I SA/Po 318/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...]r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę 1 929,- zł (słownie: jeden tysiąc dziewięćset dwadzieścia dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z 08 maja 2014 r., nr [...] określił X. X. (dalej: "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z 13 października 2014 r., nr [...] uchylił w całości wskazaną powyżej decyzję oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z 28 maja 2015 r., nr [...] ponownie określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z 08 marca 2016 r., nr [...] uchylił w całości decyzję organu kontroli skarbowej z 28 maja 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na niezebranie i nieocenienie całości materiału dowodowego. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z 30 marca 2017 r., nr [...] ponownie określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. Stanął na stanowisku, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez "F(1)" S.A. wskazanych szczegółowo w tabeli nr [...] zawartej w uzasadnieniu decyzji. W tym kontekście powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"). Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z 08 lutego 2019 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 30 marca 2017 r. Uznał ustalenia organu pierwszej instancji w przedmiocie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "F(1)" S.A. za prawidłowe oraz poparte zupełnym i wyczerpująco rozpatrzonym materiałem dowodowym. Dyrektor wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z 25 sierpnia 2014 r. zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia m. in. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o wykroczenie/przestępstwo podatkowe. Pismo doręczone zostało 12 września 2014 r. w trybie art. 150 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p."). Pismem z 14 marca 2019 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę na wskazaną powyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z 08 lutego 2019 r. domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania wraz kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 180 O.p. poprzez: a) rozpatrzenie przez organ w sposób niepełny i wybiórczy zebranego w sprawie materiału dowodowego, czego konsekwencją było błędne przyjęcie przez organ, że "F(1)" S.A. wystawiła na rzecz skarżącego faktury VAT w okresie III kwartału 2011r., które dokumentowały zdarzenia gospodarcze niemające odzwierciedlenia w rzeczywistości przez co skarżący obniżył swoje zobowiązanie podatkowe w/w okresie o kwotę [...]zł, w szczególności poprzez oparcie ustaleń jedynie o protokół kontroli w "F(1)" S.A. lub dokumentach, które faktycznie istnieją - jako potwierdzające rzekomo, że "F(1)" S.A. została wykreślona z rejestru KRS w 2006 r. Nadto organ kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy elementy stanu faktycznego uznał za "niepodważalne" i nie podjął w tym zakresie własnych ustaleń, co winno dyskwalifikować zaskarżoną decyzję; 2) art. 191 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i w zw. z art. 122 O.p. poprzez sprzeczną z zasadami prawidłowego rozumowania, zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, czego skutkiem było przyjęcie przez organ ustaleń faktycznych nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym sprawy, polegające na: a) pominięciu dowodów zaoferowanych przez stronę skarżącą potwierdzających, że prace wykonane przez "F(1)" S.A. faktycznie miały miejsce; b) podzieleniu ustalenia organu pierwszej instancji, bazując jedynie na wybranych dowodach oraz nadającym im tendencyjne znaczenie, a w konsekwencji dowolnym i hipotetycznym przyjęciu przez organ, że udokumentowanym i zrealizowanym operacjom gospodarczym przez "F(1)" S.A. na rzecz "[...]" X. X. nie można przypisać przymiotów prawdziwości i prawidłowości, w konsekwencji czego stwierdzono, iż wszystkie wystawiane w okresie III kwartału 2011 r. faktury VAT za wykonane usługi zgodnie z zawartymi umowami są tzw. "fakturami pustymi" nieodzwierciedlającymi faktycznie wykonanych usług; c) błędnym podzieleniu ustalenia, że "F(1)" S.A. nie wykonywała w rzeczywistości fakturowanych w okresie III kwartału 2011 r. usług; W konsekwencji powyższych naruszeń w ocenie skarżącego doszło do naruszenia: a) art. 193 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie ksiąg i ewidencji skarżącego za nierzetelne; b) art. 21 § 3 O.p. w zw. art. 88 ust. 3a lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że wystawione przez "F(1)" S.A. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartału 2011 r. na kwotę [...]zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania oceny zgodności z prawem określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. Pełnomocnik spółki na rozprawie rozszerzył zarzuty skargi o zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że wadliwe doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego (spółce a jej pełnomocnikowi) nie spowodowało skutecznego przerwania biegu terminu jego przedawnienia. Tak więc niezależnie od zarzutów skargi sąd skupił się na ocenie najdalej idącego zarzutu czyli zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności podatku od towarów i usług wskazany w art. 103 ust. 2 ustawy o VAT sąd stwierdza, że zasadniczy termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2016 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11 [dostępny pod adresem: http://ipo.trybunal.gov.pl] wynika, że warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika istniała świadomość, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Celem realizacji powyższego obowiązku dodano do O.p. art. 70c. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Doniosłe znaczenie w stanie faktycznym sprawy ma stwierdzenie NSA w uchwale z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 [orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl], że dla skutecznego zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. W sentencji powołanej uchwały NSA wskazał ponadto, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Kierując się powyższym sąd stwierdza, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie wskazanego ostatnio przepisu. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] doręczył bowiem zawiadomienie z art. 70c O.p. bezpośrednio skarżącemu nie zaś reprezentującemu go pełnomocnikowi (k. [...] i [...] akt adm.). Skarżący pismem z 05 kwietnia 2013 r. (k. [...] akt adm.) ustanowił pełnomocnikiem w sprawie radcę prawnego A. A.. Pełnomocnictwo to obejmowało m. in. umocowanie do działania przed organami podatkowymi i organami kontroli skarbowej oraz przed sądami administracyjnymi w sprawach prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...] o numerach [...], [...], [...], [...], [...], składania i odbierania wymaganych dokumentów, oświadczeń i zaświadczeń, do podpisywania protokołów kontroli, a także do udzielania dalszego pełnomocnictwa. W aktach sprawy znajduje się również pełnomocnictwo z 26 maja 2014 r. udzielone w toku pierwszego postępowania odwoławczego (k. [...] akt adm.). W pełnomocnictwie tym radca prawny A. A. został upoważniony do reprezentowania skarżącego przed organami podatkowymi i organami kontroli skarbowej oraz przed sądami administracyjnymi w sprawie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z 08 maja 2014 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. Pełnomocnictwo obejmowało również składanie i odbieranie wymaganych dokumentów, oświadczeń i zaświadczeń, obejmowało również podpisywanie protokołów kontroli oraz udzielanie dalszego pełnomocnictwa. W opinii sądu w okoliczności związane ze złożeniem pełnomocnictw nie mogą budzić wątpliwości, że na dzień 25 sierpnia 2014 r. skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika. Wobec tego zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. winno zostać doręczone do rąk pełnomocnika a nie bezpośrednio do rąk skarżącego. Powyższe uchybienie skutkuje brakiem ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. brakiem zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe uzasadniając rozstrzygnięcia nie powołały się przy tym na inne okoliczności skutkujące zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze sąd zaznacza, że stosownie do art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zatem obowiązkiem organu pierwszej w sytuacji upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest umorzenie postępowania, obowiązkiem organu odwoławczego jest zaś uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania (por. uchwała NSA z 29 września 2014 r., II FPS 4/13). W toku ponownego postępowania w sprawie organy podatkowe ustalą czy doszło do wystąpienia innych jeszcze niż wszczęcie postępowania karnoskarbowego okoliczności skutkujących przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sytuacji niezaistnienia tego rodzaju okoliczności obowiązkiem organów będzie umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Podsumowując sąd stwierdza , że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 208 § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") orzekł, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł. Miarkując wysokość wynagrodzenia sąd kierował się art. 206 p.p.s.a., zgodnie z którym może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu tego przepisu zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika sąd wziął pod uwagę, że zastępował on również skarżącą w analogicznych sprawach I SA/Po 319/19 oraz I SA/Po 320/19. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności spraw. Z uwagi na powyższe okoliczności sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości 1/3 opłaty wskazanej w § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).