I FSK 1875/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 296/19 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz M. K. kwotę 11250 (jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 3 lipca 2019 r. w sprawie I SA/Łd 296/19 ze skargi M. K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie wadliwie zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: u.p.t.u., w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez skarżącego na rzecz F. Spółka z o.o. Jednocześnie WSA w Łodzi wskazał na nieprawidłowości w ustaleniach stanu faktycznego mających znaczenie dla oceny, czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez A. spółka jawna. Ponadto Sąd stwierdził, że – w świetle uchwały NSA z 18 marca 2019 r. I FPS 3/18 (uchwała oraz pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie CBOSA) – za nieskuteczne należało uznać zawiadomienie skarżącego (z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika) wystosowane w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją organu podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jednocześnie, Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że także przedstawienie skarżącemu zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, w stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r., nie mogło skutkować zawieszeniem biegu tego terminu. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: P.p.s.a., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi faktu przedstawienia M. K. zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, która to okoliczność winna skutkować przyjęciem, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; 2) prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., przez niezastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i błędnym przyjęciu, że pominięcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika przy doręczeniu zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., a doręczenie tego pisma wyłącznie podatnikowi, w sytuacji gdy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały podatnikowi przedstawione zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym, skutkuje brakiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. prowadzi do wniosku, że w stanie faktycznym sprawy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. Ponadto w skardze kasacyjnej wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. M. K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o odrzucenie, ewentualnie oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Kwestią sporną w niniejszej sprawie – w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej odnośnie do wadliwej wykładni i zastosowania art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – jest, czy zobowiązania podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. uległy przedawnieniu, czy też bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 3.2. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT objętych decyzją organu odwoławczego za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. co do zasady upłynąłby z dniem 31 grudnia 2013 r., natomiast za grudzień 2008 r. – z dniem 31 grudnia 2014 r. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, w dniu 3 lipca 2013 r. w stosunku do podatnika wydano postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 56 § 1 kks w zb. z art. 56 § 2 kks), dotyczące deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2008 r. oraz dokonywania pozaewidencyjnej sprzedaży. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. pismem z 21 listopada 2013 r., działając na podstawie art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług m.in. za poszczególne miesiące 2008 r. uległ zawieszeniu z dniem 3 lipca 2013 r. Opisane zawiadomienie zostało doręczone skarżącemu w dniu 19 grudnia 2013 r. w trybie art. 150 § 2 O.p. (karty 2951-2956 akt adm.). W aktach sprawy znajduje się również pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego adwokatowi A. M. w dniu 19 września 2012 r. do prowadzenia spraw w ramach postępowań kontrolnych dotyczących podatku VAT za lata 2006-2011 przed wszystkimi organami. Pełnomocnictwo zostało złożone w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. 28 września 2012 r. (karta 741 akt adm.). 3.3. Przepis art. 70c O.p. stanowi, iż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku kwestia skuteczności doręczenia zawiadomienia przewidzianego powyższym przepisem była przedmiotem uchwały (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018 r. sygn. akt I FPS 3/18. Zgodnie z tą uchwałą, dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony (teza 1.). Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (teza 2.). Powyższa uchwała – w świetle art. 269 § 1 P.p.s.a. – wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany w ramach tej uchwały przepis. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone odnośnie do wykładni art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w powołanej uchwale. W jej uzasadnieniu podkreślono, iż ma ona zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego po 15 października 2013 r. W stanie prawnym obowiązującym wcześniej, a więc od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (wobec tego, że 15 października 2013 r. do systemu prawnego wprowadzono art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że dla skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały wyraził przekonanie, że w stanie prawnym obowiązującym po 15 października 2013 r. powyższe stanowisko judykatury przestało być aktualne, ponieważ wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania określającego obowiązki organów podatkowych w zakresie doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Zgodnie z powołanym przepisem, powiadomienie musi być dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stwierdzenie, iż tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym, jest zatem nieuprawnione. Wniosek ten potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego to warunku przepis ten uprzednio nie zawierał. Nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej ustawodawca zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Argumentując zaś tezę, że uchybienie w realizacji obowiązku doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne i przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p. 3.4. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że przed zmianą stanu prawnego, czyli przed 15 października 2013 r., skarżący nie miał świadomości, że w stosunku do niego 3 lipca 2013 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, a tym samym nastąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Działania zmierzające do poinformowania skarżącego o zawieszeniu biegu terminu zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem podjęto bowiem dopiero po wprowadzeniu do systemu prawnego art. 70c O.p. oraz nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p., doręczając bezpośrednio skarżącemu zawiadomienie w trybie art. 70c O.p., co nastąpiło 19 grudnia 2013 r. Zgodzić się trzeba z Sądem pierwszej instancji co do tego, że zawiadomienie to, dokonane z pominięciem pełnomocnika skarżącego, nie spełniało ustanowionego w art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. warunku powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Tym samym nie mogło spowodować skutku w postaci zawieszenia biegu tego terminu. Jednocześnie przedstawienie skarżącemu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym 2 grudnia 2013 r., na którą to okoliczność powoływał się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w skardze kasacyjnej, jako na źródło wiedzy skarżącego o wszczętym wobec niego postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, nastąpiło po zmianie stanu prawnego w omówionym wyżej zakresie, tj. po 15 października 2013 r. Tym samym trafnie Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie przyjął, że fakt ten nie mógł skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że gdyby nie zmiana stanu prawnego, dokonana z dniem 15 października 2013 r., czynności podjęte w sprawie wobec skarżącego byłyby skuteczne i doprowadziłyby do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednak w związku z tym że – jak już wyżej wskazano – w rozpoznawanej sprawie przed 15 października 2013 r. skarżący nie został poinformowany o wszczętym postępowaniu w sprawie karnej skarbowej, to po zmianie stanu prawnego obowiązek informacyjny organy powinny były zrealizować w trybie art. 70c O.p. (z uwzględnieniem wykładni tego przepisu dokonanej w uchwale I FPS 3/18) i to nawet wtedy, gdy przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, wystąpiła przed wprowadzeniem tego przepisu w życie (por. wyroki NSA: z 9 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 955/17; z 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 2168/18). 3.5. W związku z powyższym stwierdzić trzeba, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że wobec treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 3 lipca 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Tym samym trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę powinien rozważyć - przy uwzględnieniu zaprezentowanej w uzasadnieniu wykładni art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - czy zobowiązania podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. nie przedawniły się z końcem 2013 r. Obowiązkiem organu będzie również zbadanie, czy także zobowiązanie podatkowe skarżącego za grudzień 2008 r. nie uległo przedawnieniu i ewentualnie ocenić, jaki wpływ na rozliczenie tego miesiąca (grudnia 2008 r.) miałoby przedawnienie zobowiązania podatkowego za listopad 2008 r. 3.6. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi faktu przedstawienia skarżącemu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, która to okoliczność winna skutkować przyjęciem, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie ma on usprawiedliwionych podstaw. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji jednoznacznie wynika, że odniósł się on do podnoszonej przez organ podatkowy okoliczności przedstawienia skarżącemu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym, jednakże ze zdarzenia tego wywiódł odmienne od organu i trafne - jak wynika z zamieszczonych w niniejszym uzasadnieniu rozważań - skutki w zakresie wykładni i zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższe nie stanowi jednak podstawy do stwierdzenia naruszenia w niniejszej sprawie art. 141 § 4 P.p.s.a. 3.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie zasługują na uwzględnienie, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.