II FSK 894/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA del. Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Y. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1561/09 w sprawie ze skargi Y. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Y. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1561/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Y.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 lipca 2009 r. nr [..] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny : Decyzją z dnia 30 września 2008r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Y.R. za zaległości podatkowe M. sp. z o.o. z siedzibą w W. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z danymi zawartymi w rejestrze handlowym w okresie, którego dotyczyła przedmiotowa zaległość podatkowa skarżący Y.R. pełnił funkcję członka zarządu w/w spółki. Organ wyjaśnił także, iż prowadził postępowanie egzekucyjne wobec spółki, które okazało się bezskuteczne, gdyż banki poinformowały, że nie prowadzą rachunku na rzecz spółki. Ponadto organ wyjaśnił, iż z poczynionych ustaleń wynikało, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem w W., przy ul. R. W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał ,iż wystąpiły przesłanki określone w art.116§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacji podatkowa).do orzeczenia odpowiedzialności Y.R. za zaległości podatkowe spółki M. sp.z o.o. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 116 § 1 i § 2, art. 118 § 1, art. 121, oraz art. 200 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy z uwagi na: -przyjęcie, że skarżący jako były członek zarządu ponosi samoistną odpowiedzialność za niezapłacone zobowiązania podatkowe spółki, poprzez pominięcie solidarnej ewentualnej odpowiedzialności skarżącego wspólnie z pozostałymi członkami zarządu za zobowiązania tej spółki, - uznanie, że nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu) za zobowiązania spółki, - naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, tj. art. 121 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez jednoczesne doręczenie skarżącemu decyzji podatkowej z dnia 30 września 2008r. oraz postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 26 września 2008r. o wyznaczeniu nowego terminu do zakończenia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego i tym samym zaniechanie wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji podatkowej, co spowodowało uniemożliwienie pełnomocnikowi należyte wykonanie prawa do obrony interesów strony w postępowaniu podatkowym, a okoliczność ta miała istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 13 lipca 2009r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Następnie odnosząc się do argumentu skarżącego, iż wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej było przedwczesne, a tym samym bezpodstawne, z uwagi na to, że decyzja organu podatkowego drugiej instancji określająca zobowiązanie podatkowe Spółki z o.o. "M." nie była ani prawomocna ani ostateczna, wyjaśnił, że wydana w dniu 4 kwietnia 2008r. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 31 października 2007r. i określająca zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. nie kształtowała nowego zobowiązania podatkowego, takiego, które powstaje z chwilą doręczenia decyzji, bowiem w tym przypadku była to decyzja "określająca", a więc jedynie "korygująca" wysokość zobowiązania zadeklarowanego pierwotnie w błędnej wysokości przez podatnika (art.21§1pkt1Ordynacji podatkowej) Wskazano ponadto, że z akt sprawy wynikało, że postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 26 marca 2008r. tj. już po doręczeniu w dniu 31 października 2007r. spółce decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 października 2007r. Datę doręczenia spółce ww. decyzji określającej potwierdza postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 listopada 2007r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji jak również okoliczność ta została potwierdzona w zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 września 2008r. W związku z powyższym, organ odwoławczy wyjaśnił, że nie można stwierdzić, że przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte przed terminem określonym art. 108 § 2 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał , iż w niniejszej sprawie bezspornym było, że w okresie w którym powstały zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Y. R. jej członkiem zarządu. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie do wszystkich członków zarządu spółki, którzy pełnili swoje obowiązki w zarządzie spółki w okresie upływu terminu płatności zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. Dalej organ odwoławczy szczegółowo wymienił czynności egzekucyjne podejmowane przez organ wobec spółki i stwierdził, że prowadzona egzekucja administracyjna okazała się wobec spółki bezskuteczna. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, że Skarżący nie wykazał okoliczności wyłączających odpowiedzialność, a dotyczących zgłoszenia wniosku o upadłość spółki wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej. Za bezpodstawny uznał także zarzut naruszenia przepisu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącego terminów przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i przedawnienia samego zobowiązania osoby trzeciej. Wyjaśnił, iż sporna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczyła zaległości z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. , dlatego też pięcioletni termin, zgodnie z w/w przepisem do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności przedawniał się z dniem 31 grudnia 2008r.Organ odwoławczy podkreślił jednak, iż organ podatkowy pierwszej instancji wydając decyzję w dniu 30 września 2008r. - wydał ją przed terminem przedawnienia prawa do dokonania tej czynności, a zatem nie naruszył prawa w w/w. zakresie. Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia art. 112 Ordynacji podatkowej , ponieważ pełnomocnik skarżącego w dniu 8 sierpnia 2008r. został zapoznany z zebranym w niniejszym postępowaniu podatkowym materiałem dowodowym i nie wniósł żadnych materiałów i uwag . I.3.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: - art.116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej . poprzez przyjęcie, że skarżący jako były członek zarządu spółki M. sp. z o.o. ponosi odpowiedzialność za niezapłacone zobowiązania podatkowe oraz pominięcie solidarnej ewentualnej odpowiedzialności wspólnie z pozostałymi członkami zarządu , a tym samym wykreowanie decyzją podatkową samoistnej jego odpowiedzialności; - art.118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki; - art. 121 i art. 200 Ordynacji podatkowej tj. naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez jednoczesne doręczenie stronie decyzji podatkowej z dnia 30 września 2008r. oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 września 2008r. o wyznaczeniu nowego terminu do zakończenia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej na dzień 10 października 2008r. przy jednoczesnym zaniechaniu wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, co spowodowało uniemożliwienie stronie należyte wykonanie prawa do obrony swoich interesów w tym postępowaniu podatkowym i miało istotny wpływ na wynik sprawy. I.4.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że powyższa skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W szczególności Sąd stwierdził , iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. na byłego członka jej zarządu nie naruszała przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia jak również przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dostrzegł również uchybień wskazujących na naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub powodujące stwierdzenie nieważności decyzji. Tym samym Sąd uznał , iż zaskarżona decyzja jest prawidłowa, argumenty przedstawione w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia przekonywujące i właściwe. Dalej Sąd w całości podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 116 § 1 oraz art. 118 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do powyższej kwestii stwierdził, że podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich - w rozpatrywanej sprawie - za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III ustawy Ordynacji podatkowej . Zgodnie z zapisem art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej ). Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wobec członków zarządu spółek kapitałowych następuje na podstawie art. 116 § 1 i § 2 ww. ustawy. Z art. 116 § 1 .Ordynacji podatkowej wynika natomiast, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie natomiast z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zatem w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Dalej Sąd wskazał, że wykładnia ww. przepisu pozwala na stwierdzenie, że ciężar wykazania okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, a także na współdziałającym z nim w postępowaniu podatkowym organie podatkowym. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy Sąd stwierdził ,że okolicznością bezsporną było, iż skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu spółki w czasie, kiedy powstały zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało także, iż organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec spółki. W dniu 21 listopada 2007 r. został wystawiony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. tytuł wykonawczy nr[...] (pod numerem dokumentu ....), któremu nadano klauzulę wykonalności, będącą podstawą wszczęcia egzekucji do składników majątkowych należących do ww. dłużnika. Sąd analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy uznał, iż organ podatkowy pierwszej instancji podjął wystarczające działania celem ustalenia majątku spółki oraz możliwości spłaty zaległości przez spółkę. Nie ulegało też wątpliwości, iż spółka w chwili podjęcia czynności egzekucyjnych nie posiadała majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja administracyjna. Tym samym Sąd uznał, iż organ egzekucyjny wykazał bezskuteczność egzekucji wobec spółki przez co wypełnił przesłankę konieczną do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią. Sąd w tej kwestii powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, w której wskazano, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego oraz, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji nie naruszyły norm prawnych, tym samym uznać należało, iż zarzuty pełnomocnika skarżącego co do prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki i jego wpływu na postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki na byłych członków jej zarządu nie zasługiwały na uwzględnienie. Ponadto Sąd podkreślił, że skarżący w toku postępowania dotyczącego jego odpowiedzialności nie wskazał żadnego mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika Skarżącego co do braku prowadzenia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki prowadzanego wobec wszystkich członków zarządu w ramach solidarnej odpowiedzialności Sąd uznał, iż w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie zasługiwały one na uwzględnienie. Sąd przyznał rację organom podatkowym, iż w przedmiotowej sprawie zachowany został subsydiarny charakter przenoszenia odpowiedzialności zgodny z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie przenoszące odpowiedzialność na osobę trzecią –Y.R. zostało wszczęte po wydaniu decyzji podatkowej w stosunku do dłużnika pierwotnego - spółki z o. o. M. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Z akt sprawy wynikało także, że organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie do wszystkich członków zarządu spółki, którzy pełnili swoje obowiązki w okresie upływu terminu płatności zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. W skład zarządu spółki w dacie powstania zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., tj. w dniu 1 kwietnia 2003 r. oprócz Skarżącego wchodzili również: Q. J. i D. W. W stosunku do Q. J., który w ww. okresie sprawował funkcję prezesa zarządu spółki M. sp.zo.o. ,postanowieniem z dnia 12 marca 2008 r. zostało wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zakończone wydaniem w dniu 28 listopada 2008r. decyzji określającej odpowiedzialność za zaległości spółki. Natomiast w stosunku do D. W., która pełniła funkcję wiceprezesa zarządu, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. podjął postanowieniem z dnia 13 października 2008 r. postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r., jednakże do chwili obecnej przedmiotowe postępowanie nie zostało zakończone. Sąd po przeanalizowaniu powyższych okoliczności uznał, iż organy podatkowe prowadząc równoległe postępowania do wszystkich członków zarządu nie naruszyły dyspozycji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Oceniając powyższe działania organów Sąd nie dopatrzył się sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale NSA z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08, gdzie wskazano na obowiązek prowadzenia postępowań w odniesieniu do wszystkich członków zarządu pełniących swoje funkcje w dacie powstania zaległości. Sąd nie zgodził się także z pełnomocnikiem skarżącego, iż w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. Sąd wskazał , iż na podstawie przepisów art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. W przedmiotowej sprawie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., na który składały się zobowiązania cząstkowe z tytułu zaliczek podatkowych powstał w 2003 r. Zatem za niezasadne Sąd uznał zarzuty pełnomocnika skarżącego, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do przesłanki egzonaracyjnej związanej z postępowaniem upadłościowym Sąd wskazał ,że skarżący nie uzasadnił wpływu podniesionej okoliczności na przesłanki odpowiedzialności z przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie przedstawiono argumentacji merytorycznej zależności braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez spółkę na przesłanki egzenoracyjne określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd odwołując się do orzecznictwa jak i doktryny uznał, iż nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, iż jedynym jej wierzycielem jest Skarb Państwa nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pomimo niezgłoszenia wniosku o upadłość W ocenie Sądu nie zmienia to stanu, że w sytuacji braku możliwości skorzystania z przepisów prawa upadłościowego pozostałe przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej uwalniające członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki, nie zostały przez skarżącego wykazane. Sąd przychylił się także do stanowiska organów podatkowych, iż zarzut pełnomocnika skarżącego, że spółka M. sp.zo.o. musi zapłacić dwukrotnie za ten sam czyn z uwagi na to, że zabezpieczony przez Izbę Celną majątek spółki uległ przepadkowi na rzecz Skarbu Państwa w sprawie karnej przeciwko członkom zarządu Spółki "M." nie zasługiwał na uwzględnienie. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, iż odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe jest niezależna od odpowiedzialności karnej za przestępstwa popełnione w związku z wykonywaniem funkcji członka zarządu. II.1. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153 poz. 1270 z późniejszymi zmianami, dalej: p.p.s.a) zarzucono : - naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej jego wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, a mianowicie na błędnym zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku - prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz. U nr. 60 poz. 535 ), które weszło w życie zgodnie z art. 546 tejże ustawy w dniu 1 października 2003 roku, w szczególności art. 1.1,10, 11 i innych do oceny przesłanek zdolności upadłościowej spółki M. sp.zo.o. w kontekście odpowiedzialności członków zarządu tej spółki za jej zobowiązania podatkowe na zasadzie art. 116 § 1Ordynacji podatkowej; - naruszenie art. 116 § 1i 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie zaskarżonym orzeczeniem, że Y. R. jako były członek zarządu spółki M. sp.zo.o. ponosi odpowiedzialność za niezapłacone zobowiązania podatkowe tej spółki, nadto pominięcie solidarnej ewentualnej odpowiedzialności mojego mocodawcy wspólnie z pozostałymi członkami zarządu za zobowiązania spółki z o.o. M., a tym samym wykreowanie decyzją podatkową samoistnej odpowiedzialności Y.R. za zobowiązania podatkowe, a nadto rozstrzygnięcie sprawy odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki przed ostatecznym rozstrzygnięciem decyzji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych tejże spółki za rok 2002. - naruszenie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej ( członka zarządu spółki z o.o.) za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. M.; Na podstawie art.174 pkt 2 zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: -art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Z dnia 20.09.2002 r. Nr 153 póz. 1269) w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c, art. 106 § 3, art.135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. art. 120, art. 121 i 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez: a) przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organy podatkowe zebrany w sprawie materiał dowodowy rozpatrzyły rzetelnie i w sposób wyczerpujący podczas gdy dowody zostały ocenione wybiórczo, subiektywnie i w sposób dowolny; b) dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnej, wykraczającej poza ramy prawa, oceny dowodów zgromadzonych w sprawie; c) przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że decyzje w sprawie niniejszej zostały wydane na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia w sprawie. Takie stanowisko doprowadziło Sąd do powielenia błędnej oceny stanu faktycznego i wynikających z niej wniosków wywiedzionych przez organy podatkowe, a w rezultacie do wydania wadliwego orzeczenia w sprawie; d) naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych poprzez akceptację przez WSA w zaskarżonym orzeczeniu istotnego naruszenia przez organ podatkowy procedury, polegającego na jednoczesnym doręczeniu skarżącemu decyzji podatkowej z dnia 30.09.2008 roku oraz postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 26.09.2008 roku o wyznaczeniu nowego terminu do zakończenia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego i tym samym zaniechanie wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji podatkowej, co spowodowało uniemożliwienie skarżącemu należyte wykonanie prawa do obrony swoich interesów w postępowaniu podatkowym. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Na wstępie, z uwagi na sposób sformułowania zarzutów należy wskazać, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, dla którego wymogi formalne i materialne zostały określone w ustawie z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz 1270 ze zm.-dalej oznaczana w skrócie p.p.s.a.). Najistotniejszym jej elementem są podstawy kasacyjne i zarzuty . Wyznaczają one granice rozpoznania tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny, gdyż w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., poza (niewystępującymi w spornej sprawie) przypadkami nieważności postępowania, Sąd rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach podstaw i zarzutów kasacyjnych wskazanych przez stronę. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione. W szczególności, zarzuty te winny wskazywać adekwatne do danej sprawy konkretne przepisy prawa, znajdujące się w obszarze stosowania sądów administracyjnych, które zdaniem skarżącej naruszył Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok. Należy także przypomnieć, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, zaś naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego autor skargi winien wskazać przepis (przepisy) tego prawa, rodzaj jego naruszenia (błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie) i wyjaśnić na czym polegało naruszenie tych przepisów przez Sąd, i jaka - w jego ocenie - winna być wykładnia właściwa lub prawidłowe zastosowanie przepisów. Zgodnie natomiast z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy, mogący skutkować odmiennym rozstrzygnięciem sprawy. Zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżący, poza wskazaniem przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne naruszonych przez sąd, winien wykazać, na czym to naruszenie polegało, jaki był możliwy istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy i wywieść, że gdyby naruszenia prawa nie było, wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skarga kasacyjna wniesiona w rozstrzyganej sprawie wymogów tych dostatecznie nie spełnia. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania(art.174pkt1 i 2 p.p.s.a), tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był do odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2004 r., FSK 471/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96). Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poprzez wymienienie licznie naruszonych przepisów postępowania nie zostały w większości przypadków w ogóle uzasadnione. Jak wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej jedynym zarzutem doprecyzowanym jest zarzut naruszenia przez organy zasady pogłębiania zaufania ( art.121 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej) poprzez nieodniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu orzeczenia do zarzutu braku poinformowania strony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w tej kwestii, z uwagi na jednoczesne doręczenie skarżącemu decyzji podatkowej z dnia 30.09.2008r. oraz postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 26.09.2008r. Jak wskazuje analiza akt sprawy organ odwoławczy nie wystosował odpowiedniego zawiadomienia do skarżącego w trybie art.200§1 Ordynacji podatkowej, jednak wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej jak wynika z pisma z dnia 8 sierpnia 2008r. pełnomocnik skarżącego miał zagwarantowane prawo do wypowiedzenia się co zgromadzonego materiału dowodowego i nie zgłosił żadnych uwag, a fakt nie odniesienia się do tego zarzutu przez Sąd pierwszej instancji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy(art.145§1pkt1 lit.c w zw. z art.141 §4 p.p.s.a.). W tym miejscu należy także przypomnieć treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2005r. FPS 6/04 gdzie stwierdzono między innymi, że "naruszenie przez organ odwoławczy art. 200§1Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art.145§1pkt 1lit.c p.p.s.a jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy." Analizując pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że strona formułując te zarzuty bardzo lakonicznie nie wyjaśniła w istocie na czym, w jej ocenie, uchybienia te miały polegać. Nie wykazała także ich wpływu na wynik sprawy. W istocie zarzuty te odnoszą się do innego rozumienia przesłanek wskazanych w art. 116 Ordynacji podatkowej. Przystępując do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskutecznego sformułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w takiej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji został ustalony w sposób bezsporny, bowiem okoliczności faktyczne sprawy, stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Zasady i warunki odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem odpowiedzialność ta ma charakter solidarny, obejmuje cały majątek i jest uzależniona od bezskuteczności w całości lub w części egzekucji skierowanej do majątku spółki. Przepis ten wskazuje także okoliczności wyłączające odpowiedzialność członka zarządu, a więc wykazanie przez niego, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Ponadto członek zarządu nie odpowiada za zaległości podatkowe spółki jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zakresem przedmiotowym tej odpowiedzialności objęte są, zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej między innymi zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 Ordynacji podatkowej powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zwrócić należy także uwagę na zamieszczone w art. 108 ust 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej zastrzeżenie, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej określa natomiast art. 118 § 1 Ordynacji , który stanowi, że decyzja taka nie może być wydana, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Rozpoznając w oparciu o powyższe przepisy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty należy w pierwszej kolejności odnieść się do naruszenia art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wykreowanie samodzielnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki M. sp.z o.o., a pominięcie jego ewentualnej solidarnej odpowiedzialności wspólnie z pozostałymi członkami zarządu tej spółki. Obecnie nie budzi wątpliwości, iż powołane wyżej przepisy nie pozostawiają organom podatkowym dyskrecjonalnej możliwości wyboru co do zakresu podmiotowego orzekania o odpowiedzialności podatkowej wskazanych w nich osób. Jak podkreślono bowiem w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2009 r. wydanej w sprawie I FPS 4/08 przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Nie oznacza to jednak, jak podkreślono w uzasadnieniu powyższej uchwały ,aby organy podatkowe były bezwzględnie zobowiązane do prowadzenia tylko jednego postępowania podatkowego z udziałem wszystkich zobowiązanych członków zarządu. Kwestia ta ma bowiem tylko charakter techniczny, dlatego chociaż pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). W omawianej sprawie w okresie za który orzeczono o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki jej zarząd składał się z trzech osób tzn. Y. R., Q. J., oraz D. W. Jak wynika z twierdzeń organów podatkowych, słusznie zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, znajdujących odzwierciedlenie w aktach administracyjnych postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki M. sp.zo.o. za 2002 r. zostały wszczęte w stosunku do wszystkich trzech członków zarządu. Były one prowadzone co prawda odrębnie, ale zgodnie z przedstawionym wyżej poglądem jako kwestia techniczna nie miało to wpływu na wynik sprawy. Bez znaczenia był również fakt, iż w stosunku do jednego z członków zarządu D.W. nie została jeszcze wydana decyzja o jego odpowiedzialności z powodu trudności związanych z ustaleniem jego aktualnego adresu zamieszkania. W świetle bowiem powołanej wyżej uchwały, nie miało to wpływu na wynik sprawy objętej rozpatrywaną skargą kasacyjną. Ponadto kwestie techniczne dotyczące innego podmiotu, nie mogą przesądzać o materialnoprawnej odpowiedzialności skarżącego. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed ostatecznym rozstrzygnięciem decyzją podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wysokości zobowiązania podatkowego tej spółki za 2002 r. Powołany wyżej art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uzależnia jedynie możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej od uprzedniego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie wymaga on zatem, aby decyzja ta była prawomocna. Co prawda art. 201 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nakazuje zawiesić postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej - do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2, stanie się ostateczna, jednakże także i on nie wymaga prawomocności decyzji. Jest zatem wystarczające, aby w dacie wydawania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej decyzja wobec pierwotnego dłużnika była tylko ostateczna. Zobowiązanie podatkowe spółki M. sp.z o.o. za 2002 r. zostało określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 31 października 2007 r. Rozstrzygnięcie to zostało co prawda uchylone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 kwietnia 2008 r. , ale w decyzji tej określono równocześnie wysokość zobowiązania podatkowego. Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki wszczęto co prawda przed dniem wydania decyzji przez organ drugiej instancji w przedmiocie zobowiązania podatkowego spółki tj. w dniu 26 marca 2008 r. , jednak decyzja organu pierwszej instancji dotycząca odpowiedzialności członka zarządu wydana została w dopiero w dniu 30 września 2008 r. W momencie wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe dłużnika pierwotnego, a więc spółki M. za 2002 r. było już określone decyzją z dnia 31 października 2007 r., natomiast w dacie wydania decyzji przez Naczelnika [..] Urzędu Skarbowego w W. o odpowiedzialności podatkowej Y. R. za zaległości wyżej wymienionej spółki decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 kwietnia 2008 r. była już ostateczna. Nie przysługiwał bowiem od niej środek zaskarżania w zwykłym toku instancji. Nie ma przy tym znaczenia, że w momencie wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki M. sp.zo.o. jej zobowiązania były określone inną decyzją, niż ta która stała się później ostateczna. Cały czas chodziło bowiem o to samo zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, a nie na skutek konstytutywnej decyzji organu. Ponadto decyzja kasacyjna organu odwoławczego nie usuwa wstecz skutków wywołanych przez uchylaną decyzję organu pierwszej instancji. Nie ma przy tym znaczenia podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut, że pomiędzy spółką, a organem podatkowym dalej istniej spór co do wysokości zobowiązania podatkowego, a kwestia ta powinna być rozstrzygnięta w sposób prawomocny i definitywny przed wydaniem decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległość podatkową na osoby trzecie. Zgodzić się co prawda trzeba z poglądem, że w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być już badana kwestia wysokości należności podatkowych. Nie oznacza to jednak, że zagadnienie to musi być rozstrzygnięte w sposób prawomocny, jak wynika bowiem z powołanych wyżej przepisów ustawodawca uznał za wystarczające zakończenie postępowania w tym zakresie na gruncie administracyjnym. Nie można także zgodzić się z zarzutem, że wykonanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 października 2007 r. było wstrzymane z mocy prawa. Przepis art. 239a Ordynacji podatkowej przewidujący, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności został bowiem wprowadzony dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. Wcześniej natomiast zgodnie z zasadą wyrażona w art. 223 a, art. 224 oraz art. 224 a Ordynacji podatkowej wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje co do zasady jej wykonania. Ordynacja podatkowa nie nadaje bowiem odwołaniu mocy środka zaskarżania bezwzględnie suspensywnego. Poza przypadkiem decyzji wydanej w oparciu o art. 24b Ordynacji podatkowej, gdzie wstrzymanie następowało w każdym przypadku z urzędu, wstrzymanie wykonania decyzji było uzależnione od zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Podkreślić przy tym należy, że kwestia wstrzymania wykonania decyzji wydanej w stosunku do spółki było przedmiotem rozstrzygania organów podatkowych, które postanowieniem z dnia 23 listopada 2007 r. odmówiły wstrzymania wykonania decyzji, a rozstrzygnięcie to stało się ostateczne po utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2008 r. Bezpodstawne są także twierdzenia, że nie wiadomo ,czy postępowanie egzekucyjne w stosunku do spółki zostało formalnie wszczęte i czy stwierdzono formalnie jego bezskuteczność. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził , że w dniu 21 listopada 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystawił przeciwko spółce tytuł wykonawczy, któremu nadano klauzulę wykonalności będącą podstawą wszczęcia egzekucji do składników majątkowych należących do tego dłużnika. Podjęta jednak próba egzekucji z rachunków bankowych okazała się bezskuteczna, spółka nie prowadziła ponadto działalności gospodarczej pod adresem znanym organom. W takiej sytuacji trafnie Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe ustalenia organów co do wykazania bezskuteczności egzekucji. W orzecznictwie sądowym ugruntował się bowiem pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2008 r. wydanej w sprawie II FPS 6/08, zgodnie z którą stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być co prawda dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Jednakże stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W uchwale tej wyjaśniono przy tym jak należy rozumieć pojęcie bezskuteczności egzekucji . Zdefiniowano go jako stan, w którym zajęty w egzekucji majątek dłużnika nie rokuje zaspokojenia egzekwowanych należności lub wierzyciel wykaże, że na skutek prowadzonej egzekucji nie uzyskał w pełni zaspokojenia swej wierzytelności. Z takiego rozumienia tego pojęcia wynika wniosek, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela konieczności zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Zaistnienie tych przesłanek może być przy tym wykazywane każdym środkiem dowodowym, w tym sporządzonym przez poborcę skarbowego (komornika) protokołem bezskutecznego zajęcia ruchomości czy praw majątkowych albo protokołem stwierdzającym, że zobowiązany posiada tylko szczegółowo wskazane ruchomości (prawa majątkowe) wolne od egzekucji, albo, że nie zdołano ustalić istnienia jakiegokolwiek majątku. W świetle powyższych wywodów nie ma znaczenia z jakiego tytułu powstało zobowiązanie podatkowe ( z wyjątkiem oparcia decyzji na art. 24b Ordynacji podatkowej, który to jednak przypadek nie zachodzi w omawianej sprawie ) , a w szczególności, iż jego podstawę określono w oparciu o szacowanie. Nie ma wpływu na wynik sprawy także to, że dotyczyło to tylko miesiąca grudnia 2002 r. , bowiem zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych rozliczane jest w okresach rocznych. Nieuzasadnione jest także twierdzenie autora skargi kasacyjnej , że spółka nie mogła zapłacić zobowiązania określonego w decyzji, bo się z nim nie zgadzała i nieznane jej były kryteria szacunku. Jak wskazano bowiem wyżej wykonaniu podlegała już decyzja organu pierwszej instancji określająca spółce wysokość zobowiązania podatkowego inną niż zadeklarowana. Za bezpodstawny należało także uznać zarzut naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki M. sp.z o.o. Jak wskazano bowiem wyżej ustawodawca nakazał w art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej liczyć pięcioletni okres przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Natomiast zaległością podatkową w myśl art. zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej jest podatek niezapłacony w terminie. Artykuł 27 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi natomiast, że podatnicy, z wyjątkami przewidzianymi w tym przepisie są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. W omawianej sprawie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. było płatne do końca marca 2003 r. Z dniem 1 kwietnia 2003 r. powstała zatem zaległość podatkowa, a termin do wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność za nią na członków zarządu upływał z końcem 2008r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał natomiast konstytutywną decyzję w dniu 30 września 2008 r. Z tą chwila powstało zobowiązanie do zapłaty przez skarżącego zaległości podatkowej . Decyzja organu drugiej instancji została co prawda wydana dopiero w dniu 13 lipca 2009 r. , ale utrzymała ona tylko w mocy decyzję organu niższej instancji. W świetle przytoczonego wyżej art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma znaczenia podnoszony przez skarżącego argument, że zobowiązanie podatkowe powstało najwcześniej w styczniu 2002 r. Nie można bowiem utożsamiać zobowiązania podatkowego z zaległością podatkową. Rację ma autor skargi kasacyjnej gdy twierdzi, że zaległością podatkową są także niezapłacone w terminie zaliczki na podatek. Wynika to bowiem z treści art. 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy - podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Przez podatki rozumie się natomiast również zaliczki na podatki (art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej). Zobowiązanie podatnika do wpłacania zaliczek wynika z art. 25 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. A zatem zaliczka, jaką podatnik ma bez wezwania wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, jest zobowiązaniem podatkowym, o jakim mowa w art. 5 Ordynacji podatkowej. Natomiast zaległością podatkową, w myśl art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej, jest także niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek. Oznacza to, że zaliczka na podatek ma swój odrębny byt prawny, swoją samodzielność prawną zobowiązania podatkowego. Samodzielność ta kończy się jednak z końcem roku podatkowego, kiedy staje się częścią zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy (art. 25 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.). Konsekwencją tego jest brak podstawy prawnej do wydania decyzji określającej zaległość podatkową w miesięcznych zaliczkach oraz dochodzenie tych zaliczek po zakończeniu roku podatkowego bowiem w tym momencie powstaje z mocy prawa zobowiązanie podatkowe za dany rok. W mawianej sprawie zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy rozstrzygnięcie przenoszące na członka zarządu spółki z o o odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe , a nie za niezapłacone w terminie zaliczki, co w świetle powyższych przepisów należy uznać za słuszne. W 2007 r. nie istniała już bowiem możliwość określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. Należy także stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, iż skarżący nie wykazał okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono co prawda, że spółka posiadała tylko jednego dłużnika, co nie wyczerpywało ustawowych przesłanek ogłoszenia upadłości, jednakże zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Ocena prawna w tym zakresie powinna obejmować zarówno regulację zawartą w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe ( tekst jednolity Dz U z 1991 r. nr 118 poz. 512 z późniejszymi zmianami) jak i ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze ( tekst jednolity Dz U z 2009 r nr 175 poz. 1361 z późniejszymi zmianami ).Zawarte w tej ustawie przepisy przejściowe ( art. 536 ) stanowiły bowiem, że w sprawach, w których ogłoszono upadłość przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Jednakże jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości, lecz jeszcze nie wydano postanowienia o ogłoszeniu upadłości, postępowanie w przedmiocie ogłoszenia upadłości prowadzi się według przepisów tej ustawy ( art. 537 ). O zastosowaniu jednej lub drugiej regulacji decydowała zatem data złożenia wniosku i ogłoszenia upadłości. Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. określało przesłanki ogłoszenia upadłości w art. 1, który stanowił, że przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego ( § 1 ) a ponadto upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną oraz znajdujących się w stanie likwidacji spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej będzie ogłoszona także wówczas, gdy ich majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów ( § 2 ) . W art. 2 zastrzeżono przy tym, że krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości. Natomiast ustawa prawo upadłościowe i naprawcze za podstawę ogłoszenia upadłości uznaje w art. 10 niewypłacalność dłużnika. Dłużnik jest niewypłacalny, jak stanowi art. 11 tej ustawy wtedy, gdy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych( pkt 1 ). Natomiast dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje ( pkt 2 ) . Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że na gruncie obu regulacji ustawodawca wprowadza dwie przesłanki ogłoszenia upadłości, zaprzestanie płacenia długów, oraz nadmierne zadłużenie w stosunku do majątku spółki. Ma to o tyle znaczenie w omawianej sprawie, że skarżący zwraca uwagę tylko na pierwszą z przesłanek. Natomiast okoliczność, że po faktycznym zaprzestaniu działalności przez spółkę z braku środków finansowych pozostał tylko jeden dłużnik , nie oznacza, że nie zaistniała wcześniej przesłanka do ogłoszenia pudlości, z powodu nadmiernego zadłużenia spółki w stosunku do jej majątku . Regulowanie bowiem zobowiązań w stosunku do wszystkich dłużników z wyjątkiem jednego , nie świadczy automatycznie o braku podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość. Jak podkreśla się bowiem w orzecznictwie sądów administracyjnych właściwym czasem do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby od przeniesienia zobowiązania podatkowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. A więc czas w jakim zarząd spółki niebędący w stanie realizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, w tym uprzywilejowanych jakim jest Skarb Państwa. Jeżeli zatem zarząd spółki zgłasza wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, to oznacza, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innego wierzyciela. Jeżeli natomiast doprowadzono do sytuacji, w której nie ma już żadnego majątku spółki, pomimo, że zostały niezaspokojone należności Skarbu Państwa nie można mówić, że nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie ma przy tym znaczenia podnoszony przez skarżącego zarzut, że wierzytelność była sporna i określona nieprawomocną decyzją. Przede wszystkim z tego względu, że jak wykazano wyżej wykonaniu podlegała już decyzja pierwszoinstancyjna nawet nieprawomocna, co powinno być przez spółkę uwzględnione w ocenie wielkości zobowiązań w stosunku do jej majątku, a po drugie w momencie uprawomocnienia się decyzji w spółce nie pozostały już żadne środki i faktycznie zaprzestała ona wcześniej prowadzenia działalności. Nie ma także znaczenia, jak twierdzi skarżący o istnieniu zobowiązania spółka dowiedziała się dopiero w dniu 31 października 2007 r. , skoro po tej dacie także nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie innego postępowania. Z tego samego powodu nie ma wpływu na ocenę zasadności zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej okoliczność, że majątek spółki został zabezpieczony przez Izbę Celną w W., nie zgłoszono bowiem w tym czasie wniosków, o których była mowa wyżej. Ponieważ , zaskarżona decyzja odpowiada prawu podstawą uchylenia zaskarżonego orzeczenia nie może być także zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tylko przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze, polegający na ocenie w świetle tej regulacji przesłanek ogłoszenia upadłości spółki M. sp. z o.o. . Uwzględniając zatem wadliwość podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów oraz bezzasadność poglądów zmierzających do polemiki z Sądem pierwszej instancji w zakresie oceny stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na postawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).