III FSK 2189/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2619/18 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2018 r. nr KOC/780/Fi/18 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie na rzecz M.S. kwotę 590 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2619/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S. (dalej: Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2018 r. (dalej: SKO) w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. i ustalającej wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Decyzją z dnia 21 grudnia 2017 r. Prezydent [...] (dalej: Prezydent) uchylił własną decyzję z dnia 1 lutego 2012 r. i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 7 443,00 zł. SKO decyzją z dnia 28 sierpnia 2018 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.). Okolicznością, o której mowa w tym przepisie jest fakt wykorzystywania części nieruchomości w działalności gospodarczej. Okoliczność tę wykryto dopiero w trakcie kontroli podatkowej. SKO stwierdziło, że Skarżąca nie zgłosiła zmiany wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej i nie zadeklarowała wartości budowli. Za niezasadny uznało zarzut naruszenia art. 210 § 1a O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zgodził się z organami, że zostały spełnione przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wyjaśnił, że chociaż materiał dowodowy uzyskany w czasie kontroli przeprowadzonej w dniach 19-24 maja 2017 r. nie istniał w dacie wydania pierwotnej decyzji podatkowej, to jednak wynikające z protokołu kontroli okoliczności istniały w tej dacie. Dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej ujawniły okoliczność prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej na przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem Sądu, jeśli uznać jak utrzymuje Skarżąca, że Prezydent miał wiedzę o wydaniu pozwolenia na użytkowanie budynku handlowo - usługowego, to nie można jednak tym samym uznać, że miał też wiedzę co do zmiany sposobu wykorzystywania nieruchomości przez Skarżącą, czy też co do wartości budowli znajdujących się na spornej nieruchomości. Można przecież wyobrazić sobie taką sytuację, że wkrótce po wydaniu pozwolenia na użytkowanie ww. budynku, Skarżąca po prostu sprzedałaby całą nieruchomość. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 210 § 1a O.p. poprzez nieprawidłowe podpisanie decyzji organu pierwszej instancji, Sąd wskazał, że w świetle postanowień tego przepisu decyzja taka jak wydana w niniejszej sprawie, tj. ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2012, może zamiast podpisu własnoręcznego osoby upoważnionej do jej wydania, zawierać podpis mechanicznie odtwarzany tej osoby lub nadruk imienia i nazwiska wraz ze stanowiskiem służbowym osoby upoważnionej do jej wydania. Skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 2 i § 1 ust. 2 P.p.s.a. w zw. art. 240 § 1 ust. 5, art. 245 § 1 ust. 1, art. 210 § 1 ust. 8 oraz § 1a O.p. poprzez utrzymanie w mocy skarżonej decyzji w sytuacji, w której Sąd winien był oddalić skargę z uwagi na istotne naruszenie przez organy administracji publicznej przepisów normujących przebieg postępowania poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego, co samo w sobie stanowi rażące naruszenie prawa; 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy istniały podstawy do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji w konsekwencji naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 1 § 1 oraz art. 3 § 1w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej poprzez odmowę przyjęcia, że w przypadku doręczenia niepodpisanej decyzji mamy do czynienia z "nieaktem" (czynnością prawną nieistniejącą), a w konsekwencji wydanie orzeczenia w oparciu o ten nieistniejący akt oraz naruszenie art. 210 § 1 ust. 8, art. 212, art. 240 § 1 ust. 5 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że decyzja administracyjna nie wymaga oświadczenia woli organu poprzez złożenie na niej podpisu; 4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 ust. 1 O.p. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej poprzez odmowę przyjęcia, że w sprawie zachodzą przesłanki do utrzymania skarżonej decyzji w sytuacji, w której nie doszło do ujawnienia istotnych dla sprawy, nowych okoliczności faktycznych ani nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi, który wydał decyzję; 5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 128 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 210 § 6 oraz art. 240 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż na gruncie przedmiotowej sprawy zachodzą przesłanki uzasadniające uchylenie w trybie nadzwyczajnym dotychczasowej decyzji i orzeczenie co do istoty w sprawie; 6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 1 i § 4 P.p.s.a. w zw. art. 210 § 1 ust. 6, art. 122 i art. 240 § 1 ust. 5 O.p. polegające na nierozpatrzeniu sprawy w całości, a w konsekwencji sporządzenie uzasadnienia niezgodnie z wymogami prawa; 7) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 P.p.s.a. polegające na ogólnikowości stwierdzeń wyroku, całkowitego braku wskazania oraz wyjaśnienia przepisów postępowania administracyjnego, których naruszenia dopuściły się organy administracji, braku dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej przez Sąd oraz nieodniesienie się do całokształtu podniesionej przez stronę argumentacji. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 210 § 1a O.p. Jego zasadność oznacza bowiem, że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego i tym samym rozpoznawanie sprawy co do meritum jest bezprzedmiotowe. Skarżąca twierdzi, że art. 210 § 1a O.p., stanowiący lex specjalis do art. 210 § 1 O.p., nie znajduje zastosowania do decyzji wydawanych w trybie nadzwyczajnym, czyli do takich jak zaskarżona decyzja, która została wydana w trybie wznowienia postępowania. Zatem podpisanie jej w sposób określony w art. 210 § 1a, co miało miejsce w niniejszej sprawie, oznacza, że doręczono jej wyłącznie projekt decyzji. Natomiast projekt decyzji nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Sąd pierwszej instancji uznał, że decyzja organu pierwszej instancji wydana w trybie wznowienia postępowania, zakończonego ostateczną decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r., którą uchylono tę ostateczną decyzję i ustalono wysokość zobowiązania podatkowego mogła być podpisana w sposób określony w art. 210 § 1a O.p. Przypomnieć należy, że ten ostatnio przywołany przepis stanowi, iż decyzja w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, podatku rolnym lub podatku leśnym, w tym w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, sporządzana z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego, może zamiast podpisu własnoręcznego osoby upoważnionej do jej wydania, zawierać podpis mechanicznie odtwarzany tej osoby lub nadruk imienia i nazwiska wraz ze stanowiskiem służbowym osoby upoważnionej do jej wydania. Z przytoczonego przepisu wynika, że muszą być kumulatywnie spełnione dwie przesłanki, aby decyzja mogła być podpisana w sposób w nim określony. Po pierwsze, decyzja powinna być sporządzona z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego. Po drugie, podpisem mechanicznie odtworzonym lub naniesionym poprzez nadruk może być podpisana tylko decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w jednym z podatków wymienionych w przepisie. Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się odnośnie do spełnienia pierwszej z tych przesłanek. Nie wiadomo więc, jakie znaczenie Sąd przypisał terminowi "system teleinformatyczny" i co więcej, nie wiadomo czy skontrolował spełnienie tej przesłanki, tj. wydanie decyzji właśnie w tym systemie. Jak wiadomo termin ten może być odkodowany przy zastosowaniu wielu technik. Na przykład w niektórych orzeczeniach dla odkodowania znaczenia terminu "system teleinformatyczny" sięgano do ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U z 2019 poz. 700), gdzie art. 2 ust. 1 pkt 1 stanowi, iż z zastrzeżeniem ust. 2-4, przepisy ustawy stosuje się do realizujących zadania publiczne określone przez ustawy organów administracji rządowej, organów kontroli państwowej i ochrony prawa, sądów, jednostek organizacyjnych prokuratury, a także jednostek samorządu terytorialnego i ich organów, zaś w art. 3 pkt 3 zamieszczona jest definicja pojęcia "system teleinformatyczny". Zastrzec należy, że wzmianka o tej ustawie nie przesądza, iż według Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawa ta powinna być zastosowana przez Sąd pierwszej instancji, lecz służy uwidocznieniu jak istotne dla wyniku sprawy jest stanowisko Sądu odnośnie do przyjętego przezeń rozumienia tego terminu oraz że owa istotność czyni koniecznym wypowiedzenia się w tej kwestii, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, najpierw przez Sąd pierwszej instancji. Zgodnie z tą zasadą decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na jej legalność, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku, zaś rolą Sądu odwoławczego jest kontrola wyroku Sądu pierwszej instancji. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych Sądów. Odnośnie do drugiej przesłanki z art. 210 § 1a O.p. stwierdzić należy, że stanowisko Sądu pierwszej instancji zawiera braki. Sąd nie wyjaśnił bowiem, dlaczego uznał, że decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym może być podpisana podpisem określonym w art. 210 § 1a O.p. Samo stwierdzenie, jak uczynił to Sąd, że decyzją ustalono wysokość podatku, nie wystarcza, aby wykazać prawidłowość zastosowania art. 210 § 1a. Dokonując wykładni tego przepisu warto wziąć pod uwagę jego ratio legis, tj., iż regulacja w nim zawarta w założeniu ma pomóc wójtom (burmistrzom, prezydentom) w corocznym, bardzo często powtarzalnym procesie wydawania decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego. Bezsprzecznie w niniejszej sprawie nie jest zaskarżona decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości w trybie zwykłym, lecz w trybie nadzwyczajnym – wznowienia postępowania. Istnieje istotna różnica pomiędzy tymi trybami. Przede wszystkim decyzja w trybie wznowienia postępowania nie jest decyzją powtarzalną, wydawaną celem ustalenia wysokości corocznego zobowiązania podatkowego. Przy wydawaniu takiej decyzji najistotniejsze jest ustalenie, czy wystąpiła przesłanka (przesłanki) wznowienia postępowanie i dopiero pozytywna odpowiedź na to pytanie daje możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, a w następnej kolejności ewentualne ponowne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Zatem dla uzasadnienia prawidłowości podpisania decyzji wydanej w trybie wznowienia postępowania nie wystarczy uwzględnianie wyłącznie części zawartego w niej rozstrzygnięcia, ale konieczne jest wzięcie pod uwagę wszystkich powyżej wskazanych aspektów. Jak już powiedziano, Sąd pierwszej instancji tego nie uczynił, więc odpowiedni wywód prawny w tym zakresie zobowiązany jest przeprowadzić Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznający niniejszą sprawę, a to zgodnie ze wspomnianą zasadą dwuinstancyjności postępowania. Jak wskazano na wstępie, należyte rozważnie kwestii zastosowania art. 210 § 1a O.p. ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż w razie stwierdzenia nieprawidłowości podpisu zamieszczonego w decyzji organu pierwszej instancji, należy przyjąć, iż nie weszła ona do obrotu prawnego. Wady zaskarżonego wyroku powodują, że w tym przedmiocie nie może zająć przesądzającego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny. Czynią one zasadnym zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Zasadny jest też zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku ze wskazanymi w petitum skargi kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uznał, że okolicznością określoną w tym przepisie (tj. istniejącą w dniu wydania decyzji ustalającej i nieznaną organowi) jest ujawnienie w trakcie kontroli, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą na nieruchomości podlegającej opodatkowaniu. Bezsprzecznie na gruncie podatku od nieruchomości jest to istotna okoliczność, ale zgodnie ze stanowiskiem skarżącej nie może ona sama w sobie stanowić przesłanki wznowienia postępowania zakończonego decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Orzekający w rozpoznanej sprawie Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 10 kwietnia 2019 r. II FSK 1090/17, iż w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w trybie przewidzianym w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a więc w następstwie wydania decyzji ustalającej wysokość tych zobowiązań, do zadań organu podatkowego należy zgromadzenie materiału dowodowego pozwalającego na zbudowanie podstawy faktycznej takiej decyzji oraz zweryfikowanie przekazanych przez podatnika informacji dotyczących przedmiotu opodatkowania. Informacje te, np. składane na podstawie art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716), stanowią jedynie punkt odniesienia do czynionych następnie ustaleń faktycznych pozwalających na wykreowanie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, a nie wiążącą organ podatkowy podstawę faktyczną. W konsekwencji, jeśli organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w ramach którego mógł ustalić istotne okoliczności, nie może w przypadku zaniechania tej czynności odwoływać się do nieznajomości ważnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych. W skardze skarżąca przedstawiła argumenty, które według niej zaświadczają, że organ podatkowy wiedział, iż prowadziła ona działalność gospodarczą na podlegającej opodatkowaniu nieruchomości. Sąd nie dość, że nie wziął pod uwagę, iż obowiązkiem organu podatkowego było przeprowadzenie postępowania dowodowego przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, to w ogóle nie odniósł się do argumentów skarżącej. Tym samym dopuścił się naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 w związku z wcześniej wskazanymi przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art.185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. sędzia P. Dąbek sędzia K. Winiarski sędzia J. Sokołowska