I SA/Sz 46/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2019 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 19 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 listopada 2018 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Ś. (dalej: "organ podatkowy") z dnia 6 września 2018 r. nr [...] określającą P. M. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") wysokość podatku od nieruchomości za [...] rok, na kwotę [...]zł. Na podstawie akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji ustalono następujący stan prawny i faktyczny sprawy. W dniu [...] r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja Podatnika z dnia [...] r. na podatek od nieruchomości za rok [...] wykazująca podatek w łącznej kwocie [...]zł. Deklaracja w zakresie przedmiotów opodatkowania obejmowała: - powierzchnię gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych (podstawa opodatkowania 0,64 ha, stawka podatku [...] zł, kwota podatku [...] zł); - pozostałe grunty, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (podstawa opodatkowania [...] m2, stawka podatku [...] zł, kwota podatku [...] zł); - budynki mieszkalne – ogółem, w tym kondygnacji o wysokości powyżej [...] m (podstawa opodatkowania [...] m2, stawka podatku [...] zł, kwota podatku [...] zł). Wezwaniem z dnia [...]. organ podatkowy wezwał Podatnika do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na 2014 r. z powodu zajęcia części gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. W treści pisma wskazał, iż pomimo zapisów widniejących w księgach wieczystych o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] (dalej: "księgi wieczyste") nie zadeklarowano do opodatkowania powierzchni gruntów związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej zajętych pod linie energetyczne. Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok [...]. Natomiast w toku postępowania pismem z dnia [...] wezwał Podatnika do przedłożenia: umów wraz z załącznikami, w sprawie ustanowienia służebności przesyłu, zawartych z E.-O. S.A. z siedzibą w G. (dalej: "Operator nr [...]") i [...] S. E. S.A. z siedzibą w K. (dalej: "Operator nr [...]", dalej łącznie: "Operatorzy") oraz zestawienia gruntów Podatnika, na których ustanowiona jest służebność przesyłu na rzecz Operatorów, wg stanu na dzień [...]., z uwzględnieniem położenia, numerów działek i powierzchni objętych służebnością. Dodatkowo zobowiązał Podatnika do wyjaśnienia, czy pobiera wynagrodzenie od Operatorów, od części nieruchomości, z których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu oraz do przesłania zestawień pobranych wynagrodzeń, z uwzględnieniem numerów działek, ich powierzchni i wysokości wynagrodzenia za rok [...] W odpowiedzi Podatnik poinformował, iż w [...] r. pobierał wynagrodzenie od Operatorów za ustanowienie służebności przesyłu na gruntach o pow. [...] ha, w wysokości odpowiadającej wartości poniesionego podatku leśnego, tj. kwocie [...]zł. Podatnik w załączeniu nadesłał: - umowy ustanowienia służebności na rzecz Operatorów – (akty notarialne: Rep. A nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], dalej: "umowy ustanowienia służebności"), wykaz gruntów, na których wykonywana jest służebność przesyłu, wykaz nieruchomości obciążonych służebnością przesyłu dot. Operatora nr [...] i wykaz nieruchomości obciążonych służebnością przesyłu dot. Operatora nr [...]. Pismem z dnia [...] r. Podatnik zwrócił się z wnioskiem o: - przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości, w trakcie, których zostanie zweryfikowane czy pod liniami energetycznymi jest oprowadzona gospodarka leśna, a jeśli nie, to pasy o jakiej szerokości są faktycznie wyłączone z prowadzenia gospodarki leśnej; - przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność, czy możliwe jest prowadzenie gospodarki leśnej pod liniami energetycznymi. Podatnik powołał się, także na wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Go 605/13. Po zakończeniu postępowania podatkowego organ podatkowy wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] określającą Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł, za grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi o powierzchni [...] m2. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż wielkość powierzchni (gruntów) wynikała z wykazów nieruchomości obciążonych służebnościami przesyłu na rzecz Operatorów. Grunty te skalsyfikowane były w ewidencji gruntów jako lasy – Ls. Określając wysokość podatku powołał się natomiast na umowy ustanowienia służebności przesyłu zawarte w formie aktów notarialnych z Operatorami oraz wpisów w księgach wieczystych. Organ podatkowy wskazał, iż w deklaracji na podatek za 2014 r. wykazana została kwota [...]zł, która została zapłacona. Do zapłaty pozostała natomiast kwota [...]zł. Organ podatkowy stwierdził, że Podatnik, jako jednostka L. P. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako posiadacz, ale jako zarządca nieruchomości należących do Skarbu Państwa. W treści rozstrzygnięcia odwołał się do art. 1a ust. 1 pkt 3, 2 ust. 2, 3 ust. 2, 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, lit. b, 3 ust. 2, 5 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.", art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1821) – dalej: "u.p.l.", art. 4 ust. 1, art.. 56 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 755 ze zm.) – dalej: "u.p.e.". Ponadto wskazał, że określenie "grunty w posiadaniu przedsiębiorcy" użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. obejmuje swoim zakresem nie tylko posiadanie gruntów w rozumieniu art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U.z 2018 r., poz. 1025 ze zm.) – dalej: "K.c.", ale każdy przejaw władztwa nad gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym także posiadanie służebności gruntowej w rozumieniu art. 352 § 1 K.c. Wyjaśnił, że posiadanie służebności różni się od posiadania rzeczy tym, że jego przedmiotem nie jest rzecz, a prawo do rzeczy. Organ podatkowy stwierdził, że bezspornie Operatorzy prowadzą działalność gospodarczą w zakresie m.in. dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Podatnika posadowione są linie energetyczne będące własnością zakładów energetycznych. Przedmiotowe grunty zostały udostępnione Operatorom na posadowienie na nich słupów przesyłowych praz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych. Operatorom przysługuje również prawo do oczyszczania z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po tych zabiegach. Organ podatkowy w zakresie istoty "pasów technologicznych (eksploatacyjnych)" znajdujących się pod napowietrznymi liniami wyjaśnił, że mają one na celu efektywne i bezpieczne wykonywanie przez Operatorów uprawnień w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, a w szczególności eksploatacji, konserwacji, usuwania awarii, remontów, modernizacji, przebudowy, odbudowy lub wymiany. Zdaniem organu podatkowego dokonane w sprawie ustalenia przesądziły, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej przez Operatorów, którzy prowadzą działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, tj. na prowadzenie działalności innej niż działalność leśna. Końcowo organ podatkowy odwołał się do art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej: "O.p." i określił Podatnikowi wysokość podatku od nieruchomości za ww. rok podatkowy. Podatnik od powyższej decyzji złożył odwołanie. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotowe grunty zostały opodatkowane podatkiem leśnym zgodnie z u.p.l. przy uwzględnieniu ich klasyfikacji geodezyjnej jako "Ls". Natomiast organ podatkowy poczynił błędne założenie, że grunty pod liniami energetycznymi są wyłączone z produkcji leśnej i rolnej i powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości w związku z rzekomym ich zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolna i leśna. Również posadowienie na tych gruntach urządzeń elektroenergetycznych nie spowodowało braku możliwości prowadzenia działalności leśnej. Prawidłowa wykładnia przepisów u.p.o.l. powinna zdaniem Podatnika prowadzić do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej. Obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje zatem dopiero w sytuacji, gdy jest on stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej działalności leśnej, a nie jedynie sporadycznym zajmowaniu gruntów w celu dokonywania czynności mających związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatnik podniósł, że charakter władztwa Operatorów nad nieruchomościami nie odpowiada zakresowi oraz definicji posiadania z art. 352 K.c. lecz treści służebności. Wyjaśnił, że właściciele linii przesyłowych korzystają z przedmiotowych nieruchomości w sposób ciągły, jednakże ograniczony celem związanym jedynie z zapewnieniem niezakłóconego i bezpiecznego przesyłu energii elektrycznej. Podatnik zarzucił również organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z naruszeniem przepisów postępowania. Stwierdził, że zasadne byłoby przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, na okoliczność ustalenia możliwości prowadzenia działalności (gospodarki) leśnej pod liniami energetycznymi oraz dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, na okoliczność oceny jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz w jakim czasie muszą być podjęte przez przedsiębiorstwo energetyczne na potrzeby utrzymania w należytym stanie sieci na terenach będących w zarządzie Podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii. Zdaniem Podatnika dopiero wszechstronne ustalenia poczynione w tym kierunku pozwolą określić sposób wykorzystania tych gruntów i rozstrzygnąć na potrzeby podatku od nieruchomości, czy grunty są związane z gospodarką leśną, czy też z działalnością gospodarczą Operatorów. Podatnik zwrócił uwagę na ustawę z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1588) – dalej: "ustawa zmieniająca" oraz uzasadnienie do projektu ww. ustawy. Stwierdził, iż zmiana ta podyktowana była chęcią doprecyzowania przepisów poprzez jednoznaczne określenie, że posadowienie infrastruktury służącej do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej oraz infrastruktury telekomunikacyjnej nie zmienia sposobu opodatkowania tych gruntów, a samo umieszczenie tej infrastruktury na danym gruncie nie stanowi zajęcia tego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym zakresie Podatnik odwołał się do treści opracowania Instytutu Badawczego Leśnictwa, Zakładu Hodowli Lasu i Genetyki Drzew Leśnych pn.: "Inwentaryzacja przyrodnicza gruntów w zarządzie Lasów Państwowych przebiegających pod liniami energetycznymi na obszarze pilotażowym i opracowanie koncepcji ich zagospodarowania dla celów gospodarki leśnej i ochrony przyrody". Podatnik podkreślił również, że organ podatkowy nie podjął żadnych czynności weryfikacyjnych i nie ustalił jak faktycznie zagospodarowano grunty pod liniami energetycznymi. Po rozpoznaniu odwołania w dniu [...] r. organ odwoławczy wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty w zakresie naruszenia przez organ podatkowy przepisów proceduralnych, nie zasługują na aprobatę. Wyraził zdanie, że udział w sprawie biegłych nie wniósłby do sprawy takiej wiedzy, której nie da się wyczytać z istniejących dowodów, zwłaszcza z umów służebności przesyłu, z których jednoznacznie wynika, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją na pasach technicznych nie była prowadzona gospodarka leśna w jej pełnym nieograniczonym kształcie. Ponadto zakres i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez Operatorów określają umowy ustanowienia służebności przesyłu. Również, w tym zakresie udział biegłego nic by nie wniósł. Wskazując na ograniczenia w wykorzystywaniu przez Podatnika gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, organ odwoławczy wskazał na inwentaryzację przyrodniczą gruntów przebiegających pod takimi liniami – tj. Instytutu Badawczego Leśnictwa i wynikające z niej wnioski. Organ odwoławczy stwierdził, że na spornych gruntach związanych z przesyłem energii elektrycznej nie była prowadzona działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, pozyskiwania drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, czyli większości działań składających się na działalność leśną. Odnosząc się do znaczenia umów służebności, organ odwoławczy uznał, że Operator na ich podstawie stał się posiadaczem prawa służebności przesyłu obciążającej grunt pod liniami elektroenergetycznymi. Natomiast ustanowienie przez Podatnika prawa służebności gruntu przeznaczonego na realizację przesyłu energii elektrycznej przez Operatorów spowodowało, że grunty zostały zajęte na działalność gospodarczą. Stan ten jest trwały i permanentny, co oznacza, że do zajęcia gruntów dochodzi nie tylko, gdy wkraczają na nie ekipy remontowe, konserwatorskie. Podporządkowanie to w takim stopniu ogranicza prowadzenie, gospodarki leśnej na gruntach obciążonych służebnością, iż oczywistym się staje stwierdzenie, że działalność gospodarcza posiadacza prawa służebności (tu Operatorów) jest na tyle dominująca, że grunty należy uznać za zajęte na działalność Operatorów, a nie na działalność leśną Podatnika. Organ odwoławczy stwierdził ostatecznie, że decyzja organu podatkowego nie uchybiała żadnym przepisom prawa materialnego ani prawa procesowego. Podatnik złożył skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Skarżący zarzucił organowi: 1) naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie Skarżącego są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez Operatorów i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, pomimo iż inne wnioski wynikają z przepisów obowiązujących oraz z treści uzasadnienia do ustawy zmieniającej, która wskazuje, że zmiany mają charakter doprecyzowujący brzmienie dotychczasowych przepisów i dotychczasowe rozstrzygnięcia niektórych sądów administracyjnych, prezentujących niekorzystną dla podatników wykładnię - nie są prawidłowe; b) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1) u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie Skarżącego są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Operatorów na podstawie zawartych umów o ustanowienie służebności, pomimo iż prawidłowo przeprowadzone postępowanie i wykładnia przepisów prawa materialnego doprowadziłaby organy obu instancji do wniosku, że grunty Skarżącego nie są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne, w tym również w świetle treści uzasadnienia do ustawy zmieniającej, która wskazuje, że zmiany mają charakter doprecyzowujący brzmienie dotychczasowych przepisów i dotychczasowe rozstrzygnięcia niektórych sądów administracyjnych, prezentujących niekorzystną dla podatników wykładnię - nie są prawidłowe; c) art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 K.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że grunty, na których posadowione są linie energetyczne są związane z działalnością gospodarczą, gdyż znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą podczas gdy zakłady energetyczne takimi posiadaczami nie są; 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu podatkowego, pomimo, iż decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w tym poprzez brak zebrania i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego przez organy obu instancji, przy uwzględnieniu: - treści uzasadnienia do ustawy zmieniającej, która wskazuje, że grunty pod liniami energetycznymi (przesyłowymi) nie są związane z działalnością gospodarczą, - skutków społeczno-gospodarczych rozstrzygnięcia organów, - istoty zawierania umów ustanowienia służebności przesyłu, które mają charakter przymusowy i odszkodowawczy, a nie dobrowolny i odpłatny. - ustaleń w zakresie możliwości wykorzystania gruntów leśnych przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności leśnej. b) art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu podatkowego, która narusza zasady prawdy obiektywnej oraz zasadę dotyczącą obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego zarówno organ podatkowy, jak i organ odwoławczy, w sposób wadliwy ustaliły stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik całego postępowania - w tym również w związku z brakiem uwzględnienia stanowiska ustawodawcy, który w treści uzasadnienia do ustawy zmieniającej zaprezentował wykładnię autentyczną, którą organ odwoławczy powinien był uwzględnić; c) art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 2a, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu podatkowego, pomimo tego, że decyzja narusza zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę przekonywania, w tym poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez organ odwoławczy; d) art. 187 O.p. poprzez zaniechanie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia sprawy i nie przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości, na których usytuowane są linie energetyczne, a tym samym zaniechanie zbadania czy na gruncie leśnym jest prowadzona i w jakim zakresie gospodarka leśna; e) art. 191 O.p. poprzez sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że czynności wykonywane przez zakład energetyczny są wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie działalności leśnej, pomimo przedstawienia przez Skarżącego specjalistycznej opinii w tym zakresie; f) art. art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez: - nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Skarżącego stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania informacji specjalnych; - nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez Operatorów sieci na terenach będących w zarządzie Skarżącego w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W odpowiedzi na wezwanie Sądu z dnia [...] r. organ podatkowy poinformował, że oryginały ZPO: wezwania z dnia [...] r., odpowiedzi z dnia [...] r. na ww. wezwanie, postanowienia z dnia [...] r., postanowienia z dnia [...] r., zawiadomienia z dnia [...] r. oraz decyzji organu podatkowego z dnia [...] r. znajdują się w aktach administracyjnych przekazanych do WSA w Szczecinie przez organ odwoławczy wraz ze skargą w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...] r. (sygn. akt I SA/Sz [...]). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w s k a z a ł, co następuje: Spór w sprawie dotyczy opodatkowania w roku [...] gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które należą do Operatorów linii elektroenergetycznych stawką podatku od nieruchomości, jak od gruntu zajętego na działalność gospodarczą. W rozpatrywanej skardze Skarżący podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, Sąd za chybioną uznaje argumentację przedstawioną, w tym zakresie w skardze z dnia [...] r., a dotyczącą przepisów art. 120, 121 § 1, 122, 124, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 197 § 1 oraz art 210 § 1 pkt 6, 210 § 4 O.p. W kontrolowanej sprawie nie można dopatrzeć się po stronie organu odwoławczego, ani organu podatkowego naruszenia art.120 i art. 121 § 1 O.p. Stosownie do art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, z kolei art. 121 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe prowadzenie postępowania w sposób budzący do nich zaufanie. Wydając decyzję po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy działał w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, dochowując zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasady tej nie naruszył, także organ odwoławczy, który przeprowadził ocenę decyzji organu podatkowego w toku postępowanie odwoławczego. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na organy podatkowe obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa, a te w ocenie Sądu nie zostały w kontrolowanej sprawie naruszone. Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 124 i 187 O.p. nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego i wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Przy czym zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi z kolei art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. Zgodnie z kolei z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały ww. wymogom nie naruszając żadnego z ww. przepisów postępowania. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Dowody z dokumentów nie były przy tym kwestionowane. Skarżący był też powiadamiany o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Podkreślić należy, że to, iż wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań Skarżącego nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Sądu jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie wymierzonego Skarżącemu podatku od nieruchomości za rok [...] nie było konieczności przeprowadzenia innych dowodów, w tym z opinii biegłego: w dziedzinie gospodarki leśnej na okoliczność możliwości prowadzenia na pasie technicznym pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była taka działalność prowadzona w badanym okresie, a także w dziedzinie energetyki na okoliczność oceny jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania Operatorzy byli zobowiązani wykonywać w ramach eksploatacji i utrzymania linii. Odnośnie do zawartego w treści skargi zarzutu dotyczącego ww. zagadnienia, Sąd wskazuje, że postępowanie dowodowe ma na celu zebranie materiału dowodowego umożliwiającego rozpoznanie sprawy. Tym samym zgodził się z organem odwoławczym, że okoliczności które miały być objęte opiniami biegłych były już udowodnione innymi dowodami. Ustalenie stanu faktycznego sprawy nie wymagało, także ani wiadomości specjalnych, ani dokonania oględzin przedmiotowych gruntów. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika bowiem, że sporne grunty zostały udostępnione Operatorom celem usytuowania na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także ich eksploatowania i utrzymania - a to właśnie ta okoliczność spowodowała, że organy podatkowe uznały sporne grunty za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, iż na tym terenie była możliwość prowadzenia działalności leśnej a nawet, iż taka działalność była de facto na tym terenie prowadzona. Jednakże, jak słusznie wskazywały było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, całkowicie zależnym od właściwego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez Operatorów. Bez elementów zagwarantowanych umowami ustanowienia służebności przesyłu, Operatorzy nie mogliby na objętych postępowaniem gruntach prowadzić swojej statutowej działalności gospodarczej, w sposób ciągły i trwały. Reasumując, w kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w zarzutach skargi. Przechodząc w dalszej kolejności do rozpoznania zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd wskazuje, że również tych zarzutów nie podzielił. Sąd wskazuje, że w sprawie mają zastosowanie przepisy u.p.o.l. obowiązujące w roku [...] Natomiast, w sprawie nie znajduje zastosowania wchodząca w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. zmiana u.p.o.l., która wprowadzona została ustawą zmieniającą. Zmiana ta nie miała zatem wpływu na wynik niniejszej sprawy. W przepisach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2019 r. ustawodawca wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Zdaniem Sądu, przepisy wprowadzone ustawą zmieniającą pozostają więc bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w roku [...]. W tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Jak zatem wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie, sporne grunty leśne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Zdaniem Skarżącego, powołującego się na treść uzasadnienia projektu zmian w ustawach podatkowych (druk nr [...] Sejmu VIII kadencji), ww. nowelizacja ma charakter doprecyzowujący, a nie normatywny. Zauważyć jednak należy, że zmiana ww. przepisów podatkowych weszła w życie z początkiem nowego okresu (roku) podatkowego, a więc zamiarem ustawodawcy było dostosowanie terminu wejścia w życie tych zmian, do (rocznego) okresu podatkowego. Taka data wejścia w życie (1 stycznia 2019 r.) ustawy zmieniającej uchwalonej 20 lipca 2018 r., w ocenie Sądu, nie przemawia za prezentowanym przez Skarżącego stanowiskiem, iż ww. nowelizacja ma charakter doprecyzowujący dotychczasowe brzmienie przepisów. Taki pogląd byłby bardziej przekonujący, gdyby ustawa (jako niewprowadzająca zmian normatywnych) wchodziła w życie z dniem jej uchwalenia (albo nawet z mocą wsteczną – jak w przypadku regulacji dotyczących elektrowni wiatrowych). Ustanowienie pięciomiesięcznego okresu vacatio legis analizowanych zmian byłoby zatem zupełnie niezrozumiałe, rodzące dodatkowe wątpliwości (a zmiana miała właśnie usuwać wątpliwości, jak twierdzi Skarżący), czy w tym okresie "zawieszenia" mocy wiążącej tych przepisów również obowiązywała zasada niezwiązania (i nieopodatkowania) tych gruntów z działalnością gospodarczą. Wskazanie w uzasadnieniu do projektu zmian, że doprecyzowanie zasad opodatkowania takich gruntów miało jedynie potwierdzić zasadę, że posadowienie takiej infrastruktury na gruntach nienależących do przedsiębiorstw, w skład których wchodzi ta infrastruktura, nie zmienia sposobu opodatkowania tych gruntów, a odmienna wykładnia tych przepisów dokonywana ("w ostatnim czasie") przez niektóre organy podatkowe i sądy nie jest więc zasadna i przekonująca. Wprawdzie w orzecznictwie pojawiały się wątpliwości związane z opodatkowaniem tych gruntów, jednak dotyczyły one przede wszystkim właściwego określenia podatnika (nadleśnictwo czy operator sieci). W poglądach prezentowanych w doktrynie, w których podważano możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasów technicznych w lasach wskazywano również, że "z zasady o zajęciu gruntów leśnych pod liniami elektroenergetycznymi na wykonywanie działalności gospodarczej innej niż leśna, można mówić wyłącznie w zakresie tych z nich, na których (a nie nad którymi) fizycznie znajdują się sieci (słupy, urządzenia). Grunty te, po ustaleniu podstawy opodatkowania w postaci zajętej na działalność powierzchni, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 lit. a) u.p.o.l." – vide: L. Etel, R. Dowgier w: "Opodatkowanie lasów zajętych pod napowietrzne linie elektroenergetyczne", Podatki i opłaty lokalne, styczeń 2014 r.). Zauważyć tu należy, że również opodatkowanie gruntów leśnych taką stawką podatku od nieruchomości zajętych na położone na nich rurociągi/gazociągi nie budziło wątpliwości podmiotów zainteresowanych, ewentualne spory dotyczyły jedynie opodatkowania (zajęcia) pozostałych części pasów technologicznych (bezpieczeństwa). Kwestie te dostrzegł też ustawodawca, wymieniając w przepisach zmieniających oddzielnie (w pkt. a, b, c, i odpowiednio 1, 2 i 3) grunty przez które przebiega omawiana infrastruktura i grunty zajęte na pasy techniczne (a także na pasy bezpieczeństwa). Tym samym w sprawie mają zastosowanie niżej wskazane przepisy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - dalej: wg stanu na [...]. (ostatni dzień terminu do złożenia przez Skarżącego deklaracji na podatek), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza - grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Na podstawie art. 1a ust.1 pkt 4 u.p.o.l., pojęcie "działalność gospodarcza" oznacza - działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej 1, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.o.l., za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się: - działalności rolniczej, do której zalicza się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb; - działalności leśnej, do której zalicza się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Stosownie do art. 1a ust. 3 u.p.o.l., m.in., przez użyte w ustawie określenia: 1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Zgodnie z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) – dalej: "rozporządzenie" wg stanu na 31 stycznia 2014 r., użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne, [...]. W myśl natomiast § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na, m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne, oznaczone symbolem – R oraz nieużytki, oznaczone symbolem - N. W myśl natomiast § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia, grunty leśne dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem - Ls, 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz. Stosownie natomiast do art. 1 ust. 1 i 2 u.p.l. - dalej: wg stanu na [...] r., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Z powyższego wynikało, że grunty rolne, las, nieużytki podlegają podatkowi od nieruchomości w sytuacji, gdy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie jest sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane ani w u.p.l., ani też w u.p.o.l. gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Powyższe pojęcie służy zatem, jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym, ale tylko do gruntów w ww. przepisie wymienionych. Zauważyć przy tym należy, że kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" pojawia się w u.p.o.l., w niektórych przepisach odnoszących się do stawek podatku od nieruchomości, np. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c), lecz przepisy te, jako że dotyczą budynków, nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2969/17). Tożsamy problem prawny był niejednokrotnie przedmiotem rozważań NS A m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14, II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14, z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14, z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3714/14, z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 1987/15. Sąd akceptuje wykładnię pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną w wymienionych wyrokach. Podziela stanowisko NSA, który wskazał, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast, w aprobowanej przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenie NSA, nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - leśnej). W cytowanych wyżej wyrokach NSA podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W wyrokach NSA z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, poczynione zostały szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach NSA. Z akt sprawy wynikało, że zarządcą przedmiotowych gruntów jest Skarżący, jako jednostka Lasów Państwowych i jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podatku leśnego i rolnego w stosunku do zarządzanych przez siebie gruntów. Skarżący na spornych gruntach nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., lecz taką działalność prowadzili w analizowanym roku podatkowym Operatorzy. Z akt wynikało, że ze spornych gruntów korzystali Operatorzy, m.in. na podstawie umów łączących te podmioty ze Skarżącym, poprzez wykorzystywanie linii elektroenergetycznych posadowionych na tych gruntach. Zawarte umowy służebności nie przenosiły posiadania tych gruntów na Operatorów. Umożliwiały natomiast na dostęp do przedmiotowych gruntów i wykonywanie określonych czynności. W ocenie Sądu, przedmiotowe grunty zajęte przez ww. Operatorów, którzy są przedsiębiorcami podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką, jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo że podatnikiem tego podatku pozostawał w dalszym ciągu Skarżący. Według zapisów umów służebności przesyłu, uprawnienia Operatorów polegały m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci napowietrznych linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników Operatorów oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi posługują się w związku z prowadzoną działalnością. W ocenie Sądu, powyższe postanowienia umowne przesądzają o tym, że organy podatkowe trafnie uznały, iż grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Operatorów, którzy prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Operatorzy są zobowiązani utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie, działalności leśnej czy też działalności z nią związanej. Odnosząc się zatem do argumentu zawartego w skardze, że Skarżący wykorzystuje przedmiotowe działki na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej Sąd raz jeszcze podkreśla, że zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, to nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności. Sąd podkreśla również, że w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2012 r., II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa (art. 551 K.c.). Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawodawca w art. 3 pkt 12 u.p.e. zdefiniował przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 u.p.e. - sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Przepisy u.p.e. należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 K.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznej, do których niewątpliwie należą linie energetyczne, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć energetyczną, łącząc je z innymi elementami instalacji. Podkreślić również należy, że użyte w art. 305ą K.c. pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa. Odnosząc powyższe uwagi do kwestii w sprawie spornej, wskazać należy, że pomiędzy Skarżącym, a Operatorami zawarte zostały umowy ustanowienia służebności przesyłu, zatem decydujące znaczenie ma ich treść, z której powinno wynikać, w jaki sposób strony uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. (postanowienie SN z 29 marca 2017 r., I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie konieczne przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z zawartych zaś w rozpoznawanej sprawie przez Skarżącego ww. umów ustanowienia służebności przesyłu nie wynika aby powyższa sytuacja miała miejsce, albowiem ustanowiona służebność ograniczała jedynie korzystanie przez Skarżącego z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowach. Wyróżnia się bowiem trzy postacie władztwa nad rzeczą – pierwsze to posiadanie właścicielskie, na które – jak to prawie jednomyślnie przyjęto w doktrynie, składają się dwa elementy, tj. corpus i animus rem sibi habendi. Drugie to posiadanie prawa, z którym łączy się władza nad rzeczą (m.in. posiadanie służebności). Trzecie to zwykłe dzierżenie (J. Wasilkowski "Prawo rzeczowe w zarysie", str. 368 i następne, W. Rozwadowski "Posiadanie w prawie polskim na tle prawa rzymskiego"). Istotne w rozpoznawanej sprawie służebności odznaczają się własną, zróżnicowaną treścią odmienną od dalszych ograniczonych praw rzeczowych i pełnią też odmienną "służebną – ex definitione (ex-natura) – funkcję a ich treść wskazującą na zakres władztwa nad rzeczą wynika zarówno z ich ustawowych definicji jak i umów ich ustanowienia. Samo ustanowienie służebności, w tym przesyłu, nie jest jeszcze równoznaczne z objęciem w posiadanie nieruchomości obciążonej przez podmiot, na rzecz którego służebność została ustanowiona. Charakter posiadania przez przedsiębiorstwa energetyczne podlegał ocenie NSA między innymi w wyroku z dnia 7 marca 2018 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 861/16, gdzie wskazano, że ustawodawca wyraźnie uregulował, także w art. 352 K.c. posiadanie służebności. Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania gruntu, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z takiej nieruchomości w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku. Zatem podatnikiem pozostaje podmiot w zarządzie którego pozostaje grunt – w niniejszej sprawie Skarżący mający w zarządzie sporne grunty. Sąd zwraca również uwagę na dodany ustawą z dnia 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody (Dz. U. z 2011 r. Nr 34, poz. 170) – art. 39a ustawy o lasach. Wprowadzając powyższy przepis ustawodawca z jednej strony przesądził, iż to na Lasach Państwowych ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do gruntów obciążonych służebnością przesyłu, a z drugiej strony postanowił o swoistej rekompensacie dla Lasów Państwowych za ograniczoną możliwość korzystania z nieruchomości regulując należne im wynagrodzenie w wysokości równej wartości podatków i opłat od gruntów obciążonych służebnością. Tym samym, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. W ocenie Sądu, wniosek taki jest uzasadniony pomimo braku po stronie Skarżącego możliwość prowadzenia na tych gruntach działalności leśnej, jak i ograniczenia zakresu takiej działalności do określonych czynności. Sąd podkreśla, iż rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie miało charakter indywidualny i opierało się o stan faktyczny i prawny dla niego właściwy. Nie zasługuje zatem na aprobatę argumentacja Skarżącego odnosząca się do potencjalnej odpowiedzialności (czy też finansowego obciążenia) innych podmiotów, w tym osób fizycznych (rolników i właścicieli prywatnych lasów). W niniejszej sprawie przedmiotem badania przez Sąd było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości Nadleśnictwa jako jednostki Lasów Państwowych przy uwzględnieniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Po dokonanej analizie akt sprawy, Sąd stwierdził, iż poczynione przez organ podatkowy ustalenia faktyczne i wysnuta z nich ocena całokształtu okoliczności sprawy, na gruncie wymienionych regulacji prawnych nie budziła zastrzeżeń. Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Wobec powyższego, Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszył przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) i oddalił skargę.