalej: u.p.d.p.), zatem są niewątpliwie kosztami uzyskania przychodów. Ponieważ wydatki te nie są bezpośrednio związane z konkretnym przychodem, a ich poniesienie jest generalnie związane z uzyskanymi przez spółkę przychodami, należy je, jako koszty podatkowe, ująć, stosownie do art. 15 ust. 4d u.p.d.p., w dacie poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4e z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, u.p.d.p., uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo na dzień, na który ujęto koszty na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W przypadku zapłaty zaległego podatku od nieruchomości spółka nie otrzymuje faktury (rachunku), ale składa jedynie korektę deklaracji ze wskazaną prawidłową kwotę podatku do zapłaty, zdaniem spółki, to deklaracja korygująca, zgodnie z art. 81 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. u. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) stanowi dokument potwierdzający wysokość podatku i winna stanowić podstawę ujęcia kosztu w księgach podatkowych w roku jego poniesienia, tj. w 2015 r. Powołuje się na analogiczne stanowisko zajęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.04.2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12 i w interpretacjach indywidualnych wydanych dla innych podmiotów przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. i w B. i stwierdza, że pod pojęciem "dnia poniesienia kosztu" w opisanym zdarzeniu przyszłym należy rozumieć dzień, na który spółka uwzględniała koszt w prowadzonych księgach rachunkowych, na podstawie złożonej korekty deklaracji. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Na wstępie zaznaczył, że skoro korekty deklaracji miały miejsce w 2015 r. to zastosowanie w sprawie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązujących do 31 grudnia 2015 r. Organ interpretacyjny, powołując przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.p., zgodził się z wnioskodawcą, że w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą podatek od nieruchomości nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu z tej działalności, stanowiąc tym samym koszt pośredni w tej działalności. Wyjaśnił, że kwestię potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.p. Po przywołaniu brzmienia przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.p., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z tymi przepisami należy uznać, iż w przypadku kosztów pośrednio związanych z uzyskanym przychodem o momencie uznania określonego wydatku za koszt podatkowy nie decyduje moment dokonania faktycznej zapłaty, lecz moment zaksięgowania (ujęcia) tego wydatku w księgach rachunkowych na podstawie stosownych dokumentów. Jednocześnie zauważył, że nie istnieje w tym zakresie dowolność w wyborze momentu, w którym podatnik ma prawo zaliczyć wydatek do kosztów podatkowych. Mogłoby by bowiem dojść do sytuacji, gdy celowo wydatki poniesione w danym okresie są przenoszone do kosztów podatkowych innego okresy rozliczeniowego. Jeśli zatem podmiot gospodarczy ewidencjonujący zdarzenia w księgach rachunkowych dysponuje dowodem, na podstawie którego mógłby zaliczyć określone wydatki w ciężar kosztów podatkowych to późniejsze ich zaewidencjonowanie stanowi naruszenie zasad ewidencjonowania kosztów określonych w art. 15 ust. 4d i 4 e u.p.d.p. w związku z art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Dalej organ interpretacyjny przytoczył art. 6 ust. 9 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. , poz. 849 ze zm. – dalej : u.p.o.l.), który stanowi, że osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Uwzględniając brzmienie powołanych przepisów oraz opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sytuacji przedstawionej we wniosku, w której należny za ubiegłe lata podatek od nieruchomości wynikający za złożonych uprzednio deklaracji podatkowych został zaliczony do kosztów podatkowych (co oznacza, że powinien być też uprzednio ujęty w księgach rachunkowych), pozostała zaległa część tego podatku, którego nieprawidłowa wysokość została stwierdzona w wyniku prowadzonego audytu wewnętrznego, powinna zostać ujęta przez spółkę w księgach rachunkowych w okresie sprawozdawczym, w którym nastąpiło określenie zdarzenia gospodarczego (podatek winien być uiszczony zgodnie ze złożoną deklaracją), spełniając tym samym warunek określony w art. 15 ust. 4d u.p.d.p., ujęcia podatku od nieruchomości jako kosztu podatkowego. Organ interpretacyjny podkreślił, że fakt stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu przez spółkę podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 oraz za styczeń – października 2015 r. nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztów, a jedynie wpływa na jego wysokość. Korekty kosztów odnoszą do tych okresów rozliczeniowych, w których koszty były pierwotnie ujęte w rachunku podatkowym. Zasady te odnoszą się zarówno do wydatków zaliczanych bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jak i podlegających ujęciu jako koszt pośredni. Wobec powyższego, spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty kosztów podatkowych dotyczących okresu (roku), w którym wydatek z tytułu podatku od nieruchomości został zaliczony do kosztów podatkowych. Późniejsze dokonanie korekt deklaracji podatku od nieruchomości, na podstawie danych z audytu wewnętrznego, w wyniku których uregulowano zaległości podatkowe, jest jedynie następstwem wcześniej istniejącego obowiązku podatkowego w tym zakresie, w konsekwencji wydatki, o których mowa we wniosku, nie mogą być ujęte w kosztach podatkowych w dacie ujęcia zaległego zobowiązania w księgach podatkowych na podstawie skorygowanych deklaracji podatku od nieruchomości. Dla ustalenie momentu zaliczenia zaległości w podatku od nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów istotny jest bowiem moment ujęcia tego podatku (kosztu) w pierwotnej wysokości w księgach rachunkowych jako koszt. Podsumowując organ interpretacyjny stwierdził, że właściwym będzie ujęcie kwot zaległego podatku od nieruchomości, stwierdzonych w wyniku audytu wewnętrznego, jako kosztu podatkowego w latach, w których został on pierwotnie ujęty jako koszt w nieprawidłowej wysokości. Dokonane korekty (zwiększenia lub zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów w rachunku rozliczeniowym spółki powinno nastąpić odpowiednio w okrasach, za które złożono deklaracje podatkowe CIT-8. Wezwany do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. B. S.A. z siedzibą w B., wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e u.p.d.p. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że koszt podatkowy z tytułu zaległego podatku od nieruchomości nie powinien być rozpoznawany w roku podatkowym złożenia korekty deklaracji podatku od nieruchomości, ale jako koszt podatkowy lat poprzednich, których korekty podatku od nieruchomości dotyczyły. Uzasadniając zarzuty skargi spółka przywołuje przepis art. 15 ust.4e u.p.d.p. i podkreśla, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto w księgach rachunkowych koszt, w niniejszej sprawie, koszt ten ujęto na podstawie skorygowanych deklaracji. Dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia ww. przepisu, zdaniem spółki, nie znajduje uzasadnienia w jakichkolwiek przepisach podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej, nie powołując żadnej podstawy prawnej, sformułował twierdzenie sprzeczne z dokonaną przez skarżącą literalną wykładnią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej w interpretacji pominięto też stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z dnia 4.04.2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12, w którym sąd stwierdził, że korekta deklaracji (art. 81 §1O.p.) stanowi dokument potwierdzający wysokość podatku i winna stanowić podstawę ujęcia kosztu w księgach podatkowych podatnika. Spółka zauważa też, że koszt wynikający z korekt deklaracji został poniesiony faktycznie w 2015 r. W odpowiedzi na skargę, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2014 r. poz.1647), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że zapłacony w 2015 r. zaległy podatek od nieruchomości, wynikający z korekt deklaracji w podatku od nieruchomości złożonych w 2015 r., jest kosztem pośrednim. Sporna jest natomiast interpretacja art. 15 ust. 4e u.p.d.p. co do momentu uznania za koszt podatkowy podatku od nieruchomości za lata 2010-1014 i od stycznia do października 2015 r., w części która została ujawniona (korekta deklaracji za ww. okresy) i zapłacona przez spółkę w 2015 r. Zdaniem strony skarżącej momentem uznania za koszt podatkowy podatku od nieruchomości, jest dzień ujęcia tych wydatków, na podstawie skorygowanych deklaracji podatku od nieruchomości, w księgach rachunkowych spółki, tj. rok 2015 r. i wywodzi to z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e u.p.d.p. Według organu interpretacyjnego spółka, w związku ze skorygowaniem deklaracji w podatku od nieruchomości za lata 2010 - 2014 i okresy rozliczeniowe 2015 r. winna dokonać stosownych korekt w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych ze ww. okresy rozliczeniowe, gdyż podatek od nieruchomości w tych okresach rozliczeniowych został już ujęty w księgach rachunkowych spółki w nieprawidłowych kwotach. Wskazuje na przepis art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.p. i art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e u.p.d.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Nie ulega wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa, w szczególności w art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d oraz art. 16 u.p.d.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.p. określa natomiast moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten wyraźnie i jednoznacznie odwołuje się do obowiązku ujęcia kosztu na ten dzień, na który został on ujęty w księgach rachunkowych poprzez sformułowanie "dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych". Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych (por. wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 18.12.2014 r. , sygn. akt II FSK 2924/12, z dnia 27.09. 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11, z dnia 9.05.2014 r., sygn. akt II FSK 1410/12 – dostępne: w CBOSA www.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma przepis art. 15 ust. 4d u.p.d.p., który nakazuje koszty pośrednie potrącać w dacie ich poniesienia, ale tylko wówczas gdy dotyczą danego roku podatkowego. W niniejszej sprawie poniesione przez spółkę koszty zaległego podatku od nieruchomości jakkolwiek zostały poniesione w 2015 r. to nie dotyczyły w całości tego roku podatkowego. Obejmowały bowiem zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 r. także 2015 r. za miesiące od stycznia do października. Faktycznie zatem poniesione w 2015 r. wydatki tylko w części dotyczyły roku podatkowego 2015 r. w pozostałej części dotyczyły lat 2010-2014. Ponadto w księgach rachunkowych spółki w tych latach (2010-2014) podatek od nieruchomości został już ujęte, ale w niewłaściwych kwotach. Zasadnie w zaskarżonej interpretacji zwrócono uwagę, że w stosunku do osób prawnych zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 §1 pkt 1 O.p.), co wynika z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Spółka zobowiązana była zatem wykazać podatek od nieruchomości w latach 2010-2015 w prawidłowych kwotach, także w księgach rachunkowych. Dokonanie w 2015 r. korekt deklaracji w podatku od nieruchomości za lata 2010-2015, w sytuacji gdy kwoty tego podatku stanowiły koszt pośredni dla spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za ww. lata, skutkuje koniecznością korekt w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za ww. lata. Wyjaśnić należy, że w zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował prawa spółki do dokonania wpisu w księgach podatkowych na podstawie deklaracji w podatku od nieruchomości, czy korekty takiej deklaracji, wskazywał jedynie, że korekta deklaracji winna być uwzględniona w roku podatkowym którego dotyczy, a nie w roku podatkowym, w którym została sporządzona. Tym samym nie kwestionował stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez stronę skarżącą wyroku z dnia 4.04.2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił, jako bezzasadną.