III SA/Wa 897/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oddala skargę Decyzją z [...] listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego – P. L., za wynikającą z deklaracji VAT-7 zaległość podatkową Zakładu [...] "G." sp. z o.o. w W. ("Spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w kwocie 44.663,96 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 19.650 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia (decyzja z [...] kwietnia 2010 r.). Decyzją z [...] października 2010 r. (sprostowaną postanowieniem z [...] października 2010 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką za powyższą zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz odsetki za zwłokę. Powołał się na przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "o.p.", tj. 51 § 1 (definicja zaległości podatkowej), art. 107 (odpowiedzialność osób trzecich) i art. 116 (odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych). Stwierdził, że funkcję członka zarządu Spółki Skarżący pełnił w okresie od 13 listopada 2002 r. do 4 lipca 2005 r., a zatem w dacie, gdy upłynął termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Wyjaśnił, iż na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z [...] marca 2005 r. wobec Spółki skutecznie wszczęto egzekucję przedmiotowej zaległości podatkowej. Spółka nie figurowała jako właściciel w ewidencji gruntów powiatu w. oraz w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Zajęto wierzytelności Spółki z tytułu usług na rzecz P. S.A. Na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...] zajęto je rachunek w B. S.A. Czynności te były bezskuteczne. P. S.A. stwierdziła, iż nie jest dłużnikiem Spółki, a na rachunku bankowym nie było środków. Z relacji poborcy skarbowego z 28 września 2006 r. wynikało, że Spółka nie istnieje pod adresem w W.. Z Krajowego Rejestru Sądowego ("KRS") wynikało, że od 16 marca 2006 r. przeniosła siedzibę do W.. Na podstawie relacji poborców z 14 grudnia 2007r. oraz 3 stycznia i 13 lutego 2008r. ustalono, że Spółka nie prowadzi i nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym w KRS jako jej siedziba. Ponieważ Spółka nie posiadała majątku, z którego można było przeprowadzić skuteczną egzekucję, postanowieniem z [...] lipca 2008 r. umorzono postępowanie egzekucyjne dotyczące przedmiotowej zaległości, a postanowieniem z [...] lutego 2009 r. umorzono postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych i w podatku dochodowym od osób fizycznych. Oceniając wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych, organ pierwszej instancji powołał się na art. 10 i art. 21 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003 r. Nr 60 poz. 535 ze zm.) – dalej: "p.u.n.". Jego zdaniem, przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o upadłość w stosunku do podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. wystąpiły 25 stycznia 2005 r., kiedy to upłynął termin płatności podatku. Spółka zaprzestała wówczas regulowania swoich zobowiązań. Na koniec czerwca 2005 r. obciążała ją przedmiotowa zaległość oraz zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. (9.586 zł) i w podatku od wynagrodzeń za marzec 2005 r. (5.261 zł). Ponadto, 28 kwietnia 2005 r. Spółka posiadała zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za styczeń, luty i marzec 2005 r. (łącznie 36.431,43 zł). Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, iż wyrok Sądu Okręgowego w W. z [...] czerwca 2008 r., uznający że Skarżący nie ponosi odpowiedzialności za długi cywilne Spółki, oparty został na art. 299 Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h."). W jego uzasadnieniu wskazano, iż w maju 2005 r. istniały przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o upadłość Spółki. Stwierdzenie, że wniosek o upadłość złożono we właściwym czasie jest możliwe, gdy zostanie on oceniony oddzielnie w stosunku do każdej z wymagalnych wierzytelności. Potwierdzenie przez Sąd Okręgowy złożenia wniosku we czasie właściwym dotyczyło konkretnego zobowiązania. Skarżący został zatem zwolniony od odpowiedzialności za ten konkretny dług. Sąd nie rozstrzygnął jednak, czy przesłanki ogłoszenia upadłości wystąpiły przed majem 2005 r. Organ pierwszej instancji podał wskaźniki obrazujące sytuację finansową Spółki, tj. wskaźniki: bieżącej płynności, natychmiastowej wymagalności, ogólnego zadłużenia oraz rentowności sprzedaży. Wywiódł, że już na koniec 2003 r. zdolność Spółki do terminowego regulowania bieżących zobowiązań była zagrożona, a na koniec 2004 r. sytuacja uległa pogorszeniu. Dane ze sprawozdania finansowego dawały podstawę do podjęcia przez zarząd działań naprawczych, bądź zmierzających do ogłoszenia upadłości dużo wcześniej niż dzień, w którym to uczyniono, tj. 2 maja 2005 r. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, organ pierwszej instancji podniósł, że umorzone postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec i kwiecień 2005 r. zostało wznowione, natomiast umorzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne spowodowane było brakiem możliwości wykazania bezskuteczności ich egzekucji. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej zmianę i orzeczenie, iż nie ponosi odpowiedzialności podatkowej, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie: – art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 o.p. przez niezbadanie w sposób należyty i obiektywny podanych przez niego, bezspornie zaistniałych okoliczności, wprost wskazujących na zaistnienie przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 o.p. Okoliczności te dotyczyły złożenia przez Spółkę, reprezentowaną przez Skarżącego, wniosku o upadłość z 2 maja 2005 r., którą to czynność jako prawidłową w świetle przepisów prawa upadłościowego ocenił Sąd Okręgowy w W. prawomocnym wyrokiem z [...] czerwca 2008 r. sygn. akt [...], a także ustanowienia [...] maja 2005r. w postępowaniu upadłościowym przez Sąd Rejonowy w W. nadzorcy sądowego dla zabezpieczenia ujawnionego majątku Spółki, szczegółowo opisanego w odpowiednim wykazie (szacowanego na ok. 82.000 zł) i istniejącego w momencie zmiany właścicielskiej w Spółce (4 lipca 2005 r.) po której Skarżący nie miał wpływu na decyzje co do tego majątku; – art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w zw. z art. 21 § 1 p.u.n. przez wadliwą wykładnię znamienia "właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość" w stosunku do złożenia wniosku o upadłość Spółki z 2 maja 2005 r.; – art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 210 § 4 o.p. przez wywiedzenie konieczności wcześniejszego niż 2 maja 2005r., złożenia wniosku o upadłość Spółki na podstawie bliżej nieokreślonych wskaźników ekonomicznych zamiast posłużenia się prawnymi wymaganiami z art. 10, art. 11, art. 12 i art. 21 p.u.n., co skutkowało brakiem podstawy prawnej dla takich twierdzeń organu pierwszej instancji; – art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. przez wywiedzenie odpowiedzialności Skarżącego z braku wskazania zdatnych do egzekucji składników mienia Spółki w sytuacji gdy podczas postępowania egzekucyjnego Skarżący nie był już członkiem władz statutowych Spółki i jej współudziałowcem, a więc nie mógł mieć wiedzy na temat takiego mienia Spółki, zwłaszcza wobec przeniesienia jej siedziby z W. do W. przez nowego właściciela – E. sp. z o.o. w W.; – art. 116 § 1 o.p. przez nienależyte wykazanie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki; – art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przez zaniechanie wierzyciela, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym, bezzwłocznego zastosowania przewidzianych ustawowo środków egzekucyjnych celem zajęcia istniejącego realnie majątku Spółki o wartości znacznie przewyższającej wysokość jej zobowiązania w podatku od towarów i usług; – art. 233 § 2 o.p. przez niewykonanie zaleceń organu odwoławczego z decyzji z [...] kwietnia 2010 r. w odniesieniu do braku informacji o skutecznym doręczeniu postanowienia o umorzeniu egzekucji przeciwko Spółce. Skarżący wniósł o dowodowe wykorzystanie wykazu majątku Spółki oraz protokołu z przekazania jej majątku na okoliczność istnienia realnego majątku Spółki w chwili jej sprzedaży E. sp. z o.o. Nie zgodził się z tezą, że prawidłowość zgłoszenia wniosku o upadłość należy rozpatrywać oddzielnie dla każdej wierzytelności i wierzyciela. Postępowanie upadłościowe i jego podstawy rozpatrywane są całościowo ze względu na wszystkich ujawnionych wierzycieli spółki i perspektywy jej działania w sensie ogólnym. Sąd Rejonowy w W. nie odmówił wszczęcia postępowania upadłościowego na wniosek z [...] maja 2005 r. i nie oddalił tego wniosku. Organ pierwszej instancji zastąpił ocenę prawidłowości zgłoszenia wniosku o upadłość nieznanymi ustawie wskaźnikami ekonomicznymi, których zaistnienie nie musi prowadzić do upadłości firmy, i których w decyzji nie uznano za złe. Skarżący podkreślił, że w lipcu 2005 r. Spółka w całości została sprzedana inwestorowi strategicznemu, o czym organ podatkowy wiedział. W orzecznictwie sytuację taką poczytuje się na korzyść członków zarządu dłużnej spółki. Egzekucję prawdopodobnie utrudniła wyprzedaż majątku Spółki, na którą Skarżący nie miał już wpływu. Przeciwko następnemu prezesowi Spółki toczy się postępowanie karne. Zdaniem Skarżącego, działania egzekucyjne wobec Spółki były rażąco spóźnione. Rachunek bankowy zajęto po upływie ponad roku od wystawienia tytułu nr [...], a o zmianie siedziby organ egzekucyjny dowiedział się z relacji poborcy skarbowego z 28 września 2006 r. Wystawienie tytułu wykonawczego obejmującego styczeń 2006 r. świadczy, że Spółka z nowymi władzami prowadziła działalność i wykazywała obroty. Nie ustalono historii rachunku bankowego i nie ujawniono komu Spółka przekazywała środki po lipcu 2005 r. Nie wdrożono również innych możliwych środków egzekucyjnych. Organ pierwszej instancji nie wykazał bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Ponownie powołał się przy tym na postanowienie o umorzeniu egzekucji, którego niedoręczenie wskazał organ odwoławczy w decyzji z [...] kwietnia 2010r. Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Z treści art. 107 § 1, art. 108 § 2 pkt. 3 i art. 116 § 1 o.p. wywiódł, iż organ podatkowy obowiązany jest wykazać bezskuteczność egzekucji i fakt pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową. Stronę obciąża natomiast obowiązek wykazania okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Za bezsporne organ odwoławczy uznał istnienie zaległości podatkowej Spółki oraz pełnienie przez Skarżącego funkcji prezesa jednoosobowego zarządu Spółki. Wyjaśnił, że tytuł wykonawczy obejmujący przedmiotową zaległość oraz odpis zawiadomienia o zajęciu rachunku w B. S.A. doręczono Spółce 19 kwietnia 2005 r. Wraz z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, Skarżący złożył wniosek o zawieszenie egzekucji prowadzonej na podstawie tego tytułu. Sąd Rejonowy zawiesił egzekucję postanowieniem z [...] maja 2005 r. Dalsze czynności organ egzekucyjny podjął po umorzeniu postępowania upadłościowego. Wystąpił do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (pismo z 14 listopada 2005r.) oraz do Starostwa Powiatowego w W. (pismo z 6 kwietnia 2006r.). Zawiadomieniem z 29 września 2005r ponownie zajął rachunek Spółki w B. S.A. Czynności te były bezskuteczne. Wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej wobec Spółki. Dalszą egzekucję prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., który egzekwował też inne zaległości podatkowe Spółki. Z uwagi na zmianę siedziby Spółki tytuły wykonawcze przekazano Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W.. Czynności tego organu również były bezskuteczne. Spółka nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym w KRS jako jej siedziba. W rezultacie postępowania egzekucyjne wobec Spółki umorzono, jako że nie ujawniono jej majątku. O bezskuteczności egzekucji świadczyła także okoliczność, że w okresie od 5 lipca do 23 września 2005r. sprzedano majątek ruchomy Spółki o wartości nie mniejszej niż 80.000 zł. W ocenie organu odwoławczego, powołany przez Skarżącego wyrok Sądu Okręgowego, wydany w oparciu o art. 299 k.s.h., nie miał w sprawie zastosowania, ponieważ oceny odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej należy dokonać na gruncie art. 116 o.p. Odwołując się do orzecznictwa i piśmiennictwa Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił charakter odpowiedzialności określonej w art. 299 k.s.h. Wywiódł, że odpowiedzialność z art. 116 o.p. jest odpowiedzialnością surowszą. Członek zarządu nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe wykazując, iż mimo niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie wierzyciel nie poniósł szkody. Odmienne są zasady prowadzenia postępowania dowodowego na podstawie Ordynacji podatkowej i Kodeksu postępowania cywilnego ("k.p.c."). Oceniając wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 21 w zw. z art. 10 i art. 11 p.u.n., określających dwutygodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia zaprzestania płacenia długów lub od chwili, gdy majątek nie wystarcza na ich pokrycie. Dla zaistnienia stanu niewypłacalności nie ma znaczenia, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich, czy tylko niektórych swoich wymagalnych zobowiązań. Nieistotny jest także charakter tych zobowiązań, rozmiar i przyczyna ich niewykonania. "Właściwy czas" na wszczęcie postępowania upadłościowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Wniosek o upadłość można uznać za zgłoszony we "właściwym czasie", jeżeli nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższały wartość jego majątku. Z treści wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz dołączonych sprawozdań finansowych, wykazu majątku, wniosku o zawieszenie egzekucji i spisu podmiotów zobowiązanych wobec Spółki wynikało, że na dzień zgłoszenia wniosku o upadłość posiadała ona zobowiązania w kwocie 229.531,38 zł. (wobec ZUS, Skarbu Państwa, kontrahentów). Najwcześniejsze terminy płatności przypadały na 2003r. Wobec kontrahentów zobowiązania nie były wykonywane także w latach 2004 i 2005. Niewykonywanie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań miało więc charakter ciągły i długotrwały. Zaistniała zatem przesłanka z art. 11 p.u.n. Spółka stała się niewypłacalna, ponieważ już od 2003r. nie wykonywała wymagalnych zobowiązań. W oparciu o dane zawarte w bilansach z lat 2003 i 2004 Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił dotyczące Spółki wskaźniki: natychmiastowej wymagalności, bieżącej płynności, ogólnego zadłużenia i rentowności sprzedaży. Wyjaśnił ich znaczenie i sposób wyliczenia oraz podał wartości optymalne. Ze wskaźników tych wynikało, że mogły pojawiać się trudności w terminowym regulowaniu zobowiązań; w razie konieczności natychmiastowego uregulowania zobowiązań, połowa z nich nie mogłaby być spłacona; Spółka w krótkim czasie mogła utracić zdolność samofinansowania; a możliwości osiągnięcia zysku na bazie sprzedaży były niskie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki wystąpiły znacznie wcześniej niż przed datą dwóch tygodni od złożenia przez Skarżącego wniosku w tym przedmiocie. Uwzględniając zaś bilans na 31 marca 2005r., ostateczny termin do złożenia wniosku o upadłość to 14 kwietnia 2005r. Ponieważ 4 lipca 2005r. Skarżący jako prezes zarządu Spółki złożył pismo procesowe w sprawie wycofania wniosku o ogłoszenie upadłości, Sąd Rejonowy w W. umorzył postępowanie upadłościowe (postanowienie z [...] lipca 2005r). Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zatem skutecznie cofnięty, bez względu na to, czy Skarżący miał umocowanie do takiego działania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, który odwołał się przy tym do orzecznictwa, skutecznie cofnięty wniosek jest równoznaczny z jego brakiem, co wyklucza możliwość uwolnienia się przez członka zarządu spółki od odpowiedzialności podatkowej. Cofnięcie wniosku oznaczało zniweczenie celu postępowania upadłościowego, tj. równomiernego zaspokojenia wierzycieli. Przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu sprowadza się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia jej podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących sens tego postępowania. Organ odwoławczy podkreślił, że w chwili wycofywania wniosku o upadłość, Spółka posiadała mienie, którego spieniężenie mogłoby choćby częściowo, zaspokoić niektórych wierzycieli. Postępowanie upadłościowe Spółki nie zostało jednak przeprowadzone na skutek celowego działania Skarżącego, który doprowadził do jego umorzenia mimo istnienia przesłanek upadłości. Skoro zaś wniosek o upadłość Spółki nie został skutecznie złożony, nie zaistniała okoliczność zwalniająca Skarżącego z odpowiedzialności podatkowej, przewidziana w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Nie zaistniała także przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 2 tej ustawy, tj. wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Przepis ten odnosi się także do byłych członków zarządu i nie przewiduje możliwości uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności z uwagi na brak wiedzy o stanie majątkowym spółki po zaprzestaniu pełnienia w niej funkcji. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Wskazane przez Skarżącego okoliczności zostały zbadane w sposób należyty i obiektywny. Wskaźniki ekonomiczne, jakimi posłużył się organ pierwszej instancji, wyliczono w oparciu o sprawozdania finansowe Spółki. Są to wskaźniki powszechnie wykorzystywane w analizie ekonomicznej przedsiębiorstwa, a sposób ich omówienia wynika ze standardów wypracowanych w nauce ekonomii. Organ odwoławczy stwierdził, iż egzekucję z majątku Spółki wszczęto już w kwietniu 2005r. Ponieważ Sąd Rejonowy zawiesił postępowanie egzekucyjne, organ egzekucyjny zawiesił działania wobec majątku Spółki. Niezwłocznie po sprzedaży udziałów w Spółce i dokonaniu zmian właścicielskich, Skarżący wycofał wniosek o upadłość Spółki, co umożliwiło wyprzedaż majątku przez nowy zarząd. Konsekwencją tego był brak możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wymóg stwierdzenia bezskuteczności egzekucji stosownym postanowieniem nie ma oparcia w obowiązującym prawie. Może być ona ustalona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego umarzająca postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych nie wiąże w tej sprawie. Organ podatkowy przyjął w niej, że skoro termin płatności najstarszego zobowiązania w tym podatku upłynął 20 kwietnia 2005r., to złożenie wniosku o upadłość 2 maja 2005r., czyli w ciągu 14 dni od nieuregulowania zobowiązania, nastąpiło we właściwym czasie. Natomiast oceniając skuteczność wniosku o upadłość i jego cofnięcie, oparł się wyłącznie o wyrok Sądu Okręgowego. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Sformułował takie same jak w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 116 § 1 lit. a) i § 2 o.p. wskazując, że Sąd Okręgowy za prawidłowe uznał złożenie wniosku o upadłość Spółki na tle z art. 299 k.s.h., zawierającego takie same przesłanki egzoneracyjne jak art. 116 o.p., a majątek o którym decydowały nowe władze Spółki nadawał się do egzekucji; art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w zw. z art. 21 § 1 p.u.n., art. 210 § 1 pkt. 4 w zw. z § 4 o.p. oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. Ponadto zarzucił niezastosowanie bądź wadliwe zastosowanie lub ewentualnie błędną wykładnię, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia: – art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i d) w zw. z art. 165 § 2 i art. 116 § 1 o.p. przez przedwczesne wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności subsydiarnej Skarżącego w sytuacji, gdy organ podatkowy nie doręczył uprzednio Spółce decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej jako płatnika. Uzasadniając ten zarzut Skarżący powołał się na orzecznictwo; – art. 118 § 1 i 2 w zw. z art. 68 § 1 o.p. z uwagi na fakt, że decyzja organu odwoławczego nie została doręczona przed bezwzględnym terminem przedawnienia jej wydania, tj. 31 grudnia 2010 r., a jedynie podpisana w tym dniu, zaś wysłana dopiero 5 stycznia 2011r. i doręczona 11 stycznia 2011r., czyli po upływie terminu przedawnienia. Skarżący powołał się na orzecznictwo i piśmiennictwo, w świetle którego użyte w art. 118 § 1 o.p. pojęcie "wydanie decyzji" obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem wskazanego w tym przepisie pięcioletniego terminu przedawnienia; – art. 122 i art. 187 § 1, art. 210 § 4 w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. przez odmienną ocenę złożenia i cofnięcia wniosku o upadłość Spółki przez tego samego Naczelnika Urzędu Skarbowego w decyzjach wydanych w trybie art. 116 o.p. w odniesieniu do zaległości Spółki w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób prawnych praktycznie z tego samego okresu ; – art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. przez mylne wywiedzenie odpowiedzialności Skarżącego z niewskazania przez niego składników mienia Spółki zdatnych do egzekucji, podczas gdy w trakcie postępowania egzekucyjnego Skarżący nie był już członkiem władz statutowych Spółki, ani jej współudziałowcem, a zatem nie mógł mieć wiedzy na temat takiego mienia z uwagi na przeniesienie siedziby Spółki do W. przez nowego właściciela i wobec wyprzedaży majątku Spółki, co było przedmiotem postępowania Prokuratury Rejonowej w W. ([...]), a który to majątek wcześniej był wydany nadzorcy sądowemu i jego wartość wynosiła nie mniej niż 80.000 zł, czyli więcej niż należny od Spółki podatek od towarów i usług za grudzień 2004 r.; Skarżący ponowił argumentację odwołania dotyczącą wadliwości odrębnego, wobec każdej zaległości, rozpatrywania przesłanek ogłoszenia upadłości. Każdy następny wniosek o upadłość złożony wobec tej samej spółki i przez ten sam podmiot, byłby odrzucony ze względów formalnych (art. 199 § 1 pkt 2 k.p.c.). Zabezpieczony przez wyznaczenie nadzorcy, majątek Spółki oraz kapitał zakładowy (50.000 zł) przewyższały wartość zaległości podatkowych, które należały do wyższej kategorii zaspokojenia niż wierzytelności cywilne. Dyrektor Izby Skarbowej nie wywiódł żadnych korzystnych dla Skarżącego wniosków z faktu, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został oddalony merytorycznie,. Wadliwe było oparcie się przez organy podatkowe na bliżej nieokreślonych wskaźnikach ekonomicznych, wśród których wskaźnik płynności finansowej Spółki (1,3) nie odbiega znacznie od uznawanego za dobry wskaźnika 1,5. Ponadto w styczniu 2005 r. Spółka nie posiadała zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podniósł, iż w demokratycznym państwie prawa nie może być tak, że ten sam wniosek o upadłość raz uwalnia od odpowiedzialności subsydiarnej przed organami publicznymi, a raz nie – zwłaszcza, gdy zadłużenie cywilne i podatkowe Spółki powstało w podobnych okresach. Poglądy doktryny, na które powołał się organ odwoławczy nie odmawiają racji twierdzeniom Skarżącego, że przesłanka egzoneracyjna istniejąca teoretycznie na gruncie art. 299 k.s.h. i art. 116 Ordynacji podatkowej, w praktyce zaistniała 2 maja 2005 r., co podkreślił Sąd Okręgowy. Wywody organu odwoławczego, że Spółka była niewypłacalna już w 2003r. są nie do przyjęcia, skoro w okresie tym prowadziła ona działalność, a wskaźnik rentowności sprzedaży wzrósł w 2004 r. Podniósł się też znacznie wskaźnik spłaty zobowiązań. Ten sam Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych, powołując się na okoliczność, że wniosek o upadłość Spółki złożony został prawidłowo 2 maja 2005 r., a w dacie złożenia pisma w sprawie wycofania tego wniosku Skarżący nie był już prezesem Spółki. Potwierdził to również Sąd Okręgowy stwierdzając, że Sąd Rejonowy pomylił się umarzając postępowanie upadłościowe. Dlatego też Skarżący nie zgodził się z twierdzeniami organu odwoławczego, że cofnięcie wniosku o upadłość zniweczyło jego moc prawną na tle art. 116 o.p. Poza tym, przepisy o odpowiedzialności subsydiarnej z art. 116 o.p. i art. 299 k.s.h. nie określają znaczenia cofnięcia wniosku dla tej odpowiedzialności. Skarżący powtórzył argumentację o korzystnym działaniu polegającym na sprzedaży Spółki inwestorowi strategicznemu. Podniósł brak podstaw do obciążenia go odpowiedzialnością w sytuacji, gdy w umowie sprzedaży udziałów inwestor zobowiązał się spłacić wszelkie istniejące i wymagalne zobowiązania Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął pod uwagę faktu, że po 4 lipca 2005 r. Skarżący nie miał wpływu na decyzje gospodarcze Spółki, w szczególności zaś na wyprzedaż jej majątku, co utrudniło egzekucję. Wyprzedaż ta była przedmiotem postępowania karnego. Skarżącemu, który uruchomił procedurę karną, nie można zatem przypisać winy za trudności w egzekucji z majątku Spółki. Nie można też czynić mu zarzutu, że nie wskazał mienia zdatnego do egzekucji. Zdaniem Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej rozszerzająco interpretuje pojęcie "członka zarządu" twierdząc, iż także byli członkowie zarządu, winni wskazać mienie spółki. Członkowie ci bowiem nie prowadzą spraw spółki, która posiada przy tym tajemnice handlowe. Skarżący ponowił też zarzuty opieszałości w egzekwowaniu zaległości z majątku Spółki. Postępowanie upadłościowe umorzono 11 lipca 2005 r. Czynności zaś podjęto dopiero w listopadzie 2005r., występując o dane dotyczące pojazdów i nieruchomości Spółki, chociaż organ egzekucyjny dysponował spisem jej majątku. Także egzekucję innych zaległości podjęto zbyt późno. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wyjaśnił, że Spółka była podatnikiem, a nie płatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) o.p. nie miał zastosowania. Tytuł wykonawczy wystawiono na podstawie deklaracji i skutecznie doręczono Spółce. Spełnione zostały zatem przesłanki z art. 108 § 2 pkt 3 o.p. Uznając za niezasadny zarzut naruszenia art. 118 § 1 o.p., Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na orzecznictwo, w tym uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07, uznającą za istotny dzień wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej, a nie jej doręczenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dla zaistnienia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. nie wystarcza samo wystąpienie o ogłoszenie upadłości, ale konieczne jest kontynuowanie wszczętego tym wnioskiem postępowania, aż do jego merytorycznego rozpatrzenia przez sąd upadłościowy. Ustanowienie nadzorcy sądowego w celu zabezpieczenia majątku Spółki nie jest przesłanką egzoneracyjną. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż rozpatrując odwołania Skarżącego od innych decyzji o jego odpowiedzialności za zaległości Spółki, decyzje organu pierwszej instancji utrzymał w mocy uznając, iż nie wystąpiły przesłanki uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności. Naczelnik Urzędu Skarbowego zajął odmienne stanowisko w zakresie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, ale przede wszystkim należało ocenić, czy wniosek o upadłość został skutecznie zgłoszony oraz czy przeprowadzono postępowanie upadłościowe. Przepis art. 116 § 1 pkt 2 o.p. odnosi się także do byłych członków zarządu, co wynika jednoznacznie z § 4 tego artykułu. W piśmie procesowym z 18 listopada 2011 r. Skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę. Jego zdaniem, Dyrektor Izby Skarbowej wadliwie przyjął, iż nie został naruszony art. 118 § 1 o.p. Powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 2005 r. sygn. akt II FSK 135/05. Ignorowanie faktu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył równolegle prowadzone postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności za inne zaległości, Skarżący uznał za jego nierówne traktowanie i przejaw nadużycia prawa. Powołując się na wyrok Sądu Okręgowego z 27 czerwca 2008 r., podniósł że cofając wniosek o upadłość Spółki nie był już uprawniony do jej reprezentowania, ponieważ tego dnia został odwołany z funkcji prezesa zarządu. Sąd Rejonowy niesłusznie umorzył postępowanie upadłościowe zamiast wystąpić do aktualnych władz Spółki. Nie było zatem winy Skarżącego w umorzeniu tego postępowania. Stanowisko, że cofnięcie wniosku o upadłość niweczy realny fakt jego złożenia jest odosobnione. Wyprzedaży majątku Spółki dokonali jej nowi właściciele. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz odsetki za zwłokę naliczone od tej zaległości. II. Przede wszystkim Sąd ocenił zasadność zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 118 § 1 o.p. Przyznanie Skarżącemu racji w tym zakresie zbędnym czyniłoby bowiem analizę wystąpienia przesłanek orzeczenia o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Przepis powyższy stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Jego brzmienie w okresie obowiązywania Ordynacji podatkowej nie ulegało zmianom. Dlatego też w stanie prawnym istotnym w rozpoznanej sprawie, aktualność zachował wyrażony w powołanej przez Dyrektora Izby Skarbowej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07 (ONSAiWSA 2008/2/22) pogląd, iż w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określone w art. 118 § 1 o.p., nie oznaczało jej doręczenia. Wskazać też należy, że ze stanowiskiem tym koresponduje pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09 (ONSAiWSA 2010/3/38). W uchwałach powyższych posłużono się literalną wykładnią przepisów Ordynacji podatkowej, która w tym przypadku prowadziła do stanowiska o zróżnicowaniu przez ustawodawcę pojęć "wydanie" i "doręczenie" decyzji. Pojęcie "wydanie decyzji" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, a więc – zgodnie z uchwałą o sygn. akt I FPS 5/07 – należy przyjąć znaczenie tego pojęcia z języka potocznego. W rezultacie datą wydania decyzji jest data wskazana w jej treści, nie zaś data doręczenia decyzji właściwemu podmiotowi, tj. stronie lub pełnomocnikowi strony. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzję o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wydał [...] października 2010 r. i doręczył mu 25 października 2010 r., a zatem obu tych czynności dokonał przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 o.p. Decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (w tym członka zarządu spółki kapitałowej) ma charakter konstytutywny. Istotne jest więc terminowe wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż to właśnie doręczenie tej decyzji (także po upływie terminu z art. 118 § 1 o.p.) kształtuje zobowiązanie osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności jego ustalenia. Oznacza to, że o ile organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 o.p., organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, iż nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji. Może natomiast decyzję organu pierwszej instancji utrzymać w mocy, a także zmniejszyć odpowiedzialność osoby trzeciej np. uchylając decyzję organu pierwszej instancji w części (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 894/10 i z 7 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1372/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 845/10; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Okoliczność, że Dyrektor Izby Skarbowej doręczył Skarżącemu wydaną [...] grudnia 2010 r. decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji po upływie terminu określonego w art. 118 § 1 o.p., nie miała zatem wpływu na wynik sprawy. Sąd stwierdza, że podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 118 § 1 o.p. był niezasadny. III. Zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.) za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Odpowiedzialność członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowej wynika z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. IV. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd (wyrażony także przez Dyrektora Izby Skarbowej w rozpoznanej sprawie), że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 66/05, LEX 173042). Sąd pogląd powyższy podziela. V. Organy podatkowe wykazały, że Skarżący pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku, powstała przedmiotowa zaległość podatkowa. Wprawdzie fakt jego odwołania z tej funkcji 4 lipca 2005 r. nie został odnotowany w KRS, o czym świadczy znajdujący się w aktach odpis pełny według stanu na 17 maja 2007 r., jednakże organy podatkowe faktu tego nie kwestionowały. Znajduje on potwierdzenie w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 4 lipca 2005 r. (k. 287). VI. Ponieważ tytuł wykonawczy obejmujący przedmiotową zaległość podatkową Spółki wystawiono w oparciu o złożoną przez nią deklarację, warunkiem wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było uprzednie wszczęcie wobec Spółki postępowania egzekucyjnego (art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 o.p.). Ze znajdującej się w aktach sprawy kserokopii potwierdzenia odbioru (k. 351) wynika, że 19 kwietnia 2005 r. doręczono Spółce tytuł wykonawczy obejmujący obciążającą ją zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za 2004 r. Tą samą przesyłką doręczono Spółce także zawiadomienie o zajęciu jej rachunku w B. Bankowi zawiadomienie takie doręczono 22 kwietnia 2005 r. (k. 350). Postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało zatem skutecznie wszczęte w dacie doręczenia jej tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Tym samym spełniony został warunek określony w art. 108 § 2 pkt. 3 o.p. VII. Jak już Sąd wskazał, orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Odmiennie niż w przypadku innych osób trzecich (art. 108 § 4 o.p.), bezskuteczność egzekucji jest przesłanką tejże odpowiedzialności, warunkującą samą możliwość jej orzeczenia (art. 116 § 1 tej ustawy). Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19). Może wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały brak dowodu doręczenia podatnikowi (Spółce) postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie ma wpływu na odpowiedzialność Skarżącego i w rezultacie na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Dowodzi jej ustalony w postępowaniu egzekucyjnym (prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. i następnie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., któremu przekazano tytuły wykonawcze z uwagi na zmianę siedziby Spółki) brak majątku Spółki w postaci pojazdów i nieruchomości oraz nieskuteczność zastosowanych środków egzekucyjnych (zajęcie rachunku bankowego oraz wierzytelności), a także niemożność dokonania innych czynności egzekucyjnych spowodowana brakiem kontaktu ze Spółką w miejscach wskazanych jako jej siedziba, w których w rzeczywistości nie prowadziła ona działalności gospodarczej, co wynika z relacji poborców skarbowych. Nieskuteczna była również egzekucja obejmująca zaległości Spółki w podatkach dochodowych, co zasadnie podniosły organy podatkowe. W odpisie z KRS odnotowano również dwie bezskuteczne egzekucje prowadzone wobec Spółki przez komornika sądowego. Skarżący zarzucał organom egzekucyjnym przewlekłość w egzekwowaniu zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Twierdził, iż w momencie dokonania zmian właścicielskich (4 lipca 2005 r.) Spółka dysponowała majątkiem o wartości znacznie przekraczającej jej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za 2004 r. Majątek ten wykazany został w sporządzonym wówczas wykazie. Istniał też kapitał zakładowy Spółki wynoszący 50.000 zł. W ocenie Sądu, zarzuty powyższe nie są zasadne. Tytuł wykonawczy wystawiono oraz wszczęto egzekucję i dokonano czynności egzekucyjnej około trzy miesiące po upływie terminu płatności podatku. Niezwłoczność skierowania przez wierzyciela tytułu wykonawczego do organu egzekucyjnego, o jakiej mowa w § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), należy rozumieć jako działanie bez zbędnej zwłoki, które poprzedzone być musi chociażby doręczeniem dłużnikowi upomnienia. Poza tym, powyższy wymóg "niezwłoczności" ma charakter porządkowy, dyscyplinujący i odnosi się do wierzyciela i jego działania przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, także w przypadku gdy funkcję wierzyciela i organu egzekucyjnego pełni ten sam organ skarbowy. Bezspornym jest, że Skarżący składając wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki wniósł również o zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Sąd Rejonowy w W. uwzględnił ten wniosek i zawiesił postępowanie egzekucyjne. Zawieszenie postępowania egzekucyjnego ma zaś ten skutek, że organowi egzekucyjnemu nie wolno podejmować żadnych czynności egzekucyjnych. Egzekucja ponownie mogła się toczyć dopiero po umorzeniu postępowania wszczętego wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, co nastąpiło postanowieniem Sądu Rejonowego w W. z 11 lipca 2005 r. Skarżący w skardze podał (odwołując się do postępowania karnego [...]), że wyprzedaż majątku Spółki trwała od 5 lipca do 23 września 2005 r., a w każdym razie tego okresu dotyczyło postępowanie karne, na które się powołał. Wskazać również należy, że gdyby nawet uznać – czego Sąd nie czyni – że doszło do zwłoki we wszczęciu postępowania egzekucyjnego, to i tak okoliczność ta nie miałaby żadnego znaczenia z punktu widzenia odpowiedzialności Skarżącego opartej na art. 116 o.p. Przepis ten bowiem nie przewiduje przewlekłości postępowania egzekucyjnego jako przesłanki wyłączającej odpowiedzialność podatkową członka zarządu. Istotny jest sam fakt bezskuteczności egzekucji. Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej nie jest również uwarunkowane wykazaniem przez organ podatkowy, że bezskuteczność egzekucji została zawiniona działaniami członków zarządu, na których przenoszona jest odpowiedzialność. Natomiast wykazanie przez członka zarządu, że bezskuteczność egzekucji spowodowały działania innych osób, nie ma znaczenia dla jego odpowiedzialności. VII. Organy podatkowe przyjęły, że Skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a przy tym cofnął złożony zbyt późno wniosek z 2 maja 2005 r. Skarżący natomiast powołał się na wyrok Sądu Okręgowego w W. z [...] czerwca 2008 r. sygn. akt [...], stwierdzający brak jego odpowiedzialności jako członka zarządu Spółki za jedno z jej zobowiązań cywilnoprawnych. W wyroku tym Sąd Okręgowy uznał również, iż Sąd Rejonowy w W. błędnie umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, ponieważ cofając ten wniosek Skarżący nie był już członkiem zarządu i oświadczenia takiego skutecznie nie mógł złożyć. Na gruncie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej istnienie przesłanek upadłości w czasie, gdy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu, warunkuje jej odpowiedzialność podatkową. Potwierdza to uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Bezspornym jest, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. Świadczy o tym chociażby wniosek w tym przedmiocie złożony przez Skarżącego 2 maja 2005 r. W rozpoznanej sprawie strony spierały się, czy wniosek ten został złożony we "właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. Rozważanie tej kwestii jest o tyle nieistotne, że – o czym niżej – Skarżący cofnął wniosek złożony 2 maja 2005 r.. Tym niemniej, z uwagi na argumentację stron dotyczącą spornego zagadnienia, wskazane jest przedstawienie poglądu Sądu w tym zakresie. Nie ulega wątpliwości, że odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przewidziana w art. 299 k.s.h. oraz ich odpowiedzialność wynikająca z art. 116 o.p. mają różny charakter. Pierwsza z nich ma charakter odszkodowawczy, druga zaś gwarancyjny (ww. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08). Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wskazał różnice w tym względzie. Okoliczność, że dany członek zarządu nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania cywilnoprawne nie oznacza więc braku podstaw jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Jednakże, zarówno w przypadku odpowiedzialności za zobowiązania cywilnoprawne spółki kapitałowej, jak i za jej zaległości podatkowe, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności wykazując, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki zgłoszony został we właściwym czasie. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że "czas właściwy", o jakim mowa w obu powyższych przepisach, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Czy w takim właśnie czasie złożono wniosek o upadłość, należy badać uwzględniając okoliczności konkretnej sprawy. Jednakże, ponieważ chodzi tu o instytucję upadłości, unormowaną przepisami p.u.n., zgłoszenie upadłości powinno nastąpić, jeżeli zachodzą ku temu warunki określone w tejże ustawie. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 p.u.n. zarząd, likwidator oraz inne osoby uprawnione do reprezentowania spółki obowiązani są, nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia powstania stanu niewypłacalności, złożyć w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wniosek powinien być złożony w terminie dwóch tygodni od dnia powstania stanu niewykonywania przez spółkę jej zobowiązań lub ujawnienia faktu, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów. Powyższe, określone przepisami p.u.n. zasady złożenia wniosku o upadłość stanowią punkt odniesienia dla oceny, czy uczyniono to w czasie właściwym z uwagi na wyłączenie odpowiedzialności członka zarządu zarówno przewidzianej w art. 299 k.s.h., jak i art. 116 o.p. Nie ma zatem powodu, aby ten sam moment wystąpienia przesłanek upadłości oceniać inaczej na gruncie odpowiedzialności za zobowiązania cywilnoprawne oraz za zobowiązania publicznoprawne. W obu bowiem przypadkach moment, w jakim należy złożyć wniosek o upadłość, oceniany jest w świetle tych samych przepisów p.u.n. i na tle takiego samego stanu faktycznego, a mianowicie sytuacji majątkowej spółki i stanu jej zadłużenia. Skoro zatem Sąd Okręgowy w prawomocnym wyroku z 26 czerwca 2008 r. uznał, że 2 maja 2005 r. Skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym z uwagi na wystąpienie przesłanek upadłości w rozumieniu p.u.n., brak było podstaw, aby odmiennej oceny dokonać w postępowaniu podatkowym. Argumentacja organów podatkowych, że Sąd Okręgowy nie wypowiedział się co do tego, czy przesłanki upadłości wystąpiły wcześniej niż w maju 2005 r. nie jest zasadna. Gdyby bowiem przesłanki upadłości Spółki wystąpiły w okresie wcześniejszym, Sąd Okręgowy nie stwierdziłby, że złożenie wniosku 2 maja 2005 r. nastąpiło w czasie właściwym. Za wadliwe Sąd uważa stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym wystąpienie przesłanek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości danego podmiotu (Spółki) oceniać należy w odniesieniu do każdej z wierzytelności (zaległości) odrębnie. Rację ma Skarżący podnosząc, że przesłanki te odnoszą się do sytuacji określonego podmiotu. Są one spełnione w określonych sytuacjach, wskazanych przepisami p.u.n. i nie ma znaczenia, jakiego rodzaju i jakiej wielkości wymagalne zobowiązania nie zostaną niezaspokojone. W określonej dacie i wobec określonego podmiotu przesłanki te albo występują, albo nie występują. Nie sposób zaakceptować stanowiska, że tego samego dnia wystąpią przesłanki upadłości w odniesieniu do zaległości podatkowej, a jednocześnie nie będą zachodziły z uwagi na termin płatności wierzytelności cywilnoprawnej, albo też że przesłanki te wystąpią w stosunku do jednej z wielu zaległości podatkowych. Bez wątpienia wyrok Sądu Okręgowego nie uwalniał i nie mógłby uwolnić Skarżącego od odpowiedzialności za jakąkolwiek zaległość podatkową Spółki. Tym niemniej, skoro z wyroku tego wynikało, że 2 maja 2005 r. Skarżący złożył wniosek we właściwym czasie, to nie było działaniem nieprawidłowym z punktu widzenia przesłanek upadłości, niezłożenie tego wniosku wcześniej. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że oceny momentu wystąpienia "czasu właściwego" do zgłoszenia upadłości Spółki Sąd Okręgowy dokonał w wyroku dotyczącym odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązanie cywilnoprawne. Niezależnie bowiem od wynikającej z art. 365 § 1 k.p.c. mocy wiążącej prawomocnego wyroku, za niedopuszczalną należy uznać sytuację, gdy wobec tego samego podmiotu, na tle tego samego stanu faktycznego (sytuacja majątkowa) oraz stanu prawnego (przepisy p.u.n.) wyprowadza się odmienną ocenę wystąpienia przesłanek upadłości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 132/09; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu, organy podatkowe, obowiązane były zatem przyjąć, że Skarżący wniosek o upadłość złożył we właściwym czasie. VIII. Powyższe nie może jednak wpłynąć na ocenę prawidłowości stanowiska organów podatkowych w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotową zaległość podatkową Spółki. Jak już bowiem Sąd wskazał, Skarżący cofnął wniosek o ogłoszenie upadłości złożony 2 maja 2005 r., informując przy tym Sąd Rejonowy w W. o sprzedaży Spółki inwestorowi strategicznemu. Skutkiem tego było umorzenie postępowania wszczętego tym wnioskiem. Sąd Okręgowy w powyższym wyroku uznał, że umorzenie postępowania wszczętego wnioskiem z 2 maja 2005 r. było wadliwe, ponieważ cofając wniosek 4 lipca 2005 r. Skarżący nie był już prezesem zarządu Spółki (tego dnia został odwołany) i w związku z tym nie mógł w jej imieniu skutecznie złożyć oświadczenia o cofnięciu wniosku. Wywiódł, że pismo procesowe Skarżącego cofające wniosek w postępowaniu dotyczącym jego odpowiedzialności nie może być oceniane jako niweczące skutki złożenia przez niego wniosku o upadłość. Organy podatkowe nie były jednakże zobligowane uwzględnić to stanowisko. Inaczej bowiem niż w przypadku ustalania momentu wystąpienia przesłanek upadłości Spółki, znaczenie cofnięcia wniosku przez Skarżącego podlegało ocenie na gruncie odmiennych przepisów prawa. Sąd Okręgowy oceny tej dokonał w świetle art. 299 k.s.h., a organy podatkowe – na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. W rezultacie dokonana przez Sąd Okręgowy ocena skutków, jakie cofnięcie wniosku o upadłość wywarło na odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązanie cywilnoprawne nie przekładała się niejako na skutki w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe. Ocena Sądu Okręgowego co do poprawności rozstrzygnięcia Sądu Rejonowego o umorzeniu postępowania wszczętego wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki nie była przy tym oceną wyrażoną na skutek poddania tego postanowienia kontroli instancyjnej. Była to dokonana przez Sąd Okręgowy ocena skutków określonego faktu – cofnięcia wniosku, z punktu widzenia odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązanie cywilnoprawne. Oceną tą nie były zatem związane organy podatkowe i nie jest związany Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że odpowiedzialność podatkowa jest odpowiedzialności surowszą. Na jej gruncie przyjmuje się, że cofnięty wniosek o upadłość spółki kapitałowej traktowany jest jak niebyły. Cofnięcie wniosku niweczy bowiem możliwość zaspokojenia wierzyciela podatkowego poprzez postępowanie upadłościowe. Dlatego też nie ma znaczenia podniesiona przez Skarżącego okoliczność, że Sąd Rejonowy nie oddalił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co uczyniłby gdyby majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie kosztów upadłości. W wyroku z 25 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 982/07 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że cofnięcie wniosku o ogłoszenie upadłości uniemożliwia merytoryczne rozpatrzenie tego wniosku przez sąd upadłościowy, a w konsekwencji ogłoszenie upadłości, której celem jest ochrona prawna interesów wierzycieli. Samo zatem złożenie takiego wniosku nie może stanowić przesłanki uwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Dla jej spełnienia konieczne także jest kontynuowanie postępowania wszczętego tym wnioskiem, aż do jego merytorycznego rozpatrzenia przez sąd upadłościowy. Sytuacja, w której wniosek o ogłoszenie upadłości został cofnięty przez wnioskodawcę jest więc równoznaczna z brakiem tego wniosku, co wyklucza możliwość uwolnienia się przez członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe z powołaniem się na zgłoszenie wniosku we właściwym czasie. Jest to sytuacja analogiczna, jak w wypadku zwrotu tego rodzaju wniosku z powodu nieuzupełnienia braków formalnych. Skarżący, czego nie kwestionował, cofnął wniosek o upadłość w dniu, w którym zbył udziały w Spółce (4 lipca 2005 r.) i przestał być prezesem jej zarządu. Mimo to, jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego, posłużył się przy tym pieczątką "prezes zarządu". W takim zatem charakterze wniosek ten podpisał i złożył w Sądzie Rejonowym. Skarżący uczynił to wiedząc, iż został odwołany z tej funkcji ze skutkiem natychmiastowym. Sąd Rejonowy nie miał powodów, aby poszukiwać nowych władz Spółki. Sprzedaż spółki kapitałowej inwestorowi strategicznemu nie jest bowiem równoznaczna z natychmiastową całkowitą zmianą jej zarządu. W ocenie Sądu nie budzi żadnych wątpliwości, że umorzenie postępowania w sprawie ogłoszenia upadłości Spółki spowodowane było działaniem Skarżącego. Nie sposób zatem przyjąć, iż nie było jego winy w tym, że w rezultacie złożony we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości należało uznać za niebyły i tym samym nie mogący skutkować wyłączeniem odpowiedzialności Skarżącego za za zaległości podatkowe Spółki. IX. Prawidłowa była również dokonana przez organy podatkowe ocena, iż nie wystąpiła przesłanka ezgzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie jej zaległości podatkowej w znacznej części. Skarżący dowodził jedynie, że mienie takie istniało w dacie, gdy przesłał być prezesem zarządu Spółki. Po tej zaś dacie nie miał już ani wiedzy, ani możliwości wpływania na sytuację Spółki i jej majątek, który został zbyty przez nowy zarząd. Tymczasem mienie wskazane przez członka zarządu lub też byłego członka zarządu, z którego egzekucja może być prowadzona, musi istnieć w czasie prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności tego członka zarządu. Dopiero wówczas obciążanie tą odpowiedzialnością członka zarządu należy uznać za wykluczone, ponieważ możliwa jest egzekucja z mienia przezeń wskazanego. Przesłanki egzoneracyjne odnoszą się na równi do odpowiedzialności byłych, jak i aktualnych członków zarządu. Oznacza to, iż na omawianą przesłankę może powołać się były oraz aktualny członek zarządu. Okoliczność, że możliwości wskazania majątku spółki przez byłego członka zarządu z reguły są ograniczone, nie ma przy tym znaczenia. Wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu jest jego prawem, a nie obowiązkiem. Rzeczą organu podatkowego jest jedynie zweryfikowanie, czy i która przesłanka wskazana przez członka zarządu wystąpiła w konkretnej sprawie. Dlatego też, także w zakresie omawianej przesłanki, niezasadne były zarzuty Skarżącego dotyczące nieuprawnionego rozciągnięcia użytego w art. 116 § 1 o.p. pojęcia "członek zarządu" na byłych członków zarządu. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, o objęciu odpowiedzialnością podatkową byłych członków zarządu stanowi wprost § 4 tego artykułu. Ustawodawca nie zróżnicował przesłanek egzoneracyjnych w zależności od tego, czy dana osoba jest aktualnym, czy też byłym członkiem zarządu. X. Z punktu widzenia odpowiedzialności Skarżącego bez znaczenia jest okoliczność, że w umowie sprzedaży udziałów Spółki (k. 276), ich nabywca – E. sp. z o.o. w G., zobowiązała się miedzy innymi do wniesienia dopłat celem spłaty wszystkich zobowiązań Spółki. Nieistotne jest również postanowienie tej umowy, zgodnie z którym niewykonanie powyższego powoduje, że sprzedający (udziałowcy) i dotychczasowe organy Spółki nie ponoszą odpowiedzialności za jej zobowiązania. Umowa cywilnoprawna nie może bowiem zmienić obowiązków podatkowych, mających charakter publicznoprawny. Wpływu na ocenę prawidłowości orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego nie mógł mieć też podnoszony przez niego fakt złożenia zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa przez nowe władze Spółki. XI. Niepożądana z punktu widzenia zasady praworządności (art. 120 o.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) jest sytuacja, gdy w odniesieniu do tego samego podatnika w analogicznej sytuacji zapadają odmienne rozstrzygnięcia oraz wyrażane są odmienne oceny. Zwykle oznacza to, że jedno z tych rozstrzygnięć jest wadliwe. Jednakże sama w sobie okoliczność, że rozbieżność taka występuje skutkując naruszeniem powyższych zasad, nie stanowi przesłanki uchylenia decyzji zawierającej rozstrzygnięcie prawidłowe, zwłaszcza jeżeli Sąd nie ma podstaw, aby weryfikować zgodność z prawem drugiego z rozstrzygnięć. Sąd rozpatruje bowiem sprawę w granicach zakreślonych przez stronę skarżącą poprzez wskazanie konkretnego zaskarżonego aktu (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: – p.p.s.a."). Sąd dokonuje kontroli legalności tegoż aktu i nie może badać prawidłowości i wyrażać ocen co do prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w innym akcie, nawet dotyczącego tego samego skarżącego i podjętego w postępowaniu prowadzonym w takim samym przedmiocie. Dlatego też nie mogła być skuteczna argumentacja Skarżącego oparta na okoliczności, że Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych. XII. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym, a mianowicie art. 122 o.p. (zasada prawdy obiektywnej) i art. 187 § 1 tej ustawy, nakładającego na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Organy podatkowe nie kwestionowały, ani faktu że Skarżący złożył wniosek o upadłość, ani też istnienia majątku Spółki w dacie zgłoszenia upadłości oraz w momencie dokonywania zmian właścielskich, a także odwołania Skarżącego z funkcji prezesa zarządu. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymaganiom z art. 210 § 4 o.p., aczkolwiek argumentacja organu odwoławczego dotycząca ustalenia czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki częściowo była wadliwa. XIII. W rezultacie stwierdzić należało, iż organy podatkowe prawidłowo uznały, że istniały postawy do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Skarżący nie wykazał przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. XIV. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.