I SA/Łd 1159/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe stowarzyszenia w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym za poszczególne miesiące 2010r., 2011r. i 2012r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności M. T. jako byłego członka zarządu A za zaległości podatkowe ww. Stowarzyszenia w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) za okres: VIII-XII/2010 r., I-XII/2011 r., I-V, VII-IX, XII 2012 r. w kwocie 103.166,37 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 50.204,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 4.448,10 zł, a także w zryczałtowanym podatku dochodowym (PIT-8AR) za okres: V, VIII-XII 2010 r., I-V, VIII-XII 2011 r., I-IV 2012 r. w kwocie 63.600,91 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 30.858,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 3.655,40 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono, w pierwszej kolejności dotychczasowy przebieg postępowania. W tym zakresie organ odwoławczy podał, że M. T. pełnił funkcję członka zarządu stowarzyszenia w czasie, gdy przypadały terminy płatności przedmiotowych zobowiązań, jak również, że zaległości te nie zostały uregulowane przez stowarzyszenie, a prowadzone wobec majątku stowarzyszenia postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. W toku postępowania podatkowego strona nie przedstawiła okoliczności wypełniających znamiona przesłanek uwalniających od odpowiedzialności. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji pełnomocnik strony podniósł, że stowarzyszenie nie prowadziło działalności gospodarczej w związku z tym nie posiadało zdolności upadłościowej i naprawczej (układowej). Tym samym brak jest podstaw prawnych do orzekania o odpowiedzialności M. T. Skarżący nie miał obowiązku, ani też prawa zgłaszania wniosku o upadłość lub postępowanie zapobiegające upadłości. Tym samym nie może ponosić odpowiedzialności za jego niezłożenie we właściwym czasie. Ponadto pełnomocnik strony podniósł, iż organ podatkowy zaniechał wezwania do zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego i umożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie całego zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik strony zarzucił również naruszenie art. 118 Ordynacji podatkowej, wskazując, że decyzja została wydana po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała znaczna część zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając własną decyzję organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie mają zastosowanie przepisy regulujące odpowiedzialność podatkową osób trzecich określone w rozdziale 15 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.). Organ podatkowy przywołał treść art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 109 § 1, art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit. b) oraz art. 116a i art. 116 O.p. Z treści tych przepisów organ podatkowy wywiódł, że członek zarządu ponosi odpowiedzialność gdy zostaną spełnione następujące (pozytywne) przesłanki: 1) nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki, 2) wykazanie, że zaległości dotyczą zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez poszczególne osoby obowiązków członków zarządu. Organ podatkowy wyjaśnił również, że członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności (przesłanki negatywne) poprzez: 1) wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęły postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy, 2) wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. wydał w dniu [...] decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej stowarzyszenia jako płatnika i określającą wysokość należności z tytułu pobranego a niewpłaconego: 1) podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za miesiące: VIII-XII 2010 r., I- XII 2011 r., I-V, VII-IX i XII 2012 r. w łącznej kwocie 103.166,37 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, 2) zryczałtowanego podatku dochodowego (PIT-8AR) za miesiące: V, VIII-XII 2010 r., I-V, VIII-XII 2011 r., I-IV 2012 r. w łącznej kwocie 63.600,91 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Stowarzyszenie nie dokonało wpłat należnego podatku, w związku z czym powstały zaległości podatkowe (art. 51 § 1 O.p.), od których w myśl art. 53 § 1 O.p. naliczane są odsetki za zwłokę. Organ podatkowy wyjaśnił, że zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za miesiące VIII-XI 2010 r. nie wygasły na skutek przedawnienia, ponieważ dowody zgromadzone w sprawie wskazują, iż zaistniały okoliczności wymienione w treści art. 70 § 2 pkt 1 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. w dniu [...] wydał decyzję rozkładając na 6 rat spłatę zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za miesiące I-XII 2010 r. Na wniosek stowarzyszenia powyższa decyzja została zmieniona. Okres spłaty ratalnej decyzją z dnia [...] został wydłużony o kolejnych 10 rat do dnia 27 sierpnia 2012 r. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż bieg terminu przedawnienia dla badanych zaległości podatkowych, który rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2011 r. uległ zawieszeniu i biegnie dalej, aż do upływu okresu pięcioletniej wymagalności tych zobowiązań wydłużonego o ww. okres zawieszenia. Powyższe oznacza, iż zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za okres: VIII-XI 2010 r. są nadal wymagalne. Odnośnie kwestii przedawnienia zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy (PIT-8) za miesiące V, VIII-XI 2010 r. organ podatkowy wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia został przerwany w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Kolejną okolicznością mającą wpływ na bieg terminu przedawnienia było objęcie ww. zaległości podatkowych decyzjami przyznającymi ulgi w ich spłacie na podstawie art. 67a O.p. Powyższe oznacza, iż zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym (PIT-8) za okres: V, VIII-XI 2010 r. są nadal wymagalne. Organ podatkowy ustalił, że zaległości podatkowe objęte decyzją dotyczą zobowiązań, których terminy płatności upływały w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu stowarzyszenia. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu stowarzyszenia nieprzerwanie od dnia 5 stycznia 2006 r. do dnia [...], gdy uchwałą nadzwyczajnego walnego zebrania członków stowarzyszenia, podjęto decyzję o rozwiązaniu stowarzyszenia i otwarciu jego likwidacji. Wówczas skarżący został powołany na likwidatora stowarzyszenia. Organ podatkowy ocenił, że egzekucja wskazanych na wstępie zaległości podatkowych z majątku stowarzyszenia okazała się bezskuteczna. Postępowanie egzekucyjne prowadzone było przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. w latach 2011 - 2013. W jego toku wystosowano szereg zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego oraz o zajęciu praw majątkowych stanowiących wierzytelności pieniężne. Jedyną skuteczną czynnością egzekucyjną okazało się zajęcie z rachunku bankowego. Bank nie przekazał jednak żadnych środków na poczet przedmiotowych należności. Pismem z dnia 12 kwietnia 2012 r. poinformował, iż na rachunku dłużnika wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej z sądową. Następnie pismem z dnia 31 maja 2012 r., iż umowa rachunku została wypowiedziana. Organ egzekucyjny poszukiwał również możliwości zajęcia wierzytelności pieniężnych od sponsorów stowarzyszenia, jednakże wszystkie okazały się nieskuteczne z uwagi na brak zobowiązań tych podmiotów wobec stowarzyszenia. Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, iż stowarzyszenie nie posiada jakiegokolwiek majątku ruchomego ani nieruchomego (wykorzystywane pomieszczenia są dzierżawione nieodpłatnie), a ponadto nie prowadzi działalności i nie posiada rachunków bankowych. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. w dniu [...] wydał postanowienia, którymi umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zaległości stowarzyszenia. Organ odwoławczy stwierdził, że nie złożono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i nie wykazano, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy strony. Organ podatkowy nie podzielił argumentacji podniesionej w odwołaniu, zgodnie z którą stowarzyszenie, którego członkiem był skarżący nie prowadziło działalności gospodarczej, a tym samym nie mają wobec niego zastosowania przepisy ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, co jest równoznaczne z brakiem zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości i zwalnia członków zarządu stowarzyszenia z odpowiedzialności za jego zobowiązania. Organ podatkowy wskazał, że zakres celów i sposobów działania stowarzyszenia, określony w statucie, nie wyłącza możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Stowarzyszenie poza działalnością sportową świadczyło również w sposób zorganizowany, ciągły i odpłatny usługi reklamowe, promocyjne oraz sponsoringowe. Dowodem są wystawione przez stowarzyszenie faktury VAT oraz umowy sponsorskie. W ocenie organu podatkowego stowarzyszenie jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe w związku art. 431 Kodeksu cywilnego. Zatem członkowie zarządu stowarzyszenia byli zobligowani do monitorowania sytuacji finansowej stowarzyszenia, a w przypadku spełnienia przesłanki niewypłacalności winni byli we właściwym czasie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości stowarzyszenia lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu jego upadłości (postępowanie układowe). Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, iż z powyższego obowiązku nie wywiązano się, bowiem do dnia wydania zaskarżonej decyzji żadnego z ww. wniosków nie złożono. Zdaniem organu fakt nieregulowania deklarowanych należności podatkowych świadczy o tym, że stowarzyszenie było niewypłacalne w I kwartale 2010 r., gdyż zaprzestało w tym czasie wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co wypełnia przesłankę z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, uzasadniającą wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Zdaniem organu podatkowego jeszcze wcześniej wystąpiła przesłanka niewypłacalności określona w treści art. 11 ust. 2 ww. ustawy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, iż na koniec roku 2008 zobowiązania stowarzyszenia, będącego osobą prawną, przekroczyły wartość jego majątku. Organ podatkowy stwierdził również że skarżący w toku postępowania nie wskazał mienia stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych jednostki w znacznej części. W skardze wniesionej na decyzję organu odwoławczego strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 Prawa upadłościowego, 2) art. 116 § 1 pkt 1 w zw. z art. 116a O.p., 3) art. 118 O.p. 4) art. 123 § 1 i art. 200 O.p., 5) art. 120, 121, 122, 124, 127, 210 § 1 pkt 6 i 180 O.p. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji. W ocenie strony, stowarzyszenie, którego członkiem organu zarządzającego był skarżący, nie miało i nie ma tzw. zdolności upadłościowej, a w związku z tym członkowie zarządu stowarzyszenia nie ponoszą winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości stowarzyszenia. W konsekwencji, wobec członków zarządu stowarzyszenia nie można orzec o ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe stowarzyszenia. Pełnomocnik strony podkreślił, że organ pierwszej instancji okoliczności powyższych w ogóle nie rozważał, a szersze stanowisko zajął dopiero organ drugiej instancji - takie działanie organów podatkowych – zdaniem strony - narusza jedną z fundamentalnych zasadę dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w przepisie art. 127 O.p. W ocenie strony skarżącej organ odwoławczy opisując działanie stowarzyszenia skoncentrował się całkowicie na ubocznych czynnościach wykonywanych przez wszystkie organizacje sportowe (stowarzyszenia, fundacje, kluby) pozwalające na uzyskanie dodatkowych środków przeznaczanych na cele statutowe. W ocenie autora skargi, ze zgromadzonego materiału nie wynika, aby stowarzyszenie prowadziło w sposób ciągły, w celach zarobkowych, jako podstawowy cel działalności i osiągnięcia zysku - działalność gospodarczą. Stowarzyszenie realizowało swoje cele statutowe, a dodatkowe środki uzyskane z reklam służyły wyłącznie krzewieniu sportu. Podkreślono, że stowarzyszenie nigdy nie figurowało w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Stowarzyszenie nie miało więc zdolności upadłościowej (zgodnie z art. 5 ust. 1 Prawa upadłościowego), a jego zarząd nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie strony, zastosowanie wprost art. 116 O.p. względem osób prawnych pozbawionych zdolności układowej lub upadłościowej, jest niedopuszczalne. Ta niedopuszczalność wynika z treści art. 116 § 1 pkt 1 O.p., której nie da się pogodzić ze specyfiką i odmiennością podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej. Stowarzyszenia nieprowadzące działalności gospodarczej nie mają prawnej możliwości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, czyli wskazanych wprost w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. czynności prawnych, których celem jest zaspokojenie wierzycieli. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, ponieważ w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, jak i mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania. Z akt sprawy wynika, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, oceniły je bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, po czym dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego, przedstawiając w uzasadnieniu decyzji w sposób przejrzysty i logiczny końcowy wynik poczynionych ustaleń. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy istniały dostateczne przesłanki prawne, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe stowarzyszenia osobę trzecią tj. M. T. Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i § 2 O.p., bowiem na mocy art. 116a O.p. za zaległości innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 ww. ustawy odpowiadają całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Regulacja zawarta w art. 116 O.p. stanowiła natomiast w badanym okresie podstawę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika będącego spółką kapitałową na osoby trzecie, tj. członków jej zarządu. Zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 O.p.). Przechodząc zatem do przesłanek orzekania o odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej wskazać trzeba, iż są nimi: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. Poza sporem jest, że stowarzyszenie nie wykonało ciążących na nim jako na jako płatniku, obowiązków w zakresie podatku dochodowego, w rezultacie czego doszło do powstania zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych a także w zryczałtowanym podatku dochodowym. Zaległości te dotyczą zobowiązań, których terminy płatności upływały w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu stowarzyszenia. W tej sytuacji organy podatkowe zasadnie uznały, że spełniona została pierwsza z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania Stowarzyszenia, wskazana w treści cytowanego wcześniej art. 116 § 2 O.p. Jest niesporne, że spełniona została również przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku stowarzyszenia. Postępowanie egzekucyjne względem ww. zaległości było prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. w latach 2012-2013. W jego toku wystosowano szereg zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego oraz o zajęciu praw majątkowych stanowiących wierzytelności pieniężne. Organ egzekucyjny poszukiwał również możliwości zajęcia wierzytelności pieniężnych od sponsorów stowarzyszenia, jednakże wszystkie okazały się nieskuteczne z uwagi na brak zobowiązań wobec stowarzyszenia. Z uwagi na powyższe, jak również na skutek ustalenia, iż stowarzyszenie nie posiada jakiegokolwiek majątku ruchomego, jak i nieruchomego, a ponadto nie prowadzi działalności i nie posiada rachunków bankowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. w dniu [...] wydał postanowienia, którymi umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone wobec stowarzyszenia, z uwagi na ich bezskuteczność. W tym stanie rzeczy zasadnie organy uznały, że została spełniona również druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania stowarzyszenia. Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych i stwierdza, iż w rozpatrywanym przypadku nie zaistniały także przesłanki egzoneracyjne, tj. wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia za jego zaległości. Przypomnieć należy, że przesłankami tymi są: 1) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, 2) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. W ocenie sądu argumentacja skargi zmierzająca do wykazania, że skarżący był członkiem organu zarządzającego stowarzyszenia, które nie posiadało zdolności upadłościowej, a tym samym nie ponosił winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, nie zasługuje na uwzględnienie. Strona skarżąca dowodzi, że skarżący był członkiem stowarzyszenia, które nie było przedsiębiorcą, a co za tym idzie nie posiadało zdolności upadłościowej, co w konsekwencji oznacza, zdaniem autora skargi, że skarżący nie ponosi odpowiedzialności za długi podatkowe takiego stowarzyszenia. Sąd, po pierwsze nie podziela stanowiska, zgodnie z którym stowarzyszenie, którym zarządzał skarżący, nie było przedsiębiorcą. W ocenie sądu organy podatkowe wykazały, że stowarzyszenie, którym zarządzał skarżący było przedsiębiorcą w rozumieniu art. 431 kodeksu cywilnego. Zgodnie z przywołanym przepisem przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową. Organ odwoławczy wskazał, że zakres celów i sposobów działania stowarzyszenia, określony w § 7 i 8 statutu stowarzyszenia, nie wyłączał możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Metody działania określone w § 8 statutu, a mianowicie: zawieranie umów ze sponsorami oraz klubem (pkt 1). reklamowanie w środkach masowego przekazu (pkt 2) oraz przede wszystkim otwarty katalog cyt.: innych działań zgodnych z celami stowarzyszenia inspirowanych przez jego członków (pkt 6), czy też pozyskiwanie środków finansowych na realizację celów statutowych stowarzyszenia (pkt 5), stanowią o możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, tożsamej z tą, jaką prowadzą inne podmioty w oparciu o przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jest okolicznością niesporną w sprawie, że stowarzyszenie systematycznie świadczyło usługi reklamowe na rzecz różnych podmiotów, wystawiając z tego tytułu faktury VAT. Podnoszona w skardze okoliczność, iż środki finansowe pozyskiwane z tytułu świadczenia tych usług były przeznaczane na działalność statutową nie zmienia ustalenia, że stowarzyszenie prowadziło działalność gospodarczą. Po drugie, nawet gdyby zaaprobować stanowisko autora skargi i przyjąć, że stowarzyszenie nie było przedsiębiorcą, to w ocenie sądu odpowiednie zastosowanie art. 116 O.p. do innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 O.p., tj. m.in. do stowarzyszeń, nie oznacza, że członkowie organu zarządzającego takiego stowarzyszenia, nie ponoszą odpowiedzialności za zaległości podatkowe stowarzyszenia. W tym zakresie sąd podzielił pogląd prawny wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt II UK 132/15 (LEX nr 2046361). We wskazanym wyroku Sąd Najwyższy stwierdził, że odpowiednie stosowanie przepisu art. 116 O.p. w zakresie przesłanki uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości składkowe członków zarządu stowarzyszenia nieposiadającego zdolności upadłościowej (układowej) winno polegać na rozważeniu podstaw podjęcia przez te osoby działań w kierunku likwidacji stowarzyszenia, które nie reguluje swych zobowiązań publicznoprawnych (składek ubezpieczeniowych). Sąd Najwyższy uznał za pozbawione dostatecznego uzasadnienia prawnego i aksjologicznego stanowisko o uwolnieniu członków zarządu takich stowarzyszeń za zobowiązania publicznoprawne. Przede wszystkim nie wprowadzono żadnego zróżnicowania osób prawnych w art. 116a O.p. Nie ma też uzasadnienia wniosek o sankcjonowaniu dopuszczenia do powstania zaległości składkowych i niemożności ich uregulowania wobec braku środków i majątku tylko tym, że obciążają one osobę prawną działającą bez zysku. Gdy osoba taka zatrudnia pracowników, członkowie jej zarządu winni liczyć się z konsekwencjami tego w postaci obowiązków płatnika składek. Brak zysku osoby prawnej nie uwalnia od tych obowiązków. Z drugiej strony, skoro członkowie zarządu osób prawnych mających zdolność upadłościową (układową) mogą uwolnić się od akcesoryjnej, solidarnej odpowiedzialności za zaległości składkowe wykazując brak zawinienia w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (układowego) trzeba rozważyć, jakie możliwości mają członkowie zarządu stowarzyszenia pozbawionego zdolności upadłościowej (układowej) w zakresie zapobieżenia niezaspokojeniu wierzyciela należności składkowych. Taką możliwość stwarza likwidacja stowarzyszenia przeprowadzona w odpowiednim czasie, pozwalającym na choćby częściowe uregulowanie długu składkowego. Zaspokojenie wierzycieli jest jednym z celów postępowania likwidacyjnego stowarzyszenia. W ocenie Sądu Najwyższego członkowie organu zarządzającego (zarządu) stowarzyszenia, które wyłącznie prowadzi szkołę, aby uwolnić się od odpowiedzialności określonej w art. 116a w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej muszą wykazać przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 pkt § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy. W przypadku rezygnacji ze złożenia wniosku o upadłość stowarzyszenia, odpowiednie stosowanie art. 116 Ordynacji podatkowej do członków zarządów stowarzyszeń (art. 116a Ordynacji) w zakresie odpowiedzialności za zaległości składkowe na podstawie art. 31 ustawy systemowej polega na takiej modyfikacji przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, która pozwala na wykazanie braku winy w niewszczęciu postępowania likwidacyjnego stowarzyszenia. Zdaniem sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, te same argumenty, które Sąd Najwyższy przywołał w zakresie odpowiedzialności członka zarządu za należności z tytułu ubezpieczeń społecznych, mają zastosowanie do odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Organy podatkowe ustaliły, że stowarzyszenie nie składało wniosku o ogłoszenie upadłości, ani oświadczenia o wszczęciu postępowania naprawczego. Decyzję o rozwiązaniu i likwidacji podjęło dopiero w dniu [...], tj. po pięciu latach od powstania pierwszych zaległości podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja. Na dzień [...] stowarzyszenie nie prowadziło już działalności i nie posiadało żadnych składników majątku, z których mogłoby chociażby w części zaspokoić roszczenia wierzycieli (ustalenia dokonane w postępowaniu egzekucyjnym umorzonym z uwagi na bezskuteczność w maju 2015 r). Sąd podzielił ocenę organu odwoławczego, zgodnie z którą w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 118 § 1 O.p. Zgodnie z przywołanym przepisem nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata. Zaskarżona decyzja dotyczy między innymi zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) za VIII-XI 2010 r. oraz zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy (PIT-8) za V, VIII-XI 2010 r. (są to należności, które najwcześniej przekształciły się w zaległości podatkowe). Mając na uwadze cytowany art. 118 § 1 O.p. prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za ww. zaległości, liczone jest od dnia 31 grudnia 2010 r. (koniec roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość) i upływa w dniu 31 grudnia 2015 r. (koniec okresu pięcioletniego). Zważywszy na fakt, iż wydanie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło w dniu [...] sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p., jest niezasadny. Wydanie przed organ odwoławczy decyzji po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 O.p. nie stanowi naruszenia tego przepisu - jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przez jego upływem, a organ odwoławczy nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2777/14, LEX nr 2170137). Sąd nie stwierdził, podniesionego w skardze, lecz bliżej nie skonkretyzowanego zarzutu naruszenia licznych przepisów postępowania podatkowego. Organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. Zdaniem sądu podkreślić przy tym trzeba, że w trakcie postępowania organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 O.p.). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). W powyższym zakresie sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie stwierdził zarzucanych organom podatkowym uchybień. Nie doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, bowiem jak zasadnie podniósł organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, organ pierwszej instancji ustalił, iż stowarzyszenie jest przedsiębiorcą, co rzutowało na uznanie występowania zdolności upadłościowej stowarzyszenia, a organ drugiej instancji wobec zarzutów odwołania uznał za niezbędne poszerzenie argumentacji odnoszącej się do kwestii zdolności upadłościowej stowarzyszenia, w celu usunięcia wątpliwości w tym zakresie wyrażonych w odwołaniu. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), skargę oddalił. ms