V SA/Wa 97/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura (spr.), Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant st. specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2019 r. sprawy ze skargi S. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. L. kwotę 417 zł (czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi S. L. (dalej jako: "skarżący" lub "strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z (...) listopada 2018 r., nr (...) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z (...) lipca 2018 r. nr (...) określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 12.252,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W wyniku przeprowadzonej kontroli u skarżącego, zakończonej protokołem kontroli podatkowej nr (...) z (...) grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. (dalej jako: "Naczelnik UC") ustalił m.in., że w prowadzonej przez stronę dokumentacji finansowo-księgowej nie odnotowano dokumentów dotyczących zakupu i sprzedaży samochodu marki (...), 2.967 cm3, nr nadwozia (...) z 2007 r. produkcji (w tym również w rejestrze zakupu, jak i rejestrze sprzedaży). Jedynym dokumentem świadczącym o obrocie pojazdem była faktura sprzedaży z (...) lipca 2013 r., nr (...) wystawiona przez skarżącego na rzecz M., pozyskana z Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w P. (przedstawiona do rejestracji pojazdu na terytorium kraju). Ustalono również, że do wniosku o rejestrację pojazdu z (...) lipca 2013 r., złożonego przez M. L., dołączono m.in.: zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr (...) z (...) lipca 2013 r. zaświadczenie z (...) lipca 2013 r., zaświadczenie nr (...) z (...) lipca 2013 r., n. dowód rejestracyjny oraz potwierdzenie dokonania w dniu (...) lipca 2013 r. opłaty recyklingowej za pojazd na rzecz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w W.. W oparciu o treść pisma V. sp. z o.o. z (...) listopada 2014 r. ustalono również, że ww. pojazd został wyprodukowany jako samochód 5-miejscowy, 5-drzwiowy (w tym tylna klapa) z nadwoziem kombi, w całości przeszklonym, bez stałej przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej. W dniu (...) grudnia 2014 r. funkcjonariusze UC przeprowadzili przy udziale K. J. (obecnego właściciela pojazdu) oględziny przedmiotowego samochodu marki (...), a ich przebieg i ustalenia zapisano w protokole oględzin nr (...) z dnia (...) grudnia 2014 r. Do protokołu dołączono kserokopie dokumentów m.in. dowodu rejestracyjnego, karty pojazdu, faktury nr (...) z dnia (...) września 2014 r. oraz umowy komisu nr (...) z dnia (...) sierpnia 2014 r. Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia ww. pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej. W związku z powyższym postanowieniem z (...) lutego 2015 r. Naczelnik UC wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu. W toku postępowania skarżący poinformował, że nie posiada żądanych dokumentów, gdyż jest ofiarą przestępstwa polegającego na tym, że ktoś, bez jego wiedzy i zgody, w jego imieniu sprowadzał z zagranicy samochody, zawierał umowy, wystawiał faktury. Poinformował również, że w związku z powyższymi okolicznościami złożył zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej w P. o możliwości popełnienia przestępstwa przez P. W.. W odpowiedzi na zapytanie organu Prokuratura Rejonowa w P. wskazała, że na obecnym etapie postępowania nikomu nie przedstawiono zarzutów w sprawie ewentualnego podrobienia dokumentów księgowych. Nadto wskazano, że prowadzone dochodzenie nie obejmuje pojazdu marki (...). Decyzją z (...) maja 2015 r., nr (...) Naczelnik UC określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 12.252 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki (...). W wyniku rozpoznania odwołania, po odmowie zawieszenia postępowania, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z (...) września 2015 r., nr (...) uchylił w całości decyzję organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wskazał, że podczas prowadzonej przez Naczelnika UC kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego ustalono jedynie, że doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego, który to z kolei podlegał transakcji sprzedaży na terytorium kraju. W aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu, że wskazany podatnik dokonał przemieszczenia spornego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju i zobligowany był ustawą o podatku akcyzowym do zapłaty akcyzy z tytułu dokonania tej czynności. Organ ten zlecił Naczelnikowi UC dokonanie ustaleń faktycznych polegających na: 1) przesłuchaniu w charakterze świadka – M. L. na okoliczność zakupu pojazdu marki (...) zgodnie z fakturą z (...) lipca 2013 r.; 2) uzyskanie od ww. osoby oryginału lub poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii faktury z (...) lipca 2013 r., nr (...) oraz dokumentu potwierdzającego zapłatę za pojazd; 3) uzyskanie od M. L. poświadczonych za zgodność z oryginałem ewidencji zakupu i sprzedaży, w których ujawniono transakcje związane ze spornym pojazdem (w tym dotyczące opłaty recyklingowej oraz kosztów dokonanej przebudowy); 4) nawiązanie współpracy z Prokuraturą Rejonową w P. w sprawie o sygn. akt (...) celem uzyskania dokumentów mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, właściwy w sprawie Naczelnik US decyzją z (...) lipca 2018 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu w wysokości 12.252 zł. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją z (...) listopada 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną jest dokonana przez organ podatkowy klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stronę samochodu marki (...) w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm., dalej jako: "u.p.a."). Dyrektor IAS dokonał analizy materiału dowodowego i stwierdził, że sporny pojazd został zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wyjaśnił, że na podstawie oględzin pojazdu z (...) grudnia 2014 r. ustalono, że badany pojazd to pojazd 5-drzwiowy, przeszklony, z 5-miejscami siedzącymi wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa, bez stałej przegrody zamontowanej pomiędzy przestrzenią przednich pasażerów a przestrzenią tylną, która spełnia dwie funkcje - może być używana do przewozu osób, jak i towarów. Nadto, za pierwszym rzędem siedzeń stwierdzono wyposażenie pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla przewozu osób m.in.: dywaniki, wentylacja/klimatyzacja, oświetlenie, popielniczki, tapicerka, głośniki. Następnie wskazał, że z informacji uzyskanej od przedstawiciela marki (...) wynika, że sporny pojazd "został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5-miejscowy (2+3) z nadwoziem rodzaju kombi, przeszklony, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna" (pismo V. Sp. z o.o. z (...) listopada 2014 r.). Ponadto z n. dowodu rejestracyjnego (w części I- Tel I) wynika, że po raz pierwszy pojazd zarejestrowano w dniu (...) lipca 2017 r., jako pojazd pomocy drogowej z zamontowanym hakiem, z liczbą miejsc siedzących - 5. Pojazd wyposażony z fabrycznym systemem stabilizującym do jazdy dynamicznej z przyczepą dla prędkości 100 km/h (pole nr 22). W polu nr .,5" Teil I zamieszczono opis "SO.KFZ.PANNENHILFE", co oznacza specjalny pojazd mechaniczny pomocy drogowej, zaś w polu nr "22" Teil I wskazano m.in., że pojazd został uznany jako pojazd pomocy drogowej § 52 ust. 4, nr 2 rozporządzenia o rejestracji w ruchu drogowym. Dyrektor IAS zaznaczył, że § 52 n. ustawy o ruchu drogowym (StVZO) z dnia 26 kwietnia 2012 r. dotyczy jedynie zamontowania dodatkowych reflektorów i światła pojazdów mechanicznych. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że uprawniony diagnosta podczas przeprowadzonego badania technicznego pojazdu w dniu (...) lipca 2013 r. (oznaczone jako "Dodatkowe") stwierdził następujące prawidłowości: liczbę miejsc siedzących - 5, przeznaczenie samochodu – "pomoc drogowa" oraz spełnienie warunków technicznych przewidzianych dla pojazdów przystosowanych do ciągnięcia przyczepy za pomocą haku holowniczego. W tym samym dniu doszło również do sprzedaży pojazdu pomiędzy stroną a M., o czym świadczy faktura nr (...) z (...) lipca 2013 r. Następnie, w dniu (...) lipca 2013 r. na podstawie zaświadczenia nowego właściciela pojazdu – M. L. oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr (...) z (...) lipca 2013 r. dokonano zmiany rodzaju pojazdu z samochodu specjalnego na osobowy. Organ II instancji dodał, że z analizy powyższych dokumentów wynika, że dzień po dokonaniu pierwszego badania technicznego pojazdu, tj. (...) lipca 2013 r. w tej samej Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów dokonano zmian konstrukcyjnych w spornym pojeździe polegających na zdemontowaniu świateł ostrzegawczych wraz z dodatkowym oznakowaniem. Pojazd po dokonanych zmianach zmienił rodzaj, tj. ze specjalnego na osobowy. W ocenie Dyrektora IAS powyższe ustalenia wskazują ewidentne cechy spornego auta, które nie mogły zostać usunięte nawet w przypadku dokonania w pojeździe przeróbek w celu nadania mu cech samochodu pełniącego funkcję pojazdu specjalnego - pomocy drogowej. W zakresie przypisania stronie statusu podatnika w związku z dokonaną czynnością nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki (...) organ II instancji stwierdził, że organ I instancji starał się wypełnić zalecenia wynikające z decyzji kasacyjnej. A więc czterokrotnie, nieskutecznie wzywał M. L. do złożenia zeznań w siedzibie organu podatkowego lub złożenia pisemnych wyjaśnień na okoliczność zawarcia transakcji sprzedaży spornego pojazdu, a także nawiązał współpracę z Prokuraturą Rejonową w P.. W wyniku tej współpracy ustalił, że dokumentacja dotycząca spornego pojazdu nie była przedmiotem postępowania, a poza tym postępowanie nie wykazało, aby rzekomo podejrzany – P. W. popełnił czyn wynikający z art. 270 § 1 kodeksu karnego na szkodę strony. Okoliczność domniemanego fałszerstwa dokumentu w postaci faktury sprzedaży z (...) lipca 2013 r. nr (...) nie została również potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu. W ocenie Dyrektora IAS mało wiarygodne okazuje się aby P. W. (występujący jako osoba kilkakrotnie upoważniona do kontaktów z organem celnym), dokumentował w sposób nieuprawniony sprzedaż pojazdu fakturą VAT przy wykorzystaniu danych i pieczątki firmowej strony bez zgody i wiedzy strony. Zastanawia również brak świadomości strony o dokonywaniu obrotu pojazdem poza ewidencją działalności gospodarczej, trudniącej się auto-handlem, co wynika z głównego rodzaju działalności wg PK.D 45.11.Z - sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek i samej jej nazwy oraz wzajemnej współpracy z M. L., którego rodzaj wykonywanej działalności gospodarczej był zbliżony do skarżącego (wg PKD 45.11.Z - sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek). Istotne znaczenie ma również fakt. że dokumenty księgowe (w tym również otrzymane od P. W., prowadzącego komis samochodowy) były dostarczane osobiście przez skarżącego lub jego żonę do Kancelarii L., w której to prowadzono księgi podatkowe. Zatem, kwestionowana faktura VAT dokumentująca sprzedaż spornego pojazdu miała przymiot dowodu księgowego, który zgodnie z art. 108 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.) podlegał obowiązkowi rozliczenia się. Co więcej, została wprowadzona do obrotu prawnego i z tej przestrzeni w żaden sposób nie została wycofana przez ich wystawcę. Dyrektor IAS wskazał, że jako podstawę przy wyliczeniu średniej wartości rynkowej samochodu osobowego marki (...) przyjął kwotę bazową w wysokości 96.800 zł, uwzględniając korektę za datę pierwszej rejestracji (-712 zł). Stąd wartość rynkowa modelowego pojazdu po uwzględnieniu ww. korekt wyniosła w zaokrągleniu 96.100 zł. Od powyższej kwoty organ odliczył podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy i uzyskał kwotę 65.887 zł, którą przyjął jako podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym. Stąd też określona przez organ I instancji wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w wysokości 12.252 zł jest prawidłowa. W dalszej części uzasadnienia Dyrektora IAS odniósł się do stawianych zarzutów i uznał je za niezasadne. Podkreślił, że wbrew twierdzeniom strony organ I instancji próbował przesłuchać świadka, co okazało się nieskuteczne. W ocenie organu odwoławczego analiza zebranego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym: zawiadomienie strony do Prokuratury Rejonowej w P. o popełnieniu przestępstwa podczas trwania kontroli podatkowej, braku wiedzy o nabywanych wewnątrzwspólnotowo pojazdach i wzajemnej współpracy z P. W. podczas przesłuchania, niewykrycie sprawcy czynu zabronionego oraz braku podważenia rzetelności dowodu sprzedaży przez Prokuraturę Rejonową w P.) pozwoliło organom podatkowym na przyjęciu ustaleń, że nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dokonał skarżący. Z tego też względu niewątpliwie stał się on podatnikiem podatku akcyzowego, a dokonana przez niego czynność rodziła obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Pismem z (...) grudnia 2018 r. strona złożyła skargę na ww. decyzję wnosząc o jej uchylenie i uchylenie decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Organowi II instancji strona zarzuciła: 1) niezweryfikowanie błędów i braków postępowania dowodowego organu I instancji, polegających na nieprzeprowadzeniu dowodu z: a) zeznań świadka M. L. na okoliczność zakupu samochodu osobowego marki (...), b) dokumentów w postaci: oryginału lub poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii faktury z (...) lipca 2013 r., nr (...) a także dokumentu potwierdzającego zapłatę za pojazd oraz poświadczonych za zgodność z oryginałem ewidencji zakupu i sprzedaży, w których ujawniono transakcje związane z przedmiotowym pojazdem, c) opinii biegłego grafologa na okoliczność autentyczności podpisu skarżącego na ww. dokumentach, co skutkowało niewyjaśnieniem istotnych dla sprawy okoliczności, a w konsekwencji oparciem rozstrzygnięcia na błędnych ustaleniach; 2) wadliwą ocenę materiału dowodowego przez odmowę wiarygodności zeznań skarżącego bez uprzedniego ujawnienia w toku rozprawy całokształtu okoliczności sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest uznanie strony za podatnika podatku akcyzowego i w konsekwencji określenie jej przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki (...) o nr VIN (...). Zdaniem organu odwoławczego analiza zebranego materiału dowodowego prowadzi do uznania, że nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dokonał skarżący. Z tego też względu, zdaniem Dyrektora IAS, strona niewątpliwie stała się podatnikiem podatku akcyzowego, a dokonana przez nią czynność decydowała o powstaniu obowiązku podatkowym w podatku akcyzowym. Skarżący kwestionuje natomiast ustalenia organu odwoławczego zarzucając mu brak weryfikacji i uzupełnienia rażących braków w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez organ I instancji. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie rację należało przyznać stronie skarżącej. Przypomnieć na wstępie wypada, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji powyższa sprawa była już przedmiotem oceny organu II instancji, który decyzją z (...) września 2015 r. nr (...) uchylił pierwotną decyzję Naczelnika UC z (...) maja 2015 r. nr (...) określającą stronie zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 12.252 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu marki (...). W treści ww. decyzji organ odwoławczy wskazał na szereg niewyjaśnionych przez organ I instancji okoliczności istotnych dla ustalenia obowiązku podatkowego. Pomimo nieuzupełnionych braków w materiale dowodowym sprawy, na które zwrócił uwagę organ odwoławczy w decyzji z (...) września 2015 r. (przesłuchanie w charakterze świadka M. L., uzyskanie oryginału faktury (...) oraz dowodu zakupu spornego pojazdu przez skarżącego od n. właściciela), a także pomimo pominięcia istotnych dla sprawy okoliczności wynikających z treści pisma Prokuratury z (...) stycznia 2017 r. (potwierdzenie akcentowanego przez stronę procederu posługiwania się jego podpisem bez jego zgody i wiedzy) Dyrektor IAS ponownie rozpoznając sprawę zaakceptował stanowisko organu I instancji określające stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Należy zatem zauważyć, że w trakcie prowadzonej przez Naczelnika UC kontroli podatkowej oraz następnie postępowania podatkowego ustalono jedynie, iż doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego o ustalonych parametrach, który to podlegał następnie transakcjom sprzedaży na terytorium kraju. W aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu, że to skarżący dokonał przemieszczenia spornego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, a zatem zobowiązany był do wypełnienia czynności związanych z podatkiem akcyzowym. Jak bowiem wynika z protokołu kontroli podatkowej z (...) grudnia 2014 r., w trakcie kontroli w dokumentach księgowych strony nie ujawniono transakcji zakupu pojazdu marki (...) w państwie członkowskim (brak zapisów w ewidencji zakupu i dokumentu potwierdzającego zakup - faktury/umowy sprzedaży, itp.), ani też informacji dotyczących jego sprzedaży na terytorium kraju (brak zapisów w ewidencji sprzedaży). Wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez stronę nie zgłoszono również do Urzędu Skarbowego w P. (pismo Naczelnika US w P. z (...) lipca 2015 r.). Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, że kluczowe dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu przez organ są dane wynikające z faktury nr (...) z (...) lipca 2013 r., którą do Starostwa Powiatowego w P. przedstawił przy rejestracji spornego pojazdu M. L.. Co istotne, w aktach administracyjnych niniejszej sprawy znajduje się jedynie kserokopia przedmiotowej faktury, bowiem zarówno organ I jak i II instancji w toku postępowania podatkowego nie uzyskały oryginału tego dokumentu. Z protokołu przesłuchania kontrolowanego (strony) z (...) października 2014 r., stanowiącego załącznik do protokołu kontroli podatkowej z (...) grudnia 2014 r. (nr sprawy (...)), wynika tymczasem, że skarżący nie potwierdził złożenia swojego podpisu na przedmiotowej fakturze. Nie pamiętał również pojazdu (...), który to miał nabyć wewnątrzwspólnotowo. Swoje stanowisko strona potwierdziła ponadto w piśmie z (...) marca 2015 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu I instancji z (...) lutego 2015 r. do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dokumentów związanych z przedmiotowym pojazdem. Skarżący w powyższym piśmie wskazał, że nie posiada dokumentów, o które zwraca się organ. Wyjaśnił, iż stał się ofiarą przestępstwa polegającego na tym, że ktoś inny w jego imieniu sprowadzał z zagranicy samochody, zwierał umowy, wystawiał faktury – bez jego zgody i wiedzy. Dodał, że (...) października 2014 r. złożył do Prokuratury Rejonowej w P. zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa przez P. W. – według ustaleń strony – osoby odpowiedzialnej za wymienione przestępstwo. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę braki materiału dowodowego oraz fakt, iż zgromadzony materiał nie przemawiał jednoznacznie za uznaniem strony za podatnika podatku akcyzowego, organ przedwcześnie uznał skarżącego na podmiot zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki (...). Zwrócić należy m.in. uwagę na znajdujące się w aktach sprawy pismo Prokuratury Rejonowej w P. z (...) stycznia 2017 r., stanowiące odpowiedź na liczne pisma organu I instancji o udzielenie informacji dotyczących sprawy o sygn. (...). W piśmie Prokuratury wskazano, że z treści opinii z zakresu badania pisma ręcznego i dokumentów sporządzonej na potrzeby postępowania wynika, że: - podpisy "L. S" na badanych przez biegłego dokumentach zostały nakreślone przez W. S.; - podpisy "L. S." na innych badanych dokumentach nie zostały nakreślone przez skarżącego ani inną osobę, której wzory pisma przesłano do badań; - podpisy "L. S." znajdujące się na kolejnych badanych dokumentach prawdopodobnie zostały nakreślone przez P. W.. Podkreślono przy tym, że biegły badał jedynie oryginalne dokumenty, nie badał kserokopii, zaś dokumentacja dotycząca innych pojazdów niż wskazana w piśmie nie była badana przez biegłego. Powyższe ustalenia, zdaniem Sądu, powinny być wzięte pod uwagę przez organy orzekające w przedmiotowej sprawie w zakresie oceny wiarygodności prezentowanego w toku postępowania podatkowego stanowiska strony, która konsekwentnie kwestionowała fakt wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu. Należy bowiem mieć na uwadze, że skoro w innych sprawach badanych przez Prokuraturę ustalono, że podpisy na dokumentach nie zostały złożone przez skarżącego, to nie można wykluczyć, że podpis na fakturze z (...) lipca 2013 r. nr (...), również został złożony przez inną osobę niż strona. Powyższe w zestawieniu z brakiem posiadania przez organy oryginału przedmiotowej faktury, nieujawnieniem dokumentu nabycia przedmiotowego pojazdu przez skarżącego od poprzedniego właściciela (A. GmbH), jak też brakiem przesłuchania w charakterze świadka M. L., poddaje w wątpliwość prawidłowość działania organu w zakresie zarówno zebrania jak i oceny materiału dowodowego przedmiotowej sprawy. Wątpliwości w zakresie celowości działania organów budzi m.in. kierowanie do Prokuratury Rejonowej w P. kolejnych pism w celu ustalenia stanu sprawy o sygn. (...). Należy zauważyć, że w piśmie z (...) października 2017 r., będącym odpowiedzią na pisma organu I instancji z (...) czerwca i (...) września 2017 r., Prokuratura po raz kolejny wyjaśniła, że biegły badał jedynie oryginały dokumentów, a dokumentacja dotycząca innych pojazdów niż wskazano nie była badana przez biegłego. Pamiętać przy tym należy, że organ wiedział o tym, że przedmiotowy pojazd nie został objęty śledztwem Prokuratury już od (...) kwietnia 2015 r. Tego dnia do Urzędu Celnego w P. wpłynęło bowiem pismo Prokuratury Rejonowej w P. z (...) kwietnia 2015 r. (odpowiedź na pismo organu z 18 marca 2015 r.), w którym poinformowano o nadzorowaniu dochodzenia o sygn.(...) prowadzonym przez Komendę Miejską w P.. W piśmie tym wprost wskazano m.in., że powyższe postępowanie nie dotyczy przedmiotowego samochodu. Należy następnie zauważyć, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się n. dowód rejestracyjny przedmiotowego pojazdu (wraz z tłumaczeniem na język polski), w którym wskazano poprzedniego właściciela pojazdu A. GmbH. Istniała zatem możliwość zwrócenia się do poprzedniego właściciela (np. za pośrednictwem n. organów podatkowych) o wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności i ustalenie: - komu przedmiotowy pojazd został sprzedany, czy był to skarżący, czy też inna osoba, - kto odebrał pojazd od poprzedniego właściciela, - kto i w jakiej formie uiścił cenę zakupu, - czy podpisano umowę sprzedaży pojazdu oraz czy wystawiono fakturę sprzedaży lub inny dokument potwierdzający transakcję, a jeśli tak, to kogo wskazano jako nabywcę pojazdu. Wątpliwości Sądu budzi również znajdujący się w aktach sądowych dokument potwierdzający uiszczenie opłaty recyklingowej, o której mowa w ustawie z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz. U. z 2015 r. poz. 140). Należy zauważyć, że opłata recyklingowa została dokonana 19 lipca 2013 r., a więc po sprzedaży udokumentowanej fakturą nr (...) z (...) lipca 2013 r. Ponadto podpis złożony na potwierdzeniu uiszczenia ww. opłaty (k. 48 akt administracyjnych), złożonej wraz z innymi dokumentami przy rejestracji pojazdu w Polsce, uwzględniając treść postawionych znaków graficznych, a także materiał porównawczy, tj. zaświadczenie z (...) lipca 2013 r. (k. 51 akt administracyjnych) oraz wniosek z (...) lipca 2013 r. o pierwszą rejestrację spornego pojazdu w kraju (k. 56 akt administracyjnych), złożył najprawdopodobniej nie skarżący, a M. L.. Nie można zatem wykluczyć i tego, że powyższa opłata nie została wniesiona przez stronę, ale przez inną osobę lub inny podmiot. Tym samym również powyższy dowód nie wydaje się być wystarczającym do uznania skarżącego za podmiot zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego w tej sprawie. Niewątpliwie w przedmiotowej sprawie szereg okoliczności istotnych dla jej rozstrzygnięcia byłby możliwy do zweryfikowania w wyniku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. L. – wskazanego jako nabywca na fakturze sprzedaży pojazdu z (...) lipca 2013 r. Na konieczność przeprowadzenia przedmiotowego dowodu wskazywał sam organ odwoławczy w treści swej decyzji z (...) września 2015 r. nr (...). Pomimo jednak kilkukrotnej próby wezwania świadka do przesłuchania nie doszło z uwagi na brak reakcji na powyższe ze strony M. L.. Zdaniem Sądu również i w tej kwestii organ powinien wykazać się większym zaangażowaniem w dążeniu do ustaleniu prawdy obiektywnej i wszelkimi dostępnymi sobie środkami zabiegać o przeprowadzenie dowodu tak istotnego z punktu widzenia niniejszej sprawy. W przypadku ewidentnego lekceważenia wezwań kierowanych przez organ podatkowy niewątpliwie celowym było skierowanie zawiadomienia o naruszeniu przepisów prawa podatkowego, jednakże jak wynika z treści pisma Naczelnika US z (...) października 2018 r. postępowanie karne skarbowe pomimo złożenia takiego zawiadomienia nie zostało wszczęte. Należy również zauważyć, że organ mógł także skorzystać z możliwości wymierzenia świadkowi kary porządkowej do 2.800 zł na podstawie art. 262 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p."), o której to możliwości M. L. był pouczany w każdym kierowanym do niego wezwaniu. Podkreślenia również wymaga, że M. L. jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, a zatem organ mógł ponadto skorzystać z możliwości uzyskania od niego części żądanej dokumentacji poprzez przeprowadzenie w oparciu o treść art. 274c § 1 o.p. kontroli krzyżowej i zobowiązanie M. L. do przedstawienia np. oryginału faktury nr (...) z (...) lipca 2013 r. oraz wszelkich innych dokumentów związanych z zakupem przedmiotowego pojazdu od skarżącego. Poprzestanie zatem na kierowaniu kolejnych pism do Prokuratury z prośbą o udzielenie informacji, w sytuacji, gdy organom wiadomym było, że postępowanie nie dotyczy przedmiotowego pojazdu oraz ponawianie jedynie wezwań do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka do M. L., nie można uznać za podejmowanie skutecznych prób w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postepowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu skoro organy nie przeprowadziły żadnego dodatkowego postępowania wyjaśniającego, pomimo wcześniejszego uchylenia decyzji zobowiązującej z uwagi właśnie na braki w materiale dowodowym, nie można uznać za uprawnione kategorycznych stwierdzeń zawartych w zaskarżonej decyzji, że skarżący "niewątpliwie stał się podatnikiem podatku akcyzowego, a dokonana przez Niego czynność rodziła obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym". Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie zebrał całego materiału dowodowego, czym naruszył art. 122 i art. 187 § 1 o.p., nakazujące dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego. W konsekwencji doszło również do naruszenia art. 191 o.p., który stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten ustanawia zasadę tzw. swobodnej oceny materiału dowodowego, lecz ocena ta nie może przekształcić się w dowolną, co nastąpiło w niniejszej sprawie. Nie dość, że jak już powiedziano, organ nie zebrał kompletnego materiału dowodowego, to ponadto interpretował posiadane dowody (zeznania strony, wyjaśnienia Prokuratury) w sposób dowolny, argumentując zmianę swego stanowiska, wyrażonego pierwotnie w decyzji z (...) września 2015 r., w zakresie zasadności uznania strony za podatnika podatku akcyzowego. W ocenie Sądu, skoro materiał dowodowy świadczył o tym, że w sprawie istnieją wątpliwości, to w myśl wyrażonego w art. 122 o.p. obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, organ winien był podjąć wszelkie niezbędne starania, aby wątpliwości te usunąć, a nie interpretować je na niekorzyść podatnika, co widać wyraźnie na przykładzie analizy protokołu z zeznań strony czy też wyjaśnień Prokuratury Rejonowej w P. dotyczących prowadzonego przez nią postępowania dotyczącego strony. Organ oceniając te dowody pominął okoliczność, że strona faktycznie mogła nie wiedzieć o nabyciu wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego pojazdu, w szczególności biorąc pod uwagę fakt, że w innych sprawach dotyczących strony (prowadzonych przez Prokuraturę) stwierdzono posługiwanie się podpisem skarżącego bez jego wiedzy i zgody. Odrzucenie tej tezy, nie wyjaśniając przy tym przyczyn takiego postępowania, a opierając się wyłącznie na dowodach już wcześniej zbadanych (w szczególności na treści kwestionowanej kserokopii faktury z (...) lipca 2013 r.), powoduje konieczność uznania takiego działania organów za niezgodne również z zasadą postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. Ewidentnym naruszeniem powyższej zasady jest również, w ocenie Sądu, działanie organu II instancji, który mając za podstawę swoich rozważań niemal niezmieniony materiał dowodowy uznał pierwotnie, że organ I instancji nie ustalił kto z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu zobowiązany był do wykonania obowiązków ustawą o podatku akcyzowym nałożonych (por. uzasadnienie decyzji z (...) września 2015 r.), zaś ponownie rozpoznając sprawę i nie czyniąc przy tym żadnych nowych ustaleń w zakresie kwestionowanego przez stronę stanu faktycznego, stwierdził, że skarżącego niewątpliwie należy uznać za podatnika podatku akcyzowego w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. Podsumowując, w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia wskazanych powyższej przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS uwzględni powyższe uwagi i podejmie niezbędne działania zmierzające do uzupełnienia zebranego w sprawie materiału dowodowego, który na tym etapie jest niewystarczający do prawidłowej oceny istotnych dla sprawy okoliczności. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił mocą art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a. Na łączną kwotę 417 zł przysługujących do zwrotu stronie kosztów postępowania Sąd zaliczył 400 zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, o czym orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku.