I FSK 477/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 897/11 w sprawie ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 897/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 grudnia 2010 r. wydaną w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 18 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności skarżącego – P. L., za wynikającą z deklaracji VAT-7 zaległość podatkową Z. B. S. i I. G. "G." sp. z o.o. w W. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w kwocie 44.663,96 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 19.650 zł. Decyzją z dnia 22 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 12 października 2010 r. (sprostowaną postanowieniem z 26 października 2010 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), ponownie orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką za powyższą zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że funkcję członka zarządu spółki skarżący pełnił w okresie od 13 listopada 2002 r. do 4 lipca 2005 r., a zatem w dacie, gdy upłynął termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Wyjaśnił, że na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 31 marca 2005 r. wobec spółki skutecznie wszczęto egzekucję przedmiotowej zaległości podatkowej. Spółka nie figurowała jako właściciel w ewidencji gruntów powiatu wałbrzyskiego oraz w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Zajęto wierzytelności spółki z tytułu usług na rzecz P. S.A. Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] zajęto jej rachunek w Banku Z. S.A. Czynności te były bezskuteczne. P. S.A. stwierdziła, że nie jest dłużnikiem spółki, a na rachunku bankowym nie było środków. Z relacji poborcy skarbowego z dnia 28 września 2006 r. wynikało, że spółka nie istnieje pod adresem w W. Z Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, że od dnia 16 marca 2006 r. przeniosła siedzibę do W. Na podstawie relacji poborców z dnia 14 grudnia 2007 r. oraz 3 stycznia i 13 lutego 2008 r. ustalono, że spółka nie prowadzi i nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym w KRS jako jej siedziba. Ponieważ spółka nie posiadała majątku, z którego można było przeprowadzić skuteczną egzekucję, postanowieniem z dnia 2 lipca 2008 r. umorzono postępowanie egzekucyjne dotyczące przedmiotowej zaległości, a postanowieniem z dnia 17 lutego 2009 r. umorzono postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych i w podatku dochodowym od osób fizycznych. Oceniając wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych, organ pierwszej instancji stwierdził, że przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o upadłość w stosunku do podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. wystąpiły 25 stycznia 2005 r., kiedy to upłynął termin płatności podatku. Spółka zaprzestała wówczas regulowania swoich zobowiązań. Organ wyjaśnił ponadto, że w wyroku z dnia 27 czerwca 2008 r. Sądu Okręgowego w W. wskazano, że w maju 2005 r. istniały przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o upadłość spółki. Jednakże, zdaniem organu, potwierdzenie przez Sąd Okręgowy złożenia wniosku w czasie właściwym dotyczyło konkretnego zobowiązania, z którego skarżący został zwolniony, sąd nie rozstrzygał natomiast, czy przesłanki ogłoszenia upadłości wystąpiły przed majem 2005 r. Następnie organ pierwszej instancji podał wskaźniki obrazujące sytuację finansową spółki, tj. wskaźniki: bieżącej płynności, natychmiastowej wymagalności, ogólnego zadłużenia oraz rentowności sprzedaży. Wywiódł, że już na koniec 2003 r. zdolność spółki do terminowego regulowania bieżących zobowiązań była zagrożona, a na koniec 2004 r. sytuacja uległa pogorszeniu. Dane ze sprawozdania finansowego dawały podstawę do podjęcia przez zarząd działań naprawczych, bądź zmierzających do ogłoszenia upadłości dużo wcześniej niż dzień, w którym to uczyniono, tj. 2 maja 2005 r. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 31 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy oceniając wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych stwierdził, że z treści wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz dołączonych sprawozdań finansowych, wykazu majątku, wniosku o zawieszenie egzekucji i spisu podmiotów zobowiązanych wobec spółki wynikało, że na dzień zgłoszenia wniosku o upadłość posiadała ona zobowiązania w kwocie 229.531,38 zł. (wobec ZUS, Skarbu Państwa, kontrahentów). Najwcześniejsze terminy płatności przypadały na 2003 r. Wobec kontrahentów zobowiązania nie były wykonywane także w latach 2004 i 2005. Niewykonywanie przez spółkę wymagalnych zobowiązań miało więc charakter ciągły i długotrwały. Zaistniała zatem przesłanka z art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej jako "p.u.n.") - spółka stała się niewypłacalna, ponieważ już od 2003 r. nie wykonywała wymagalnych zobowiązań. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przesłanki ogłoszenia upadłości spółki wystąpiły znacznie wcześniej niż przed datą dwóch tygodni od złożenia przez skarżącego wniosku w tym przedmiocie. Uwzględniając zaś bilans na 31 marca 2005 r., ostateczny termin do złożenia wniosku o upadłość to 14 kwietnia 2005 r. Następnie organ zwrócił uwagę, że w dniu 4 lipca 2005 r. skarżący jako prezes zarządu spółki złożył pismo procesowe w sprawie wycofania wniosku o ogłoszenie upadłości, Sąd Rejonowy w W. umorzył zatem postępowanie upadłościowe (postanowienie z dnia 11 lipca 2005 r.). Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zatem skutecznie cofnięty, bez względu na to, czy skarżący miał umocowanie do takiego działania. Zdaniem organu skuteczne cofnięcie wniosku jest równoznaczne z jego brakiem, dlatego skoro wniosek o upadłość spółki nie został skutecznie złożony, nie zaistniała okoliczność zwalniająca skarżącego z odpowiedzialności podatkowej, przewidziana w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Według Dyrektora Izby Skarbowej nie zaistniała w sprawie również przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu wskazane przez skarżącego okoliczności zostały zbadane w sposób należyty i obiektywny. Wskaźniki ekonomiczne, jakimi posłużył się organ pierwszej instancji, wyliczono w oparciu o sprawozdania finansowe spółki. Są to wskaźniki powszechnie wykorzystywane w analizie ekonomicznej przedsiębiorstwa, a sposób ich omówienia wynikał ze standardów wypracowanych w nauce ekonomii. Organ odwoławczy stwierdził, iż egzekucję z majątku spółki wszczęto już w kwietniu 2005 r. Ponieważ Sąd Rejonowy zawiesił postępowanie egzekucyjne, organ egzekucyjny zawiesił działania wobec majątku spółki. Niezwłocznie po sprzedaży udziałów w spółce i dokonaniu zmian właścicielskich, skarżący wycofał wniosek o upadłość spółki, co umożliwiło wyprzedaż majątku przez nowy zarząd. Konsekwencją tego był brak możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wymóg stwierdzenia bezskuteczności egzekucji stosownym postanowieniem nie ma oparcia w obowiązującym prawie. Może być ona ustalona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższą decyzją skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 116 § 1 lit. a) i § 2 O.p. wskazując, że Sąd Okręgowy za prawidłowe uznał złożenie wniosku o upadłość spółki na tle z art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej również jako "K.s.h."), zawierającego takie same przesłanki egzoneracyjne jak art. 116 O.p., a majątek, o którym decydowały nowe władze spółki nadawał się do egzekucji; art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 21 § 1 p.u.n., art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z § 4 O.p. oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm., dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r."). Ponadto zarzucił niezastosowanie bądź wadliwe zastosowanie lub ewentualnie błędną wykładnię, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia: art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i d) w zw. z art. 165 § 2 i art. 116 § 1 O.p. przez przedwczesne wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności subsydiarnej skarżącego w sytuacji, gdy organ podatkowy nie doręczył uprzednio spółce decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej jako płatnika; art. 118 § 1 i 2 w zw. z art. 68 § 1 O.p. z uwagi na fakt, że decyzja organu odwoławczego nie została doręczona przed bezwzględnym terminem przedawnienia jej wydania, tj. 31 grudnia 2010 r., a jedynie podpisana w tym dniu, zaś wysłana dopiero 5 stycznia 2011 r. i doręczona 11 stycznia 2011 r., czyli po upływie terminu przedawnienia. skarżący powołał się na orzecznictwo i piśmiennictwo, w świetle którego użyte w art. 118 § 1 O.p. pojęcie "wydanie decyzji" obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem wskazanego w tym przepisie pięcioletniego terminu przedawnienia; art. 122 i art. 187 § 1, art. 210 § 4 w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., przez odmienną ocenę złożenia i cofnięcia wniosku o upadłość spółki przez tego samego Naczelnika Urzędu Skarbowego w decyzjach wydanych w trybie art. 116 O.p. w odniesieniu do zaległości spółki w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób prawnych praktycznie z tego samego okresu ; art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., przez mylne wywiedzenie odpowiedzialności skarżącego z niewskazania przez niego składników mienia spółki zdatnych do egzekucji, podczas gdy w trakcie postępowania egzekucyjnego skarżący nie był już członkiem władz statutowych spółki, ani jej współudziałowcem, a zatem nie mógł mieć wiedzy na temat takiego mienia z uwagi na przeniesienie siedziby spółki do W. przez nowego właściciela i wobec wyprzedaży majątku spółki, co było przedmiotem postępowania Prokuratury Rejonowej w W. ([...]), a który to majątek wcześniej był wydany nadzorcy sądowemu i jego wartość wynosiła nie mniej niż 80.000 zł, czyli więcej niż należny od spółki podatek od towarów i usług za grudzień 2004 r.; 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. 3.2. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności Sąd ocenił zasadność zarzutu wydania jej z naruszeniem art. 118 § 1 O.p. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt II FPS 5/07 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd stwierdził, że datą wydania decyzji jest data wskazana w jej treści, nie zaś data doręczenia decyzji właściwemu podmiotowi. Zatem organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na jej wydanie określony w art. 118 § 1 O.p., natomiast organ odwoławczy mógł orzekać także po upływie tego terminu jednakże tylko w zakresie objętym tą decyzją. W związku z tym, w ocenie Sądu, okoliczność, że organ odwoławczy doręczył skarżącemu wydaną decyzję po upływie terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. nie miała wpływu na wynik sprawy. 3.3. Następnie Sąd argumentował, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane były wykazać, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Zdaniem Sądu organy wykazały przesłanki bezskuteczności egzekucji. Według Sądu dowodzi jej ustalony w postępowaniu egzekucyjnym brak majątku spółki w postaci pojazdów i nieruchomości oraz nieskuteczność zastosowanych środków egzekucyjnych (zajęcie rachunku bankowego oraz wierzytelności), a także niemożność dokonania innych czynności egzekucyjnych spowodowana brakiem kontaktu ze spółką w miejscach wskazanych jako jej siedziba, w których w rzeczywistości nie prowadziła ona działalności gospodarczej, co wynika z relacji poborców skarbowych. Nieskuteczna była również egzekucja obejmująca zaległości spółki w podatkach dochodowych. W odpisie z KRS odnotowano również dwie bezskuteczne egzekucje prowadzone wobec spółki przez komornika sądowego. 3.4. Odnosząc się do zarzutu przewlekłości w egzekwowaniu zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Sąd uznał go za bezzasadny. Wskazał, że tytuł wykonawczy wystawiono oraz wszczęto egzekucję i dokonano czynności egzekucyjnej około trzy miesiące po upływie terminu płatności podatku. Ponadto skarżący złożył wniosek o zawieszenie postępowania egzekucyjnego, który Sąd Rejonowy w W. uwzględnił. Zatem organ egzekucyjny nie mógł w tym czasie podejmować żadnych czynności egzekucyjnych. Egzekucja ponownie mogła się toczyć dopiero po umorzeniu postępowania wszczętego wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, co nastąpiło postanowieniem Sądu Rejonowego w W. z dnia 11 lipca 2005 r. Skarżący w skardze podał, że wyprzedaż majątku spółki trwała od 5 lipca do 23 września 2005 r., a w każdym razie tego okresu dotyczyło postępowanie karne, na które się powołał. Sąd dodał na marginesie, że przewlekłość postępowania egzekucyjnego nie ma znaczenia z punktu widzenia przesłanek wynikających z art. 116 O.p., bowiem przepis ten nie przewiduje przewlekłości postępowania egzekucyjnego jako przesłanki wyłączającej odpowiedzialność podatkową członka zarządu. Istotny jest sam fakt bezskuteczności egzekucji. 3.5. Sąd rozważył również kwestię złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie". Uznał, że nie ma powodu, aby ten sam moment wystąpienia przesłanek upadłości oceniać inaczej na gruncie odpowiedzialności cywilnoprawnej i za zobowiązania publicznoprawne, bowiem w obu przypadkach moment złożenia wniosku oceniany jest w świetle tych samych przepisów p.u.n. i na tle takiego samego stanu faktycznego (sytuacji majątkowej spółki i stanu jej zadłużenia). Zatem, zdaniem Sądu skoro Sąd Okręgowy w prawomocnym wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r. uznał, że dnia 2 maja 2005 r. skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym z uwagi na wystąpienie przesłanek upadłości w rozumieniu p.u.n., brak było podstaw, aby odmiennej oceny dokonać w postępowaniu podatkowym. Za niezasadne uznał Sąd stanowisko organów podatkowych, że wystąpienie przesłanek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości danego podmiotu (spółki) oceniać należało w odniesieniu do każdej z wierzytelności (zaległości) odrębnie, bowiem przesłanki te odnoszą się do sytuacji określonego podmiotu. Są one spełnione w określonych sytuacjach, wskazanych przepisami p.u.n. i nie ma znaczenia, jakiego rodzaju i jakiej wielkości wymagalne zobowiązania nie zostaną niezaspokojone. Nie miała przy tym znaczenia okoliczność, że oceny momentu wystąpienia "czasu właściwego" do zgłoszenia upadłości spółki Sąd Okręgowy dokonał w wyroku dotyczącym odpowiedzialności skarżącego za zobowiązanie cywilnoprawne. Zatem mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że wniosek skarżącego został przez niego złożony we właściwym czasie. Jednakże nie zmienia to faktu, że w dniu 2 maja 2005 r. skarżący cofnął złożony wniosek, co spowodowało umorzenie postępowania w sprawie ogłoszenia upadłości, a tym samym wniosek ten złożony wprawdzie we właściwym czasie należało, zdaniem Sądu, uznać za niebyły i tym samym nie mogący skutkować wyłączeniem odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. 3.6. Za prawidłową Sąd uznał ocenę organu o braku wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych wynikających z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący dowodził jedynie, że mienie takie istniało w dacie, gdy przesłał być prezesem zarządu spółki. Po tej zaś dacie nie miał już ani wiedzy, ani możliwości wpływania na sytuację spółki i jej majątek, który został zbyty przez nowy zarząd. Tymczasem mienie wskazane przez członka zarządu lub też byłego członka zarządu, z którego egzekucja może być prowadzona, musi istnieć w czasie prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności tego członka zarządu. Dopiero wówczas obciążanie tą odpowiedzialnością członka zarządu należy uznać za wykluczone, ponieważ możliwa jest egzekucja z mienia przezeń wskazanego. 3.7. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. Sąd stwierdził, że niepożądana jest sytuacja, gdy w odniesieniu do tego samego podatnika w analogicznej sytuacji zapadają odmienne rozstrzygnięcia oraz wyrażane są odmienne oceny. Jednakże sama w sobie okoliczność, że rozbieżność taka występuje skutkując naruszeniem powyższych zasad, nie stanowi przesłanki uchylenia decyzji zawierającej rozstrzygnięcie prawidłowe, zwłaszcza, jeżeli Sąd nie ma podstaw, aby weryfikować zgodność z prawem drugiego z rozstrzygnięć. 3.8. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym, a mianowicie art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., bowiem stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe nie kwestionowały ani faktu że skarżący złożył wniosek o upadłość, ani też istnienia majątku spółki w dacie zgłoszenia upadłości oraz w momencie dokonywania zmian właścicielskich, a także odwołania skarżącego z funkcji prezesa zarządu. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymaganiom z art. 210 § 4 O.p., aczkolwiek argumentacja organu odwoławczego dotycząca ustalenia czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki częściowo była wadliwa. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – złożył od powyższego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając w niej: 1. naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dni 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a."), poprzez oczywiście błędne uznanie, iż ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe były prawidłowe w świetle art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do istnienia i przyczyn stanu bezskuteczności prowadzonej w stosunku do "G." sp. z o.o. egzekucji administracyjnej, podczas gdy zebrany materiał wprost wskazuje na fakt, iż gdyby nie opieszałość organów skarbowych działających w sprawie zwlekających z uruchomieniem czynności egzekucyjnych oraz zaniechanie stosowania prawem przewidzianych środków zabezpieczających wierzytelności skarbowe jak np. przewidzianych w art. 41 § 1 Ordynacji podatkowej, to do przedmiotowej bezskuteczności by nie doszło, gdyż spółka posiadała w chwili wszczęcia procedury egzekucyjnej, i w trakcie jej prowadzenia, znaczny majątek przewyższający wartością zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2004 r., a zaniechania w tej mierze uczyniły możliwym wyprzedaży tego majątku przez nabywców przedsiębiorstwa skazanych następnie w toku procesu przed Sądem Rejonowym w W. po sygn. akt [...], a jednocześnie wytworzyło stan bezskuteczności egzekucji administracyjnej, za co skarżący nie ponosi winy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dlaczego wskazanie przez skarżącego pismem z dnia 4 lipca 2005 roku mienie spółki (wpływ do Urzędu Skarbowego dnia 11 lipca 2005 roku) nie mogło stanowić przesłanki negatywnej odpowiedzialności subsydiarnej w myśl art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dlaczego bez konsekwencji dla ustaleń faktycznych sprawy uznano zostało rozbieżne działanie Naczelnika Urzędu W. (ocenione jednocześnie jako nieprawidłowe w świetle art. 121 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej), który w innym, równolegle toczącym się postępowaniu z art. 116 Ordynacji podatkowej, dotyczącym zaległości w podatku PIT-4, stwierdził istnienie przesłanek egzoneracji uwalniających obecnego skarżącego od odpowiedzialności subsydiarnej, tożsamych ze zgłaszanymi w postępowaniu dotyczącym podatku VAT; naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe niezastosowanie wskutek pominięcia znaczenia prawnego czynności skarżącego z dnia 4 lipca 2005 r. polegającej na wskazaniu organowi podatkowemu mienia spółki, z którego można było prowadzić egzekucję, co miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego oczywiście błędną wykładnię zakładającą, iż zwolnieniu od odpowiedzialności subsydiarnej podlega tylko osoba, która wskazała mienie należące do spółki i umożliwiające egzekucję, w toku postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności subsydiarnej, podczas gdy właściwa interpretacja tego przepisu oznacza, iż logicznym jest, że takie wskazanie może mieć miejsce jeszcze w trakcie postępowania przed organami podatkowymi, co skarżący uczynił; naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 Ordynacji, poprzez jego oczywiście błędną wykładnię wskazującą, iż cofnięcie zgłoszonego uprzednio wniosku o upadłość spółki handlowej niweczy egzoneracyjną przesłankę odpowiedzialności subsydiarnej opartą na realnym zgłoszeniu takiego wniosku w czasie właściwym w odniesieniu do "G." sp. z o.o., co miało miejsce w sprawie jak ustalił Sąd pierwszej instancji; naruszenie art. 118 § 1 w zw. z art. 233 § 1 i art. 235 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez jego oczywiście błędną wykładnię dopuszczającą wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, pomimo braku możliwości doręczenia takiego orzeczenia przed upływem ustawowego terminu przedawnienia Mając na uwadze powyższe w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. Organ podatkowy nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4.3. W piśmie procesowym z dnia 31 stycznia 2013 r., reprezentujący skarżącego pełnomocnik sformułował dodatkowy zarzut naruszenia art. 174 pkt 1 P.p.s.a., polegającego na niewłaściwym zastosowaniu w sprawie art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm.; dalej również jako K.p.c.) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie znaczenia prawnego prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt [...], gdzie stwierdzono prawidłowość złożenia w dniu 2 maja 2005 roku wniosku o upadłość "G." sp. z o.o. w W., a które to naruszenie miało wpływ na treść zaskarżonego wyroku. W przedmiotowym piśmie zwrócono również uwagę na okoliczność, że cofniecie przez P. L. wniosku o upadłość było prawnie nieskuteczne, wobec braku posiadania przez niego statusu reprezentanta spółki przy składaniu 4 lipca 2005 r. pisma wycofującego wniosek o upadłość do Sądu Rejonowego w W. P. L. bowiem nie był już w dniu 4 lipca 2005 r. prezesem spółki "G." , gdyż został odwołany przez zgromadzenie wspólników obradujące w nowym składzie już to po fakcie sprzedaży udziałów w spółce nowemu inwestorowi. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 5.1. W pierwszej kolejności wskazać należy, że nie zasługują na uwzględnienie te zarzuty skargi kasacyjnej, które wskazują na naruszenie przez Sąd przepisów postępowania. Należy przyjąć, że naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać jakich konkretnie elementów brak oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. 5.1.1. Strona wnosząca skargę kasacyjną w punkcie 1. odnosi ten zarzut do zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych dotyczących przyczyn bezskuteczności egzekucji. Sformułowany zarzut jak i jego uzasadnienie stanowi powtórzenie argumentacji zaprezentowanej w tym zakresie przed Sądem pierwszej instancji, przy czym – co należy podkreślić – strona nie neguje faktu, że egzekucja ta była bezskuteczna, lecz usiłuje wykazać, że skarżący nie ponosi winy za tą bezskuteczność. Odnosząc się do tej argumentacji należy w całej rozciągłości podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym przedmiocie (pkt VI uzasadnienia wyroku). Bezskuteczność egzekucji jest stanem obiektywnym. Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej nie jest uwarunkowane wykazaniem przez organ podatkowy, że bezskuteczność egzekucji została zawiniona działaniami członków zarządu, na których przenoszona jest odpowiedzialność. Natomiast wykazanie przez członka zarządu, że bezskuteczność egzekucji spowodowały działania innych osób, nie ma żadnego znaczenia dla jego odpowiedzialności. Stwierdzić też trzeba, że Sąd pierwszej instancji szczegółowo opisał przebieg egzekucji i słusznie wskazał, że taki przebieg egzekucji spowodowany był działaniem skarżącego, bowiem składając wniosek o ogłoszenie upadłości spółki wniósł również o zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Sąd Rejonowy w W. uwzględnił ten wniosek i zawiesił postępowanie egzekucyjne. Zawieszenie postępowania egzekucyjnego ma zaś ten skutek, że organowi egzekucyjnemu nie wolno podejmować żadnych czynności egzekucyjnych. Egzekucja ponownie mogła się toczyć dopiero po umorzeniu postępowania wszczętego wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, co nastąpiło postanowieniem Sądu Rejonowego w W. z 11 lipca 2005 r. 5.1.2. Prawidłowo też Sąd pierwszej instancji omawiając zaistnienie przesłanki "bezskuteczności egzekucji" odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 (opubl. ONSAiWSA 2009/2/19) w której przesądzono, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Te przesłanki bezsprzecznie zostały spełnione w niniejszej sprawie, a zatem nie jest uprawnione twierdzenie strony skarżącej, iż organ nie wykazał, że egzekucja wobec spółki była bezskuteczna. 5.1.3. W punkcie 2. Autor skargi kasacyjnej odnosi zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. do "braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dlaczego wskazanie przez skarżącego pismem z dnia 4 lipca 2005 r. (...) mienia spółki nie mogło stanowić przesłanki negatywnej odpowiedzialności subsydiarnej w myśl art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej". Skoro w sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, egzekucja była bezskuteczna, to podzielić trzeba również stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Skarżący dowodził (powołując się na pismo z 4 lipca 2005 r.), że mienie takie istniało w dacie, gdy przesłał być prezesem zarządu Spółki. Po tej zaś dacie nie miał już ani wiedzy, ani możliwości wpływania na sytuację Spółki i jej majątek, który został zbyty przez nowy zarząd. Również w tej kwestii rację miał Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że przesłanki egzoneracyjne odnoszą się na równi do odpowiedzialności byłych, jak i aktualnych członków zarządu. Oznacza to, iż na omawianą przesłankę może powołać się były oraz aktualny członek zarządu. Okoliczność, że możliwości wskazania majątku spółki przez byłego członka zarządu z reguły są ograniczone, nie ma przy tym znaczenia. Wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu jest jego prawem, a nie obowiązkiem. Rzeczą organu podatkowego jest jedynie zweryfikowanie, czy i która przesłanka wskazana przez członka zarządu wystąpiła w konkretnej sprawie. Wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok z 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 381/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.1.4. W konsekwencji za pozbawiony podstaw uznać należało także zarzut opisany w punkcie 4. Dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. 5.1.5. Pożądanego dla strony nie mógł przynieść także zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dlaczego nie zostały naruszone art. 121 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z odmienną oceną przesłanek egzoneracyjnych w postępowaniu dotyczącym zaległości w podatku PIT-4, odpowiedzialności subsydiarnej, tożsamych ze zgłaszanymi w postępowaniu dotyczącym podatku VAT. Ustosunkowując się do tego zarzutu powtórzyć trzeba ponownie, że opierając zarzut skargi kasacyjnej na naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną musi wykazać jakich konkretnie elementów wskazanych w tym przepisie brak w uzasadnieniu oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób jednoznaczny wskazuje, że zawarto w nim wszystkie elementy przewidziane w art. 141 § 1 P.p.s.a., w tym także zarzuty podnoszone przez stronę na etapie postępowania przed organami podatkowymi jak i w skardze do sądu pierwszej instancji. Zawiera też podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 grudnia 2010 r. W punkcie XI. odnosi się również do kwestii związanej z omawianym zarzutem, kiedy stwierdza, że niepożądana z punktu widzenia zasady praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) jest sytuacja, gdy w odniesieniu do tego samego podatnika w analogicznej sytuacji zapadają odmienne rozstrzygnięcia oraz wyrażane są odmienne oceny. Zwykle oznacza to, że jedno z tych rozstrzygnięć jest wadliwe. Tym niemniej rację ma Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że to, iż rozbieżność taka występuje skutkując naruszeniem powyższych zasad, nie stanowi przesłanki uchylenia decyzji zawierającej rozstrzygnięcie prawidłowe, zwłaszcza jeżeli Sąd nie ma podstaw, aby weryfikować zgodność z prawem drugiego z rozstrzygnięć, bowiem Sąd dokonuje kontroli legalności tegoż aktu i nie może badać prawidłowości i wyrażać ocen co do prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w innym akcie, nawet dotyczącego tego samego skarżącego i podjętego w postępowaniu prowadzonym w takim samym przedmiocie. 5.2. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegający na przyjęciu, że zwolnieniu od odpowiedzialności podlega tylko osoba, która wskaże mienie należące do spółki umożliwiające egzekucję w toku postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności subsydiarnej. Przepis art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Istotnie przepis ten wprost nie stanowi, że wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części musi nastąpić w trakcie postępowania w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności subsydiarnej, lecz wniosek taki wypływa z wykładni celowościowej. Mając na uwadze to, że jednym z podstawowych warunków przeniesienia odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. (...) jest bezskuteczność egzekucji, należy stwierdzić, że mienie wskazane przez członka zarządu lub też byłego członka zarządu, z którego egzekucja może być prowadzona, musi istnieć w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. Wówczas orzekanie o przeniesieniu tej odpowiedzialności jest niecelowe, gdyż możliwa jest egzekucja z mienia wskazanego. Pamiętać bowiem należy o podstawowym celu instytucji odpowiedzialności podatkowej osób trzecich jakim jest ochrona interesów fiskalnych, zmierzająca do ułatwienia zaspokojenia wierzyciela podatkowego. 5.3. Chybiony okazał się także zarzut błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że cofnięcie uprzednio złożonego wniosku o upadłość spółki handlowej niweczy egzoneracyjną przesłankę odpowiedzialności subsydiarnej. Bezspornym jest, że skarżący cofnął wniosek o ogłoszenie upadłości złożony 2 maja 2005 r., informując przy tym Sąd Rejonowy w W. o sprzedaży spółki inwestorowi strategicznemu. Skutkiem tego było umorzenie postępowania wszczętego tym wnioskiem. Całkowitą rację miał Sąd pierwszej instancji stwierdzając, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku z 25 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 982/07 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśnił, że cofnięcie wniosku o ogłoszenie upadłości uniemożliwia merytoryczne rozpatrzenie tego wniosku przez sąd upadłościowy, a w konsekwencji ogłoszenie upadłości, której celem jest ochrona prawna interesów wierzycieli. Samo zatem złożenie takiego wniosku nie może stanowić przesłanki uwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Dla jej spełnienia konieczne także jest kontynuowanie postępowania wszczętego tym wnioskiem, aż do jego merytorycznego rozpatrzenia przez sąd upadłościowy. Sytuacja, w której wniosek o ogłoszenie upadłości został cofnięty przez wnioskodawcę jest więc równoznaczna z brakiem tego wniosku, co wyklucza możliwość uwolnienia się przez członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe z powołaniem się na zgłoszenie wniosku we właściwym czasie. Jest to sytuacja analogiczna, jak w wypadku zwrotu tego rodzaju wniosku z powodu nieuzupełnienia braków formalnych. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał przy tym, że skarżący cofnął wniosek o upadłość w dniu, w którym zbył udziały w spółce (4 lipca 2005 r.) i przestał być prezesem jej zarządu. Rację ma też Sąd pierwszej instancji, że nie budzi żadnych wątpliwości, że umorzenie postępowania w sprawie ogłoszenia upadłości spółki spowodowane było działaniem skarżącego. Nie sposób zatem przyjąć, iż nie było jego winy w tym, że w rezultacie złożony we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości należało uznać za niebyły i tym samym nie mogący skutkować wyłączeniem odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. 5.4. Pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 118 § 1 w zw. z art. 233 § 1 i art. 235 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię dopuszczającą wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, pomimo braku możliwości doręczenia takiego orzeczenia przed upływem ustawowego terminu przedawnienia. Z uzasadnienia z tego zarzutu wynika, że autor skargi kasacyjnej prezentuje pogląd, że niedopuszczalnym jest doręczenie decyzji organu odwoławczego po upływie przedawnienia. Również w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji oparte na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07 (ONSAiWSA 2008/2/22) nie budzi żadnych zastrzeżeń. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wywiódł, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (w tym członka zarządu spółki kapitałowej) ma charakter konstytutywny. Istotne jest więc terminowe wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż to właśnie doręczenie tej decyzji (także po upływie terminu z art. 118 § 1 O.p.) kształtuje zobowiązanie osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności jego ustalenia. Oznacza to, że o ile organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, iż nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji. Stanowisko to jest aktualnie konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można wskazać na wyroki tego Sądu z dnia: 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 292/10; z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1675/10, z dnia 19 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 556/11 (wyroki dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Z tych też względów należy uznać za trafną wykładnie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku. 5.5. Końcowo przywołać należy przepis art. 183 § 1 zdanie drugie P.p.s.a., z którego wynika, że strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie wskazywanych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych. Przepis ten należy interpretować ściśle, a więc dopuszczalne jest wyłącznie przedstawienie nowego uzasadnienia, czy jego uzupełnienia, ale tylko w zakresie podstaw kasacyjnych już sformułowanych we wniesionym środku zaskarżenia. Niedopuszczalne wobec tego jest wskazywanie nowych podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem po terminie przewidzianym dla wniesienia skargi kasacyjnej w art. 177 § 1 P.p.s.a, czyli po upływie trzydziestu dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem. Dlatego też zarzut zawarty po raz pierwszy w piśmie pełnomocnika skarżącego z dnia 31 stycznia 2013 r., a dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 365 § 1 K.p.c. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej – poprzez nieuwzględnienie znaczenia prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt [...], gdzie stwierdzono prawidłowość złożenia w dniu 2 maja 2005 r. wniosku o upadłość "G." sp. z o.o. w W., nie może zostać rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny, jako sformułowany poza granicami skargi kasacyjnej. 5.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.