II FSK 2777/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2552/13 w sprawie ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 19 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2552/13, oddalił skargę T. C. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 sierpnia 2013 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 i 2007 r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 26 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego oraz E. C.(drugiego członka zarządu) za zaległości podatkowe [...] sp. z o.o. – nazywanej dalej "Spółką", w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 i 2007 r. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Skarżący był członkiem zarządu Spółki w latach 2006-2007 r. Ponadto egzekucja z majątku Spółki okazała się częściowo bezskuteczna. W toku postępowania egzekucyjnego zajęto rachunek bankowy Spółki, a znajdujące się na nim środki zaspokoiły częściowo zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Innych składników majątku, z których można byłoby skutecznie przeprowadzić egzekucję nie znaleziono. Stąd też, zdaniem organu, Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie przyjął, że wystąpiły pozytywne przesłanki, wymienione w art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.", orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Równocześnie organ stwierdził, że nie wystąpiła żadna z przesłanek negatywnych, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Sąd właściwy dla spraw upadłościowych i naprawczych poinformowała bowiem, że do 26 kwietnia 2013 r. nie wpłynął żaden wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego lub naprawczego. Tymczasem z bilansów i sprawozdań finansowych Spółki wynika, że przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły z końcem 2006 r. Skarżący nie wykazał także, aby nie ponosił winy w nie złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub rozpoczęcie postępowania układowego. Organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób, które prowadziły księgowość Spółki, ponieważ ich zeznania nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżący podniósł zarzut naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe, jak również art. 116 § 1 i § 2 O.p. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym stan faktyczny sprawy pozwala na przyjęcie, że Skarżący w badanym okresie był członkiem zarządu Spółki, a egzekucja z jej majątku okazała się w znacznej części bezskuteczna. Tym samym zostały spełnione pozytywne przesłanki z art. 116 § 1 O.p. orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Skarżący nie wykazał też w żadnej mierze, aby nie ponosił winy w nie złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, co zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. uwolniłoby go od odpowiedzialności solidarnej. Odnosząc się do kwestii ewentualnych nieprawidłowości w prowadzeniu księgowości Spółki, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że obowiązkiem członków zarządu jest właściwy wybór osób prowadzących księgi rachunkowe i nadzór nad prawidłowym wykonaniem przez nie obowiązków. Ewentualne uchybienia tych osób mogą mieć wpływ na ich odpowiedzialność względem członków zarządu i spółki, niemniej jednak nie mają one wpływu na odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 118 § 1 i art. 116 § 1 O.p. oraz art. 2, art. 32 ust. 1, art. 78 i art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na tym, ze Sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi nie wyszedł poza ich granice i nie dostrzegł, że organ naruszył art. 118 § 1 oraz art. 116 § 1 O.p.; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym; - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 122 tej ustawy; - art. 3 P.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.u.s.a." w zw. z art. 235, art. 239a, art. 127, art. 220 § 1, art. 229 O.p. oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) tej ustawy polegające na przeprowadzeniu wadliwej kontroli i oddaleniu skargi, chociaż organy naruszyły wskazane przepisy. 4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jak również zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przewidzianych. Ponadto pełnomocnik Skarżącego wniósł na postawie art. 106 § 3 P.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z odpisu KRS potwierdzającego, że decyzja w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki powinna być wydana wobec trzech osób, a nie dwóch. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny powinien też rozważyć, czy nie należałoby zadać Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania dotyczącego zgodności art. 118 § 1 O.p. z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Tym bardziej, że Trybunał wypowiedział się już w wyroku z 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09) w sprawie zgodności art. 68 § 4 O.p., którego brzmienie jest zbliżone do art. 118 § 1 O.p. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. 5.2. Zestawiając zarzuty przedstawione w petitum skargi kasacyjnej z jej uzasadnieniem należy dojść do wniosku, że argumentacja pełnomocnika Skarżącego koncentruje się wokół dwóch zagadnień: naruszenia art. 116 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności solidarnej, która nie obejmowała wszystkich członków zarządu oraz naruszenia art. 118 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej po upływie przewidzianego w tym przepisie terminu. 5.3. W przypadku pierwszej z wspomnianych kwestii, co do zasady, wywód pełnomocnika Skarżącego jest trafny. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 4/08) postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. powinno być prowadzone wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Rzecz jednak w tym, że z odpisów Krajowego Rejestru Sądowego znajdujących się w aktach administracyjnych wynika, iż w latach 2006-2008 zarząd Spółki składał się z dwóch osób: Skarżącego oraz E. C.(k. 45 i 74). Zarzut ten nie wytrzymuje zatem konfrontacji z materiałem zgromadzonym w aktach administracyjnych. Natomiast załączony do skargi kasacyjnej odpis z rejestru przedsiębiorców potwierdza jedynie, że skład zarządu Spółki był inny w 2014 r. Nie ma zatem podstawy do przyjęcie, że w zaskarżonej decyzji pominięto któregoś z członków zarządu. 5.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 118 § 1 O.p., zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przewidziany w tym przepisie termin wyznacza okres, w którym organ pierwszej instancji powinien wydać decyzję. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że decyzja przenosząca na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki ma charakter konstytutywny. Ponadto termin przewidziany w art. 118 § 1 O.p. ma charakter materialny. Skutki materialnoprawne tego terminu nie są związane z wykonalnością decyzji, gdyż o terminie wykonania decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki rozstrzyga art. 118 § 2 O.p. Ponieważ terminy materialne odnoszą się do okresu, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków, wiązać je należy już z decyzją pierwszoinstancyjną. Dotyczą one bowiem ustalenia, stworzenia, zniesienia lub zmiany konkretnych praw i obowiązków skonkretyzowanego zewnętrznego adresata. Są efektem stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji przez organ I instancji, aczkolwiek sytuacja w tym zakresie może ulec zmianie w toku postępowania odwoławczego. Czymś innym jest natomiast kwestia odroczonej wykonalności decyzji nieostatecznej. Z przytoczonych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do odstąpienia od poglądu wyrażonego w wyroku z 9 stycznia 2014r. (sygn. akt I FSK 131/13), że wydanie przed organ odwoławczy decyzji po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 O.p. nie stanowi naruszenia tego przepisu – jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przez jego upływem, a organ odwoławczy nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją. Podobnie w wyroku z 20 marca 2014 r. (sygn. akt II FSK 753/12) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji konstytutywnej wydanej przez organ pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Oznacza to, że o ile organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, to organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu. Z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji. Powyższe stanowisko można ocenić jako utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych i Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw aby odstąpić od niego w rozpoznawanej sprawie (por. wyroki: z 10 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 402/08; z 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1372/07; 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 292/10; z 24 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1675/10; z 19 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 556/11; z 17 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1026/11; z 21 września 2012 r., sygn. akt II FSK 428/11; z 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 477/12, z 3 lipca 2013 r., sygn. akt 2215/11). Również w uchwale z 17 grudnia 2007 r. (sygn. akt I FPS 5/07) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że pojęcie wydania decyzji, określone w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza doręczenia tej decyzji. Co prawda w tezie wyżej cytowanej uchwały wskazano zastrzeżenie, że dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., zważywszy jednak na to, że przepis powyższy pozostaje w niezmienionym brzmieniu, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zajęte w tej uchwale. 5.5. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego podniósł również zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p. w związku z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 78 i art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który należy powiązać z wnioskiem o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności tego przepisu z Konstytucją. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, problem zgodności art. 118 § 1 O.p. z Konstytucją jest zbliżony z problemem konstytucyjności art. 68 § 4 O.p., rozstrzygniętym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09). Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł jednak podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał Konstytucyjny w pkt 3 powołanego w skardze kasacyjnej wyroku stwierdził, że art. 68 § 4 O.p. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Trybunał wyjaśnił przy tym, że przepis ten nie precyzuje, czy rokiem, którego ma dotyczyć decyzja ustalająca wysokość podatku od dochodów nieujawnionych, jest rok uzyskania przychodów, będący zarazem rokiem dokonania przez podatnika czynności pierwotnych, czy też rok, w którym podatnik poczynił wydatki lub zgromadził mienie, czyli rok dokonania czynności wtórnych. Pojawiła się w związku z tym bardzo poważna wątpliwość interpretacyjna, dotycząca biegu terminu przewidzianego w art. 68 § 4 O.p., ponieważ w praktyce organów administracji podatkowej oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmowano ogólnie, że rokiem, którego ma dotyczyć decyzja ustalająca podatek od dochodów nieujawnionych, jest rok poniesienia wydatków lub zgromadzenia mienia. Zagadnienie prawne, które Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnął w sprawie SK 18/09 dotyczyło zatem innych kwestii, aniżeli te, które wystąpiły w rozpoznawanej sprawie. 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.