III SA/Wa 2265/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec R. D. decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. Z akt sprawy wynika, że w spornym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. Organ I instancji zakwestionował faktury mające dokumentować nabycie oleju napędowego, a faktycznie nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wystawcami tych faktur byli PPH B. sp. z o.o. w S. (obecnie U. R. I. ) oraz O. sp. z o.o. w W. W efekcie decyzją z [...] grudnia 2017 r. organ I instancji określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. Od tej decyzji Skarżący odwołał się. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważył mianowicie, że w przypadku zobowiązania za okres od stycznia do listopada 2012 r. ustawowy termin przedawnienia upłynąłby z dniem 31 grudnia 2017 r. Bieg tego terminu został jednak zawieszony w dniu 16 listopada 2017 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), tj. ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Dyrektor wskazał, iż stosowne zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 19 grudnia 2017 r. Przechodząc do meritum sprawy Dyrektor przypomniał, iż prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przysługuje wyłącznie w odniesieniu do faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane czynności. Wyjaśnił przy tym, że pod pojęciem transakcji rzeczywistych, faktycznie dokonanych należy rozumieć nie tylko taką sytuację, w której dana transakcja została realnie przeprowadzona, lecz dodatkowo gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na tej fakturze oraz w opisanych na niej rozmiarach. Następnie Dyrektor wskazał, że zarówno U. R. I., jak i O. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich rola sprowadzała się wyłącznie do wystawiania i wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego oraz usług transportowych. Celem ich wystawiania było wygenerowanie podatku naliczonego pozwalającego odbiorcom faktur na skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego. Dyrektor zaznaczył, że głównym odbiorcą wystawionych przez U. R. I. faktur była O. (99,8% zakupu). Organ odwoławczy opisał następnie ustalenia faktyczne poczynione w odniesieniu do każdego z tych kontrahentów. Jego zdaniem zgromadzony materiał dowodowy świadczy jednoznacznie, że Skarżący nie nabył oleju napędowego od U. R. I. oraz O. Firmy te bowiem nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Dyrektor wskazał mianowicie, że U. R. I. nie dokonywała rzeczywistych nabyć paliw, nie ustalono żadnych źródeł zakupu oleju napędowego przez spółkę. Z historii operacji finansowych na rachunku bankowym U. R. I. wynika, że spółka nie ponosiła jakichkolwiek kosztów prowadzenia działalności, nie dokonywała zakupu towarów, jednocześnie wypłacając w gotówce w bankomatach znaczne kwoty. W latach 2012-2013 U. R. I. wystawiła faktury z tytułu rzekomej sprzedaży paliw o łącznej wartości brutto przekraczającej 79 mln zł. Ich głównym odbiorcą była O., która wystawiła na rzecz różnych podmiotów gospodarczych faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego o wartości przekraczającej 73 mln zł. Dodał, że wskazani kontrahenci nie dysponowali żadną bazą paliwową, transportową i personalną oraz nie dokonywali rzeczywistych zakupów paliw. Dalej Dyrektor rozważył kwestię świadomości Skarżącego co do udziału w przestępczym obrocie towarami. W jego ocenie Skarżący ewidentnie przekroczył zasady ostrożności, godząc się na uczestniczenie w co najmniej niejasnych relacjach gospodarczych. To z kolei wyklucza dobrą wiarę podatnika. Nie sposób przyjąć, że w warunkach rzeczywistego nabycia paliwa, rzetelnie działająca firma nabywa towar o bardzo znacznej wartości od osób w sumie nieznanych, za którymi nie stoi właściwa renoma i że w takiej sytuacji nie dokonuje szczegółowego sprawdzenia towaru. Dyrektor zwrócił też uwagę na rodzaj branży, w jakiej działał Skarżący, a która narażona jest na liczne nadużycia. W efekcie stwierdził, że organ I instancji miał pełne podstawy do uznania, że udokumentowana fakturami czynność sprzedaży oleju napędowego na rzecz Skarżącego w istocie nie miała miejsca. W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") prawidłowo pozbawił go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej jako: "O.p.") przez naruszenie zasady legalizmu polegające na oparciu zaskarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia; - art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organ obrazu Skarżącego jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych, jak i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, - art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 180, jak i art. 181 O.p. przez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak i przez mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy decyzji wydanych w innych sprawach podatkowych wobec kontrahentów podatnika wyłącza konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, - art. 123 § 1 O.p. przez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w toku prowadzonego postępowania, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez czynnego udziału Skarżącego, - art. 124 O.p. przez naruszenie zasady przekonywania, ze względu na brak przedstawienia rzetelnych podstaw podjętego rozstrzygnięcia, - art. 127 O.p. przez powtórzenie w zaskarżonej decyzji ustaleń poczynionych przez organ I instancji w decyzji bez ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, - art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się zasadniczym brakiem dokonania oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i powieleniem oceny dokonanej przez inne organy podatkowe wobec kontrahentów Skarżącego, jak i przez dowolną, a nie swobodną ocenę pozostałych dowodów, - art. 194 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że uzasadnienie decyzji wydanej przez inny organ podatkowy wobec kontrahenta Skarżącego jest dokumentem urzędowym, objętym domniemaniem autentyczności i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. przez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 1, art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez U. R. I. oraz O., a dotyczących dokonanych przez Skarżącego zakupów towarów, wykorzystywanych przez niego do czynności opodatkowanych, - art. 70 § 1 w zw. z art. 138e § 1 O.p. przez uznanie, iż udzielone przez Skarżącego w postępowaniu kontrolnym pełnomocnictwo obejmowało swym zakresem reprezentację w sprawie karnej i w związku z tym przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji przyjęcie, iż nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania za miesiące styczeń-listopad 2012 r. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wniósł nadto o zasądzenie kosztów procesu, a także o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego a mianowicie przedawnienia części zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. Autor skargi wskazywał, że pełnomocnictwo udzielone pełnomocnikowi w postępowaniu kontrolnym nie obejmowało swym zakresem reprezentacji w sprawie karnej. Zatem doręczenie zawiadomienia pełnomocnikowi o wszczęciu śledztwa o przestępstwo karne skarbowe w dniu 19 grudnia 2017 r. nie spowodowało, zdaniem pełnomocnika skarżącego, skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do listopada 2012 r. Zatem doręczenie powinno dokonane skarżącemu osobiście. Odnosząc się do tego zarzutu należy przede wszystkim wskazać, na uchwałę NSA sygn. akt I FPS 3/18 z 18 marca 2019 r. W uchwale tej NSA wskazał, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zatem prawidłowo zawiadomienie zostało wysłane na adres pełnomocnika, skoro został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., w przedmiotowej sprawie zostało wydane w dniu 18.12.2017 r. Organ pierwszej instancji zawiadomił Stronę o zawieszeniu z dniem 16.11.2017 r. biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów- i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r.. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa wart 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu 19.12.2012 r., co sam pełnomocnik potwierdza w skardze. Dalszy spór w sprawie dotyczy prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych w poszczególnych miesiącach 2012 i 2013 r. przez O. spółkę z o. o. i B. sp. z o.o. (U. R. I.). Według organów podatkowych skarżącemu nie przysługiwało takie prawo z uwagi na fikcyjność transakcji opisanych w tych fakturach. Ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym wskazywały, że skarżący nie mógł nabyć i nie nabył oleju napędowego od spółki O. i B. Na gruncie niniejszej sprawy nie można co prawda zarzucić podatnikowi tego, że nie podjął jakichkolwiek działań mających na celu weryfikację swojego kontrahenta, gdyż - jak podkreślono w skardze - skarżący dysponował dokumentami rejestrowymi, koncesją na handel paliwami kontrahentów. Ponadto zakup paliwa odbywał się na podstawie pisemnej umowy, a płatność była realizowana za pomocą operacji dokonywanych przy użyciu rachunku bankowego. Niemniej jednak w świetle zgromadzonego materiału dowodowego za uzasadnioną należy uznać tezę, że skarżący nie podjął wszelkich możliwych działań jakie można by było oczekiwać od racjonalnie działającego bardzo długo w branży transportowej przedsiębiorcy, gdzie nieprawidłowości w rozliczaniu podatkowym odnośnie głównego kosztu działalności, czyli paliwa istniały od początku lat 90 ubiegłego wieku. Do takich konkluzji Sąd doszedł analizując zeznania skarżącego oraz jego kontrahentów. Skarżący zeznał, że nabyte od U. R. I. i O. paliwo pochodziło z baz O. Celem zweryfikowania powyższych twierdzeń Strony wystąpiono do P. O. S.A. z zapytaniem czy U. R. I. oraz O. dokonywały w latach 2012 - 2013 nabycia oleju napędowego. P. O. S.A. zaprzeczyła jakoby w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. ww. podmioty nabywały olej napędowy w P. O. S.A. Odnośnie U. R. I. Skarżący oznajmił, że firma o takiej nazwie chyba dostarczała dla niego paliwo, ale nie pamiętał, ile było paliwa i czy kupował od niej towar w tym samym czasie, co od O. Nie pamiętał, z kim nawiązał kontakt w U. R. I. i z kim uzgadniał warunki dostaw i cenę. Nie potrafił powiązać żadnego nazwiska z tą firmą. Nie był w jej siedzibie. Odnośnie kwestii pojazdów, którymi dostarczano paliwa do Skarżącego, zauważyć należy, że ich właścicielami miały być: U. R. I., O., E., N. E. oraz M. S. (pojazd wynajmowany N. E. ). Tymczasem ze zgromadzonych dowodów nie wynika, aby ww. podmioty prowadziły jakąkolwiek działalność gospodarczą. Odnośnie E. oraz N. E. ustalono, że firmy te zgłosiły formalną rejestrację w KRS oraz urzędzie skarbowym lecz pod wskazanymi adresami nie prowadziły działalności gospodarczej. Ich siedziby mieściły się w tzw. biurach wirtualnych, nie udostępniły żadnej dokumentacji księgowej, a z ich przedstawicielami nie ma żadnego kontaktu. Powyższe prowadzi do wniosku, że zostały zarejestrowanie i działały w celu pozorowania działalności. Prezes Zarządu N. E. M. W., stwierdził, że nie kojarzy tej nazwy. Ponadto z rejestru przedsiębiorców KRS wynika, że S. Z. Prezes Zarządu U. R. I. pełnił również funkcję Prezesa Zarządu E. Pomimo wielokrotnych wezwań nie złożył żadnych wyjaśnień odnośnie działalności tych podmiotów. Również umowa dzierżawy przedłożona przez M. S. budzi wątpliwość, bowiem poza nią nie okazano żadnych dokumentów potwierdzających, że dzierżawa została zrealizowana, tj. faktur VAT wystawionych na rzecz N. E. oraz dowodów zapłaty za dzierżawę. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy świadczy jednoznacznie, że Strona nie dokonała nabycia oleju napędowego od U. R. I. oraz O. Przy czym oczywistym jest, iż prowadząc działalność na tak szeroką skalę, musiała dysponować paliwem, jednakże jego dostaw nie dokonały zakwestionowane w niniejszym podstępowaniu podmioty. Firmy te bowiem nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, ich działalność była pozorowana i nastawiona wyłącznie na korzyści podatkowe występujące u odbiorców wystawionych przez nie faktur VAT. Przesłuchany 17 sierpnia 2017 r. w charakterze strony na okoliczność transakcji z U.R. I. oraz O. Skarżący stwierdził, że nigdy nie był w siedzibie i miejscu prowadzenia działalności tych spółek, nie wiedział czy podmioty dysponowały bazą paliwową, czy zatrudniały pracowników. Dostawców sprawdzał na podstawie dokumentów rejestracyjnych i koncesji. Wyjaśnił, że dokonywał zakupu paliwa w firmie N. E. i O., lecz z powodu nieterminowości dostaw przez te podmioty szukał innych dostawców. Powyższe wyjaśnienia są nielogiczne, gdyż Skarżący zdecydował się na współpracę z U. R. I. , która miała dokonywać zakupu paliw w O., podczas gdy Skarżący zeznał, że zrezygnował ze współpracy z O. ze względu na problemy z terminowością dostaw. Ponadto Strona dokonując zakupów paliw w bazach O. musiała posiadać wiedzę, że kierowca pobierający paliwo z ich baz otrzymuje dowody wydania i orzeczenia laboratoryjne. Pomimo tego Skarżący nie był zainteresowany posiadaniem takich dokumentów przy dokonywaniu dostaw paliw przez U. R. I. i O.. Skarżący zeznał, że nie pamięta kto reprezentował U. R. I. i z kim uzgadniała warunki dostaw, a paliwo zamawiała dzień wcześniej telefonicznie. Nie wiedział czyją własnością były pojazdy dostarczające paliwo, nie znał kierowców. Nie sprawdzał jakości paliw laboratoryjnie, a jakość weryfikował na podstawie późniejszej jazdy samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Od dostawcy otrzymywał tylko faktury VAT oraz dowody WZ. Nie pamiętał kto przywoził paliwo, kierowców było od jednego do trzech, może był kilka razy M. W. Odbiorem paliw zajmował się osobiście, ewentualnie jej pracownik, ale nazwisk nie pamięta. Biorąc pod uwagę, że z posiadanych przez Stronę faktur VAT wynika, iż zakupiła olej napędowy w U. R. I. oraz w O. o łącznej wartości brutto przekraczającej 12 mln zł podkreślić należy, że wiedza Skarżącego o tak znacznych dostawcach jest niezrozumiale znikoma. Nadto przedłożone przez Stronę dokumenty oraz złożone zeznania są niespójne. Przebieg transakcji (brak uczestniczenia osób trzecich przy dostawach), brak zainteresowania jakością oleju napędowego i warunkami prowadzenia działalności przez U. R. I. i O. (ich siedzibami, posiadanym zapleczem logistycznym), zawieranie transakcji z nieznanym podmiotem bez jakichkolwiek zabezpieczeń, sporządzenie pisemnej lakonicznej umowy o współpracy bez wskazania daty jej zawarcia i odręcznie sporządzenie dokumentów WZ, które nie zawierały istotnych danych, brak certyfikatów jakości i świadectwa pochodzenia paliwa przy tak znacznych zakupach, świadczy o nie zachowaniu należytej staranności przez Skarżącego przy zawieraniu transakcji. Sprawdzenie kontrahentów wyłącznie na podstawie dokumentów rejestracyjnych nie jest dowodem rzetelności transakcji, w szczególności jeżeli chodzi o nabywanie paliwa, towaru wrażliwego na nadużycia podatkowe. Przy zachowaniu należytej staranności Strona powinna była wiedzieć, że transakcje zawarte z U. R. I. i O. nie spełniają standardów właściwym przy tego typu transakcjach. Strona nie działała przezornie i z należytą starannością jak również nie przedsięwzięła wszystkich działań, jakich można racjonalnie oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy w celu upewnienia się, że skonkretyzowana transakcja nie wiąże się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę faktur. Podkreślić należy, że podczas dokonywania faktycznych dostaw paliw, przewoźnicy posiadają przy każdej dostawie świadectwa jakości paliw, listy przewozowe potwierdzające skąd pochodzi paliwo, skąd i dokąd jest przewożone oraz dane personalne kierowcy. Skarżący nie posiada ww. dokumentów. Ponadto Strona nie dostarczyła dokumentów pomimo zobowiązania się w toku przesłuchania w charakterze strony 17 sierpnia 2017 r. do ich niezwłocznego przekazania, w tym umowy z U. R. I. , świadectw jakości paliw, brakujących dowodów WZ. Zebrany w trakcie postępowania podatkowego materiał dowodowy wskazuje, że faktury VAT wystawione przez zakwestionowane podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zwrócenia uwagi wymaga, że umowa o współpracy pomiędzy Stroną a O. nie zawiera daty jej sporządzenia, pomimo, iż transakcje pomiędzy tymi podmiotami dotyczyły dostaw paliwa o znacznych ilościach i wartościach. Nadto § 2 pkt 1 umowy zawiera zapis, iż odbiór paliw będzie dokonywany bezpośrednio przez Sprzedającego jego środkami transportu. Jednocześnie zapis § 2 pkt 6 umowy, iż odbiór jakościowy i ilościowy będzie dokonywany przez Kupującego przy odbiorze paliw, wskazuje na ewidentną sprzeczność z brzmieniem pkt 1 umowy, z którego wynika, że odbiór jakościowy leży po stronie Sprzedającego. Pomimo zapisów umowy Strona nie dokonywała odbioru jakościowego paliwa. W postępowaniu dokonano analizy dowodów WZ, umowy handlowej i zeznań Strony. Stwierdzono, iż zarówno dowody WZ jak i umowa handlowa nie zawiera uregulowań chroniących rzeczywiste interesy stron. W dokumentach WZ brak jest informacji o przewoźniku, natomiast w umowie nie określono terminów dostaw, częstotliwości dostaw, wielkości partii, terminów płatności, wysokości upustów, sposobu ustalenia ceny, sposobu rozliczenia ubytków powstających w transporcie, kar umownych za niedotrzymanie warunków umowy. Dla oceny staranności weryfikacji istotne znaczenie ma fakt, iż w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. U. R. I. i O. miały być największymi dostawcami paliwa na rzecz Skarżącego. Zatem nie chodziło o jedną przypadkową transakcję, ale dłuższą i ryzykowną współpracę z głównymi dostawcami. Pomimo tego Skarżący nie dokonał rzetelnej weryfikacji tych dostawców. Potwierdzają to jego zeznania złożone w charakterze strony 17 sierpnia 2017 r., w trakcie których stwierdził, że współpracę z U. R. I. nawiązał za pośrednictwem Panów W. Osoby te nie reprezentowały U. R. I. . Ponadto w złożonych zeznaniach stwierdził, że nie wie kto jest Prezesem Zarządu O. Szczególnej uwagi wymagało nie tylko ustalenie kim były osoby negocjujące bezpośrednio warunki dostawy, ale czy firmy te miały możliwości logistyczne wykonania dostawy. Ustalone okoliczności wskazują, że Skarżący przekroczył zasady ostrożności godząc się na przystąpienie i uczestniczenie, w co najmniej niejasnych relacjach gospodarczych. Taka sytuacja wyklucza zachowanie należytej staranności i przezorności kupieckiej, a w konsekwencji dobrą wiarę podatnika. Na potwierdzenie okoliczności sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów Strona wskazała jedynie na pozyskane od kontrahentów dokumenty rejestracyjne i koncesje. W takiej sferze działalności, jaką trudniła się Strona poprzestanie na żądaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta nie jest wystarczającym do wykazania wymaganej staranności, skoro formalna rejestracja nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi kontrahentów, z którymi nawiązała współpracę. Potwierdzeniem powyższego są również zeznania M. W., które wbrew twierdzeniom Skarżącego, jednoznacznie świadczą, że jedyny przedstawiciel O., N. E. i B. T. nie ma wiedzy, czym zajmowały się jego firmy oraz czy prowadziły jakąkolwiek działalność. M. W. nie pamiętał kiedy stał się właścicielem O., nie kojarzył N. E. , a w przypadku B. T. nie pamiętał czy jest to jego działalność. W zakresie O. nie potrafił udzielić odpowiedzi na podstawowe pytania, gdzie spółka dokonywała zakupu paliw, gdzie mieściła się jej siedziba, czy posiadała bazę paliwową, jakimi pojazdami dysponowała, kogo zatrudniała. Jednocześnie nie wiedział kim była P. G., którą O. zatrudniała przy pracach biurowych. Zeznania złożone przez M. W. nie pozostawiają wątpliwości, że O. nie dokonywała zakupu oleju napędowego oraz nie była jego dostawcą. Ponadto, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że jedynym dostawcą paliwa do spółki O., była firma PPH B. sp. z o. o. Jednak, jak wykazano w postępowaniu podatkowym firma B. w 2012 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwem, a wystawione faktury VAT (także na rzecz spółki O.) jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Ustalenia te znajdują potwierdzenie także w decyzjach: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r. wydanych w stosunku do U. R. I. sp. z o.o. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 2015 r. wydanych w stosunku do O. Sp. z o.o., w których organy określiły kwotę podatku do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Reasumując, w ocenie Sądu skarżący nie zachował należytej staranności w relacjach ze spółkami B. i O. Nie zweryfikował ich po kątem doświadczenia w branży paliwowej, nie legitymował przedstawicieli handlowych ani osób przestawionych jako właściciele spółek i nie miał pewności co do tożsamości osób z którymi współpracował. Nigdy nie był w siedzibie swoich kontrahentów i nie wiedział pod jakim adresem działają. Zatem za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art, 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O. p. Odnośnie wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia E.K. i oświadczenia A. Ż. Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu z tych oświadczeń. Co prawda na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. można przeprowadzić dowód uzupełniający ale tylko z dokumentu. Jeżeli więc postulowane do dopuszczenia przed sądem dowody nie stanowią dokumentu, to nie mogą być przedmiotem uzupełniającego postępowania dowodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 359/05, ONSAiWSA 2006, nr 5(14), poz. 145). Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego jako wykraczające poza zakres uregulowany w art. 106 § 3 p.p.s.a. należy uznać za prawnie niedopuszczalne. Przepis ten nie może mieć zatem zastosowania do dowodów z zeznań świadków, opinii biegłego itp.. Nie można uznać za zasadny zarzutu skarżącej, że organ w swych ustaleniach posiłkował się materiałem dowodowym zebranym w sprawach podatkowych prowadzonych wobec spółek O. i B., podczas gdy zasadnicze znaczenie powinny mieć dokumenty, zdarzenia, które miały bezpośrednie przełożenie na dokonane przez skarżącego rozliczenie podatku VAT. W szczególności należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 O.p nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje więc zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych) prowadzonych w stosunku do innych podatników. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym na równi z innymi dowodami. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają, tak jak i pozostałe dowody swobodnej ocenie. Co jednak najważniejsze, strona w niniejszej sprawie nie była pozbawiona możliwości zapoznania się z zebranym materiałem i zgłoszenia do niego uwag. Odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wskazanych przez skarżącego, należy podkreślić, że przesłuchania te nie potwierdziły realności dostaw paliwa przez O. i U. R. I. na rzecz skarżącego, bowiem spółki te nie zakupiły oleju napędowego, zatem nie mogły go posiadać. Organ nie ma przy tym obowiązku poszukiwania realnego dostawcy. Rolą organu było wykazanie, że nie zachodzi zgodność podmiotowa w wystawionych fakturach. Przy czym M. W. , zeznał, że właściwie to niczego nie pamięta, włącznie z adresem firmy. Nie pamiętał w jakich okolicznościach stał się właścicielem spółki, do jakich podmiotów dostarczała ona paliwo w 2012 r., jakie środki techniczne, nieruchomości i pojazdy do transportu paliw posiadała w 2012 r. Nie kojarzył jakich pracowników zatrudniał. M. W. nie wspomniał o tym, że O. wydzierżawiała nieruchomości pod bazy samochodowe w G. przy ul. [...] czy w [...]. przy ul. [...]. ani o tym, że użytkowała pojazdy należące do A. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa oraz do Pana D. M. Z kolei Prezesa U. R. I. S. Z., pomimo podjętych prób, organowi nie udało się przesłuchać. Pan Z. nie przedłożył także żadnej dokumentacji wytworzonej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w łatach 2012 - 2013. Na podstawie analizy operacji na rachunkach bankowych ustalono, że U. R. I. nie ponosiła żadnych kosztów eksploatacji posiadanych pojazdów. Ponadto nie wynajmowała środków transportowych oraz nie korzystała z usług transportowych innych podmiotów. Wszystkie pojazdy zostały sprzedane w grudniu 2012 r., zatem w okresie od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. spółka nie dysponowała żadnym środkiem transportu. Ponieważ organ dowodził, że O. i U. R. I. nie dostarczył paliwa, nie było potrzeby przesłuchiwania pracowników skarżącego, którzy byli przy dostawach paliwa, najprawdopodobniej z nieujawnionych źródeł. Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie bezsprzecznie wynika, że O. i U. R. I. w rzeczywistości nie nabywały, nie posiadały i nie dysponowały żadnym paliwem, który mógłby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ podatkowy nie ma zatem obowiązku przeprowadzania dowodu w sytuacji, gdy ta sama okoliczność została już w sposób wystarczający udowodniona w innym postępowaniu, a dowody te zgodnie z prawem włączono do akt sprawy i podatnik mógł się z nimi zapoznać. Zatem nie zasługuje na akceptację zasługuje zarzut naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 188 O.p., na skutek niezrealizowania wniosków dowodowych Skarżącego. Skoro Skarżący nie podważył prawidłowości stanu faktycznego za podstawę rozstrzygnięcia, to w tej sytuacji nie mogły być skuteczne podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. oraz art. 1, art. 167, art. 168 Dyrektywy 112. Organy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten określa przypadki, których zaistnienie wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Są więc one ograniczeniem podstawowej zasady podatku VAT – zasady neutralności. Interpretując ten przepis, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE w tym zakresie. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał jednak za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w zbiorze, pkt 25). Podobne stanowisko zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, w którym stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie zrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W wyroku tym wyrażony został pogląd, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 429/12). Z przywołanych orzeczeń TSUE wynika, że chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy powinny ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W niniejszej sprawie wykazano, że nie przedsięwzięto wszystkich działań, w celu upewnienia się, że transakcje nabywania i sprzedaży oleju napędowego nie prowadzą do udziału w przestępstwie. Z kolei prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm.). ----------------------- 15