I SA/Go 318/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2016 r. sprawy ze skargi Gminy na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację w części dotyczącej stwierdzenia, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe. 2. Zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca Gmina (zwana dalej Gminą, Skarżącą) wniosła skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów (zwanego dalej organem wydającym interpretację) nr [...] wydaną [...] czerwca 2016r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zaskarżona interpretacja wydana została na skutek złożonego przez Skarżącą wniosku z [...] marca 2016 r. Przedmiotowym wnioskiem Skarżąca zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. We wniosku Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach swojej działalności wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których została powołana. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Jednakże wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. Dlatego Gmina powzięła wątpliwość, w jaki sposób rozliczać naliczony podatek VAT od 1 stycznia 2016 r., tj. po wejściu w życie odpowiednich przepisów ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605; dalej: Ustawa zmieniająca) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie). Gmina podkreśliła, że złożony wniosek dotyczy stanu prawnego od 1 stycznia 2016 r. Przechodząc do opisu stanu faktycznego skarżąca wskazała, że w ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych od 1 stycznia 2016 r. dokonuje: A) zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy lokali użytkowych, dokonuje refakturowania tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami użytkowymi, świadczy usługi wynajmu obiektów sportowych oraz świetlic wiejskich, świadczy usługi wynajmu powierzchni handlowych w trakcie imprez gminnych, świadczy usługi udostępniania powierzchni reklamowych w różnych miejscach na terenie Gminy (np. na budynkach, na placach, przy drogach, podczas imprez gminnych, w gazetce gminnej), etc. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7; B) jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków, budowli i ich części. Transakcje te Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku. Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT (tj. zdarzenia, które Gmina traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT): C) zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów - w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych; D) jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak chodniki, oświetlenie, place zabaw, etc. W związku z wykonywaniem ww. czynności na podstawie umów cywilnoprawnych oraz występowaniem zdarzeń spoza zakresu VAT, Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z dnia 29 lipca 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT). W tym celu Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości. W przypadku wydatków, które są związane bezpośrednio i wyłącznie ze zdarzeniami spoza zakresu VAT bądź czynnościami zwolnionymi z VAT, podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę w ogóle. Następnie Gmina scharakteryzowała cztery typy wydatków. Pierwszy typ wydatków: wydatki mieszane typu I dotyczą wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT (wymienionymi powyżej jako A), zwolnionymi z podatku (wymienionymi powyżej jako B) oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi powyżej jako C i D) (dalej: wydatki mieszane typu I). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Wydatki mieszane typu I to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, wydatki na promocję całokształtu działalności Gminy oraz koszty związane z gospodarką nieruchomościami gminnymi, w szczególności z uchwalaniem planu zagospodarowania przestrzennego czy jego zmianami. Wydatki ogólne związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem Urzędu Gminy to np.: materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, usługi remontowe, wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT. Przedmiotem złożonego wniosku nie są jednakże wydatki związane z nabywaniem czy utrzymywaniem samochodów służbowych wykorzystywanych przez Gminę. Jeśli chodzi zaś o wydatki na promocję Gminy, są to w szczególności opłaty za zamieszczenie w telewizji oraz w prasie ogłoszeń dotyczących działalności Gminy związanej równocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT (wymienionymi jako A), zwolnionymi z VAT (wymienionymi jako B) oraz ze zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi jako C i D). W odniesieniu do kosztów dotyczących gospodarki nieruchomościami gminnymi to są to wydatki związane z uchwalaniem planu zagospodarowania przestrzennego i jego zmianami, w przypadku gdy obejmuje on jednocześnie nieruchomości przeznaczone do sprzedaży opodatkowanej VAT (wymienionej jako A), nieruchomości przeznaczone do sprzedaży zwolnionej z VAT (wymienionej jako B) oraz nieruchomości wykorzystywane do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT (wymienionych jako C i D). Skarżąca wyjaśniła, że przywołana przez nią trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych typu I wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności i występujące po jej stronie zdarzenia są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i/lub przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo, w tym samym lokalu i pomieszczeniach w budynku Urzędu Gminy, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.: - w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT; - w transakcji sprzedaży "starszego/używanego" budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT; - przy poborze podatku od nieruchomości, oraz - przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował oświetlenie drogowe. Analogicznie w przypadku wydatków na promocję, poszczególne ogłoszenia mogą dotyczyć jednocześnie całej działalności Gminy, tj. jednocześnie czynności wskazanych jako A, B, C i D. Drugi typ wydatków: wydatki mieszane typu II dotyczą wydatków, które są związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia z VAT (wymienionymi jako A) oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi jako C i D) (dalej: wydatki mieszane typu II). Są to w szczególności wydatki związane ze znajdującymi się na terenie Gminy świetlicami wiejskimi oraz wydatki ponoszone na organizację imprez kulturalnych i sportowych. Gmina wskazała, że budynki świetlic wiejskich są zasadniczo ogólnodostępne dla lokalnej społeczności, lecz w zależności od zapotrzebowania są również w co najmniej części odpłatnie udostępniane na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych na podstawie zawieranych umów (np. na cele organizacji imprez okolicznościowych). Gmina ponosi inwestycyjne i bieżące wydatki związane z przedmiotowymi nieruchomościami (w tym koszty remontów, utrzymania czystości, etc.). Gmina podkreśliła, że z uwagi na specyfikę jej działalności z wykorzystaniem przedmiotowego majątku, który przede wszystkim jest przeznaczony na cele gminne, Gmina nie ma na ten moment możliwości np. wprowadzenia sztywnego regulaminu określającego stricte określone godziny odpłatnego udostępniania wskazanych nieruchomości. Tym samym, Gmina nie zna obecnie sposobu wyznaczenia określonych godzin/dni tygodnia/miesiąca, w których świetlice wiejskie przeznaczone są tylko i wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem, zdaniem Gminy, takiego podziału i zapotrzebowania na obydwie formy wykorzystania obiektów przewidzieć. Sposób wykorzystywania przedmiotowego majątku jest samodzielnie/neutralnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy udostępniania. Powyższe zdaniem Gminy oznacza również, że w momencie poniesienia wydatków na wskazane nieruchomości, nie jest ona w stanie określić zakresu/podziału, w jakim są one przeznaczone do udostępniania odpłatnego, a w jakim do nieodpłatnego udostępniania na cele gminne. Zależy to bowiem w szczególności od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia. Ponadto Gmina wskazała, że jest ona organizatorem imprez kulturalnych, w szczególności Dni [...], a także imprez sportowych. W związku z tym ponosi szereg wydatków związanych z organizacją imprez, w szczególności wydatki na organizację festynu, zapewnienie bezpieczeństwa czy zachowanie czystości w trakcie wydarzenia. Imprezy kierowane są do szerokiego grona odbiorców, tj. w szczególności do mieszkańców Gminy. Skarżąca nie pobiera opłat za wstęp na imprezy. W celu pozyskania środków na realizację imprez, Gmina zawiera umowy sponsoringowe/reklamowe i/lub umowy najmu na stoiska handlowe, gastronomiczne i obiekty rekreacyjne. Na podstawie umów sponsoringowych/reklamowych Gmina świadczy na rzecz sponsorów szeroko rozumiane usługi reklamowe/promocyjne. Gmina zawiera umowy z zewnętrznymi podmiotami na wynajem powierzchni z przeznaczeniem na stoiska handlowe, gastronomiczne, a także obiekty rekreacyjne. Gmina nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych przez siebie wydatków wyłącznie do czynności odpłatnych lub nieodpłatnych w ramach imprez, tj. do świadczenia powyższych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz odpowiednio do nieodpłatnego wstępu na daną imprezę. Wydatki te mają bowiem charakter ogólny, tj. dotyczą danej imprezy jako całościowego wydarzenia. Zdaniem Gminy, w celu określenia, w jakiej części ponoszone wydatki mieszane typu I oraz typu II, służą działalności gospodarczej Gminy, należy wykorzystać klucz podziału ustalony na podstawie przychodów osiąganych przez Gminę, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, zw. dalej: pre-proporcją przychodowa. Przedmiotowy udział procentowy zostanie ustalony przy pomocy proporcji przychodów związanych z działalnością gospodarczą a całością przychodów Gminy, zgodnie z przepisami Rozporządzenia. Skarżąca wyróżniła także wydatki mieszane typu III i IV. Trzeci typ wydatków: III typ to wydatki na nabycie towarów i usług jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT (wymienionymi jako A) oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi jako C i D), dotyczące znajdujących się na terenie Gminy obiektów sportowych (dalej: wydatki mieszane typu III). Gmina ponosi bieżące wydatki związane z przedmiotowymi obiektami. Ponadto, Gmina planuje również w przyszłości ponosić wydatki inwestycyjne w tym zakresie. Obiekty sportowe są nieodpłatnie udostępniane na rzecz szkół na cele prowadzenia zajęć dydaktycznych z zakresu wychowania fizycznego, a w pozostałych, ściśle określonych godzinach przeznaczone do wynajmu na rzecz zainteresowanych. Opłaty z tytułu przedmiotowego wynajmu stanowią przychody Gminy. Gmina dokumentuje opłaty za korzystanie z przedmiotowych obiektów fakturami/paragonami i rozlicza VAT należny. Gmina planuje wprowadzić szczegółowy regulamin korzystania z obiektów sportowych, w którym precyzyjnie określony będzie podział godzin, w których obiekty są przeznaczone do wykorzystania odpłatnego, tj. udostępniania komercyjnego oraz do nieodpłatnego udostępniania. Czwarty typ wydatków: ostatnią kategorię wydatków Gmina wskazała te spośród nich, które są jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi VAT (wymienionymi jako A) oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi jako C i D), dotyczące znajdującego się na terenie Gminy rynku (dalej: wydatki mieszane typu IV). Są to zarówno wydatki bieżące np. utrzymanie czystości, odśnieżanie, drobne remonty, ale również wydatki o charakterze inwestycyjnym. Zasadniczo przedmiotowa nieruchomość służy nieodpłatnie lokalnej społeczności. Niemniej jednak część powierzchni przedmiotowego obiektu jest przez Gminę wydzierżawiona zewnętrznym podmiotom na cele prowadzenia działalności gospodarczej (np. stoiska handlowe w trakcie trwania jarmarku świątecznego, Dni [...] etc.). Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie, jak i powierzchnię nieruchomości udostępnianą wyłącznie nieodpłatnie. Zdaniem Gminy, w celu określenia, w jakiej części ponoszone wydatki mieszane typu III i wydatki mieszane typu IV, służą działalności gospodarczej Gminy, należy wykorzystać klucz podziału inny niż pre-proporcja przychodowa (dalej: pre-proporcja rzeczywista). Dla wydatków mieszanych typu III byłby to klucz ustalony na podstawie wprowadzonego regulaminu, w którym precyzyjnie określony będzie udział procentowy liczby godzin, w których dany obiekt sportowy jest przeznaczony do odpłatnego udostępniania, w stosunku do jego liczby godzin otwarcia (dalej: pre-proporcja godzinowa). W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób, tj. na podstawie regulaminu określającego zasady udostępniania obiektów sportowych, udział procentowy/czasowy, powinien być stosowany przy ustaleniu części VAT naliczonego możliwej do odliczenia od wydatków ponoszonych na przedmiotowy majątek. W celu zaś określenia, w jakiej części ponoszone wydatki mieszane typu IV, służą działalności gospodarczej Gminy, należy wykorzystać klucz podziału ustalony jako udział procentowy powierzchni danej nieruchomości udostępnianej odpłatnie do powierzchni całej nieruchomości (dalej: pre-proporcja metrażowa). Uzupełniając wskazaną wyżej typologię swoich wydatków Gmina wskazała także na wydatki mieszane jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, wśród których występują wszystkie wyżej opisane przez skarżącą typy wydatków mieszanych, tj. typu I, typu II, typu III i typu IV. Skarżąca nadmieniła, że te wydatki są także ponoszone przez nią poprzez gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe. Fakt nie posiadania odrębnego od Gminy przymiotu podatnika VAT przez wskazane wyżej jednostki znajduje w ocenie skarżącej umocowanie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. C-276/14 oraz uchwale w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanej 26 października 2015 r. sygn. I FPS 4/15. Mając powyższe na uwadze skarżąca wyraziła pogląd, że czynności sprzedażowe dokonywane przez gminne jednostki budżetowe, jak i zakłady budżetowe są czynnościami de facto wykonywanymi przez samą Gminę jako podatnika VAT. Jednocześnie, ponoszone przez te jednostki wydatki są wydatkami Gminy w świetle podatku VAT. W konsekwencji, wśród jednostkowych/zakładowych wydatków mieszanych typu I wyróżnić można wydatki ogólne ponoszone na utrzymanie budynków jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, np. wydatki na materiały biurowe, dostawę energii czy remonty całych obiektów. Budynki jednostek budżetowych i zakładów budżetowych są wykorzystywane bowiem zarówno do czynności opodatkowanych VAT (określonych jako A), np. najem pomieszczeń, czynności zwolnionych z VAT (czynności B) w postaci np. sprzedaży obiadów na rzecz uczniów czy wynajmu lokali mieszkalnych, a także do czynności niepodlegających ustawie o VAT (czynności C i D), tj. zadań własnych, np. z zakresu edukacji czy świadczeń dokonywanych pomiędzy poszczególnymi jednostkami budżetowymi. Do wydatków mieszanych typu II należy zaś zakwalifikować w szczególności ponoszone poprzez gminne jednostki budżetowe wydatki na nabycie szczególnego rodzaju sprzętu dydaktycznego, np. rzutników, który zasadniczo jest wykorzystywany do prowadzenia nieodpłatnych zajęć szkolnych (zadań własnych niepodlegających ustawie o VAT określonych jako D) oraz do wynajmu na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowanych VAT określonych jako A). Zdaniem Gminy, w celu określenia, w jakiej części ponoszone poprzez jednostki budżetowe i zakłady budżetowe wydatki mieszane typu I oraz typu II, służą działalności gospodarczej, należy wykorzystać pre-proporcję przychodową skalkulowaną na podstawie przychodów osiąganych przez te jednostki. W świetle Rozporządzenia, przedmiotowy udział procentowy zostanie ustalony odrębnie dla każdej z jednostek przy pomocy proporcji przychodów związanych z działalnością gospodarczą odpowiadającą obrotom jednostki a całością przychodów danej jednostki. Jeśli zaś chodzi o wydatki mieszane typu III i IV ponoszone poprzez gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe, np. wydatki ponoszone na utrzymanie hal sportowych (które zgodnie z regulaminem będą wykorzystywane w ściśle określonych godzinach do zadań własnych niepodlegających ustawie o VAT i w pozostałych godzinach wynajmowane) czy wydatki na wynajmowane sale lekcyjne (które w pozostałych godzinach służą realizacji czynności pozostających poza ustawą o VAT) Gmina jest zdania, że w celu określenia w jakim zakresie są one związane z działalnością gospodarczą należy zastosować pre-proporcję rzeczywistą. Przykładowo, w stosunku do wydatków na halę sportową mogłaby to być pre-proporcja godzinowa. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zadała pytania: 1. Czy w odniesieniu do gminnych wydatków mieszanych typu I, wydatków mieszanych typu II, wydatków mieszanych typu III oraz wydatków mieszanych typu IV, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego? 2. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy w związku z ponoszeniem gminnych wydatków mieszanych typu II, tj. związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i zdarzeniami spoza zakresu VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego stosując wyłącznie pre-proporcję przychodową, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT? 3. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy w związku z ponoszeniem gminnych wydatków mieszanych typu I, tj. związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i zdarzeniami spoza zakresu VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego po dokonaniu wstępnej alokacji kosztów, stosując w pierwszej kolejności pre-proporcję przychodową, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, a następnie proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? 4. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy w związku z ponoszeniem gminnych wydatków mieszanych typu III oraz wydatków mieszanych typu IV, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego stosując wyłącznie pre-proporcję rzeczywistą, tj. odpowiednio pre-proporcję godzinową oraz pre-proporcję metrażową, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT? 5. W odniesieniu do wydatków mieszanych ponoszonych poprzez gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe, czy Gmina mogłaby w celu odliczenia części podatku VAT zastosować w stosunku do: a) wydatków mieszanych typu II pre-proporcję przychodową skalkulowaną dla każdej z jednostek oddzielnie (analogicznie jak w powyższym pytaniu nr 2), b) wydatków mieszanych typu I - w pierwszej kolejności pre-proporcję przychodową, skalkulowaną dla każdej z jednostek oddzielnie, a następnie proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, skalkulowaną również dla każdej z jednostek oddzielnie w oparciu o osiągane przez nią obroty (analogicznie jak w powyższym pytaniu nr 3), c) wydatków mieszanych typu III i IV - pre-proporcję rzeczywistą, tj. w zależności od przypadku w szczególności godzinową lub metrażową (analogicznie jak w powyższym pytaniu nr 4)? Gmina wskazała, że pytania nr 1, 2 i 5 pkt a dotyczą jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego; pytania nr 1, 3 i 5 pkt b dotyczą jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego; pytania nr 1, 4 i 5 pkt c dotyczą dwóch stanów faktycznych i dwóch zdarzeń przyszłych. Skarżąca stanęła na stanowisku, że: 1. W odniesieniu do wydatków mieszanych typu I, wydatków mieszanych typu II, wydatków mieszanych typu III oraz wydatków mieszanych typu IV, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego. 2. Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki mieszane typu II stosując wyłącznie pre-proporcję przychodową, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT. 3. Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki mieszane typu I po dokonaniu wstępnej alokacji kosztów, stosując w pierwszej kolejności pre-proporcję przychodową, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, a następnie proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. 4. Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki mieszane typu III i wydatki mieszane typu IV stosując wyłącznie pre-proporcję rzeczywistą, tj. pre-proporcję godzinową i pre-proporcję metrażową, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT. 5. W przypadku wydatków mieszanych ponoszonych poprzez gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe, Gmina mogłaby w celu odliczenia części podatku VAT zastosować w stosunku do: a) wydatków mieszanych typu II - pre-proporcję przychodową skalkulowaną dla każdej z jednostek oddzielnie (analogicznie jak w powyższej odpowiedzi nr 2), b) wydatków mieszanych typu I - w pierwszej kolejności pre-proporcję przychodową, skalkulowaną dla każdej z jednostek oddzielnie, a następnie proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, skalkulowaną również dla każdej z jednostek oddzielnie w oparciu o osiągane przez nią obroty (analogicznie jak w powyższej odpowiedzi nr 3), c) wydatków mieszanych typu III i IV - pre-proporcję rzeczywistą (analogicznie jak w powyższej odpowiedzi nr 4). W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów oceniając przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny w świetle obowiązującego stanu prawnego uznał stanowisko Gminy za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do gminnych wydatków mieszanych typu I, wydatków mieszanych typu II, wydatków mieszanych typu III oraz wydatków mieszanych typu IV (stanowisko w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1). Natomiast w pozostałym zakresie organ wydający interpretację uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Przedstawiając uzasadnienie wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów odwołał się znaczenia dla sprawy wyroku TSUE w sprawie C-276/14, w konsekwencji którego należało uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Jednak, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało komunikat w sprawie objętej wyrokiem TSUE, w którym wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. W dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r. Organ wydający interpretację podkreślił, że centralizacja rozliczeń dotyczy wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy oraz wszystkich transakcji dokonywanych przez Gminę i jej jednostki organizacyjne. Następnie wskazano, że przedmiotową interpretację indywidualną wydano w oparciu o stan faktyczny/zdarzenia przyszłe, w którym Gmina dokonała centralizacji rozliczeń wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Nawiązując do treści art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), Minister Finansów stwierdził, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Następnie przywołał normę art. 86 ust. 2 b, ust. 2c, ust. 2g, ust. 2f i art. 90 ustawy o VAT oraz treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), określającego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W ocenie organu wydającego interpretację w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych. Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Zaproponowane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Minister Finansów wskazał, że wyżej powołane Rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Na podstawie przepisów Rozporządzenia Minister Finansów wywiódł, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2 a ustawy. Minister Finansów wskazał, że wątpliwości Gminy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h ustawy od wydatków mieszanych typu I-IV. Powołując się na normę art. 86 ust. 1 ustawy o VAT organ wydający interpretację stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Minister Finansów ocenił, że na podstawie powołanych przez niego unormowań Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Jednakże z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Minister Finansów przywołał szereg orzeczeń TSUE w kontekście prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i stwierdził, że nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (oraz zwolnionych od tego podatku). Dlatego też Gmina, w zakresie w jakim występuje jako podatnik VAT, winna dokonać ścisłego powiązania nabycia towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, ponieważ przysługuje jej prawo do rozliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów bądź usług bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, innymi słowy do rozliczenia podatku naliczonego od wydatków stanowiących element cenotwórczy dla dokonywanych dostaw towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT. W ocenie Ministra Finansów obowiązujące przepisy jasno precyzują zakres prawa do odliczenia i na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy nie można mieć wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności niepodlegających systemowi VAT, w stosunku do których Gmina nie jest podatnikiem tego podatku. Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy Minister Finansów stwierdził, że skoro w momencie ponoszenia wydatków Gmina działa/będzie działać jako podatnik podatku VAT i ma/będzie miała zamiar wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych (opodatkowanych podatkiem VAT i/lub zwolnionych od podatku) oraz zadań własnych (poza działalnością), Gminie - w odniesieniu do gminnych wydatków mieszanych typu I-IV oraz wydatków ponoszonych poprzez gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe - przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego, w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. W takiej sytuacji bowiem, Gmina ponosząc określone wydatki, przeznaczone do wykonywania czynności związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza - działa/będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług. W konsekwencji, stanowisko Gminy w powyższym zakresie jest prawidłowe. Natomiast odnosząc się do proponowanej przez Gminę "metody przychodowej" z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT Minister Finansów stwierdził, że nie może mieć w tej sytuacji zastosowania, bowiem sposób ten nie pokrywa się ze sposobem, który został określony dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Również "metoda metrażowa" zaproponowana przez Gminę, którą chce ona odliczać podatek naliczony od wydatków związanych z utrzymaniem rynku i inwestycjami z tym obiektem związanymi, jak również "metoda godzinowa", w ocenie organu wydającego interpretację, nie są najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Zdaniem Ministra Finansów przedstawione metody nie są w pełni obiektywne i nie są w stanie odzwierciedlać pełnej, rzeczywistej liczby metrów lub godzin mających wpływ na ustalenie proporcji. W przypadku rynku, Gmina nie może założyć w jakiej wielkości rynek będzie służył czynnościom opodatkowanym (ile będzie chętnych do wynajmu podczas wskazanych we wniosku cyklicznych imprez), jak również nie może przewidzieć dodatkowych zdarzeń, które generowałyby sprzedaż opodatkowaną. Gmina nie ma również przy proponowanej metodzie metrażowej możliwości ustalenia faktycznego wykorzystania rynku do czynności z poza działalności gospodarczej (w części w jakiej służy lokalnej społeczności). Bowiem, w trakcie wskazanych imprez bezsprzecznie osoby, które wynajmują powierzchnię rynku od Gminy również korzystają z tego rynku nie tylko jako przedsiębiorcy, a tym samym Gmina wobec nich realizuje również cel, któremu przede wszystkim służy ten obiekt. Podobnie, przyjęta przez Gminę "metoda godzinowa", w stosunku do wydatków związanych z obiektami sportowymi jest nieprecyzyjna. Bowiem, trudno w tej sytuacji określić, jakim czynnościom (w jaki sposób) obiekty te będą wykorzystywane w pozostałych godzinach, kiedy nie służą celom dydaktycznym i celom komercyjnym. Tym samym, proponowane przez Gminę sposoby określenia proporcji - są nieprawidłowe. Następnie Minister Finansów wskazał, że zaproponowane przez Gminę sposoby nie pokrywają się ze sposobami, które zostały określone dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz jednostek budżetowych zakładów budżetowych w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W ocenie organu interpretacji Gmina, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego, i w celu zapewnienia, aby zakres odliczenia najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności Gminy (i jej jednostek organizacyjnych) i dokonywanych przez nią nabyć, winna zastosować metody określenia proporcji wskazane w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a następnie - w przypadku wydatków typu I (związanych również z działalnością zwolnioną od podatku) - także proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Odnosząc się do stanowiska Gminy w zakresie wydatków mieszanych typu I ponoszonych przez gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe, związanych jednocześnie z działalnością określoną jako A (opodatkowaną VAT), B (zwolnioną z VAT) oraz C i D (niepodlegającą ustawie o VAT), Minister Finansów wskazał, że także proporcja sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w stosunku do wydatków mieszanych typu I powinna zostać skalkulowana w oparciu o obroty wyłącznie danej jednostki (takie podejście wynika m.in. z projektowanych przepisów ustawy o zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków europejskich przez jednostki samorządu terytorialnego oraz o zmianie ustawy o finansach publicznych)". Minister Finansów stwierdził, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć ustala się odrębnie dla każdej z utworzonych przez jednostkę samorządu / terytorialnego jednostek organizacyjnych realizujących jej zadania. Tym samym, zgodził się z Gminą, że proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie. Odnosząc się natomiast do kwestii sposobu wyliczenia proporcji sprzedaży, Minister Finansów nie zgodził się z Gminą, że proporcja sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT powinna zostać skalkulowana wyłącznie dla danej jednostki samorządu terytorialnego. W ocenie organu wydającego interpretację z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych nie wynika, aby proporcję sprzedaży należało ustalić dla każdej z jednostek organizacyjnych oddzielnie. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca Gmina podtrzymała swoje stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nadto zarzuciła wydanej przez Ministra Finansów interpretacji naruszenie art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c oraz art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że Gmina ma prawo do odliczenia części VAT naliczonego wyłącznie przy zastosowaniu sposobów określenia proporcji wskazanych w Rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, a następnie w przypadku wydatków typu I stosując także proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, skalkulowaną z uwzględnieniem obrotów wszystkich jednostek organizacyjnych. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca Gmina przeciwko wydanej interpretacji indywidualnej podniosła zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez: – dokonanie nieuprawionej ingerencji w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie Interpretacji, polegającej na nieuwzględnieniu w kontekście art. 86 ust. 2h ustawy o VAT sposobów określenia proporcji uznanych przez Gminę za najbardziej właściwe metody odliczenia VAT naliczonego oraz przyjęciu niewłaściwego założenia - nieznajdującego odzwierciedlenia w opisie sprawy - że Gmina ma prawo do odliczenia części VAT naliczonego wyłącznie przy zastosowaniu sposobów określenia proporcji wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie), dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, a następnie w przypadku wydatków typu I stosując także proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, skalkulowaną z uwzględnieniem obrotów wszystkich jednostek organizacyjnych - co skutkowało dokonaniem niewłaściwej oceny co do zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego i w konsekwencji odmową uznania prawa Gminy do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków mieszanych przy zastosowaniu proponowanych przez Gminę sposobów określenia proporcji; – brak zawarcia jednoznacznego i czytelnego wskazania prawidłowego stanowiska wraz uzasadnieniem prawnym tej oceny; – udzielenie odpowiedzi bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b i 2c oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT dokonywanej m.in. w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów w podobnych przypadkach; • art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora IS, działającego w tym zakresie w imieniu Ministra Finansów; II. niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów prawa materialnego, ti.: • naruszenie art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; • naruszenie art, 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji, uznanego przez niego za bardziej reprezentatywny; III. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, ti.: • art. 86 ust. 2a, 2b i 2c oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, Gmina jest zobowiązana do zastosowania metody określania proporcji wskazanej w Rozporządzeniu, a także proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 1-3 obliczonej z uwzględnieniem obrotów wszystkich gminnych jednostek organizacyjnych. Gmina wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie podniesionych zarzutów oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu wniesionej skargi Gmina podtrzymała argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazałą się zasadna. W niniejszej sprawie nie jest sporny charakter wydatków ponoszonych przez Skarżącą, ani określenie charakteru czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych podlegających regulacją VAT. Transakcje te opodatkowane są według odpowiednich stawek VAT, zwolnione z podatku oraz transakcje pozostające poza ustawą VAT. W sprawie nie jest sporne, że od ponoszonych przez Gminę wydatków mieszanych wskazanych przez Skarżącą jako wydatki typu I, II, III i IV przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego. Takie stanowisko zajęła Skarżąca i nie zostało ono zakwestionowane przez Organ interpretacyjny. Spornym natomiast okazał się sposób określenia proporcji o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT. Zdaniem Strony w celu określenia w jakiej części ponoszone wydatki określone jako wydatki mieszane typu I i II służą działalności gospodarczej Gminy, należy wykorzystać klucz podziału ustalony na podstawie przychodów osiąganych przez Gminę o którym mowa w art. 86 a ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT (pre-proporcja przychodowa). W tym zakresie Skarżąca wskazała, że udział procentowy zostanie ustalony przy pomocy przychodów związanych z działalnością gospodarczą a całością przychodów Gminy, zgodnie z przepisami Rozporządzenia. Natomiast w odniesieniu do wydatków mieszanych określonych przez Stronę jako wydatki mieszane typu III i IV w celu określenia, w jakiej części ponoszone wydatki mieszane służą działalności gospodarczej Gminy należy wykorzystać klucz podziału inny niż pre-proporcja przychodowa. Strona określiła ten klucz podziału jako pre-proporcja rzeczywista. W odniesieniu do wydatków typu III (związanych z obiektami sportowymi) z uwagi na wprowadzany regulamin w którym zostanie określony udział procentowy liczby godzin w których dany obiekt sportowy jest przeznaczony do odpłatnego udostępniania, w stosunku do jego liczby godzin otwarcia (pre-proporcja godzinowa). Natomiast w celu określenia w jakiej części ponoszone wydatki mieszane typu IV, służą działalności gospodarczej Gminy, należy wykorzystać klucz podziału ustalony jako udział procentowy powierzchni danej nieruchomości udostępnionej odpłatnie do powierzchni całej nieruchomości (pre-proporcja metrażowa). Z kolei Organ odnosząc się do proponowanej przez Gminę "metody przychodowej" z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, stwierdził, że nie może mieć w tej sytuacji zastosowania, bowiem sposób ten nie pokrywa się ze sposobem, który został określony dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Również "metoda metrażowa" zaproponowana przez Gminę, którą chce ona odliczać podatek naliczony od wydatków związanych z utrzymaniem rynku i inwestycjami z tym obiektem związanymi, jak również "metoda godzinowa", w ocenie organu wydającego interpretację, nie są najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Zdaniem Ministra Finansów przedstawione metody nie są w pełni obiektywne i nie są w stanie odzwierciedlać pełnej, rzeczywistej liczby metrów lub godzin mających wpływ na ustalenie proporcji. Tym samym, proponowane przez Gminę sposoby określenia proporcji - są nieprawidłowe. Następnie Minister Finansów wskazał, że zaproponowane przez Gminę sposoby nie pokrywają się ze sposobami, które zostały określone dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz jednostek budżetowych zakładów budżetowych w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W ocenie Organu interpretacyjnego Gmina, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego, i w celu zapewnienia, aby zakres odliczenia najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności Gminy (i jej jednostek organizacyjnych) i dokonywanych przez nią nabyć, winna zastosować metody określenia proporcji wskazane w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Rozporządzenie), a następnie - w przypadku wydatków typu I (związanych również z działalnością zwolnioną od podatku) - także proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Nie ulega wątpliwości, że dokonywane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych czynności takie jak m.in. sprzedaż działek, świadczenie usług wynajmu obiektów sportowych oraz świetlic wiejskich, powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT, bowiem w tym zakresie Gmina działa jako podatnik VAT stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Nawiązując do opisu stanu sprawy Gmina wskazała, że w celu odliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego, w odniesieniu do wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, skarżąca korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei, w przypadku wydatków, które są związane bezpośrednio i wyłącznie ze zdarzeniami spoza zakresu VAT bądź czynnościami zwolnionymi z VAT, podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę. Niemniej jednak, w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków mieszanych typu I, II, III oraz IV nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa. Z uwagi na fakt, że ponoszone przez Gminę wydatki mieszane typu I, II, III oraz IV mają niewątpliwie w części związek także z czynnościami opodatkowanymi, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego – co nie jest przez Organ interpretujący kwestionowane. Sporna jest natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który będzie przez Gminę odliczany. Częściowe odliczenie podatku naliczonego gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. W opinii Gminy, w przypadku wydatków mieszanych typu II, w celu określenia części podatku naliczonego do odliczenia, właściwe jest zastosowanie pre-proporcji przychodowej (relacji przychodów ze sprzedaży opodatkowanej Gminy do wszystkich osiąganych przez nią przychodów). Natomiast w przypadku wydatków mieszanych typu I, zastosowanie wspomnianej pre-proporcji przychodowej, będzie pierwszym etapem wyodrębnienia kwoty podatku możliwej do odliczenia (drugim etapem będzie zastosowanie współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). Metoda przychodowa została przewidziana w dodanym art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, który wszedł w życie 1 stycznia 2016 r., w którym wskazano, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Zdaniem Gminy, pre-proporcja przychodowa najlepiej oddaje specyfikę jej działalności w tym zakresie. W opinii Gminy, zastosowanie innego klucza podziału nie jest możliwe w przypadku wydatków mieszanych typu I i II. Jednak wskazać należy, że Skarżąca nie wyjaśniła jak należy rozumieć stwierdzenie "w celu określenia w jakiej części ponoszone wydatki mieszane typu I oraz typu II, służą działalności gospodarczej Gminy, należy wykorzystać klucz podziału ustalony na podstawie przychodów osiąganych przez Gminę, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, zw. dalej: pre-proporcją przychodową. Przedmiotowy udział procentowy zostanie ustalony przy pomocy proporcji przychodów związanych z działalnością gospodarczą, a całością przychodów Gminy, zgodnie z przepisami Rozporządzenia". Tym samym nieprecyzyjnie Strona skarżąca wskazała, czy w zakresie przedmiotowych wydatków (typu I i II) zastosuje metodę określoną w Rozporządzeniu, czy też inną metodę na co wskazuje powołanie się na treść przepisu art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT. Tym samym z zajętego przez Stronę stanowiska nie wynika jasno czy pre-proporcję przychodową rozumie jako określoną przy wykorzystaniu Rozporządzenia czy też przez zastosowanie innej metody. Zgodnie z treścią powołanego art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT przy sposobie określenia proporcji można wykorzystać w szczególności roczny obrót z działalności gospodarczej powiększony o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Natomiast zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia - jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru: [pic] gdzie poszczególne symbole oznaczają: X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. W Rozporządzeniu określono, że przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o: a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego, d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego, e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego, f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego, g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy; Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu: 1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności; 2) transakcji dotyczących: a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Zdaniem Sądu, w odniesieniu do wydatków typu I i typu II, zasadnie Organ wskazał, że sposób określony w art. 86 ust. 2c pkt 3 nie pokrywa się ze sposobami , które zostały określone dla obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz jednostek budżetowych i zakładów budżetowych w Rozporządzeniu. W ocenie Sądu w odniesieniu do przedmiotowych wydatków typu I i typu II sposobami określenia proporcji najbardziej odpowiadającymi specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć będą sposoby wskazane w Rozporządzeniu. W tym zakresie w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja jest prawidłowa. Odnosząc się do stanowiska w zakresie uwzględnienia proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w określeniu podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych typu I - nawiązując do brzmienia art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Skarżąca wyraziła pogląd, że jej przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z podatku. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT (zostały one już uwzględnione na etapie zastosowania pre-proporcji przychodowej). Zgodzić się należy ze Skarżącą, iż przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu. Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W konsekwencji, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W tym zakresie wskazać należy orzeczenia TSUE C-333/91, C-306/94, C-16/00 oraz uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. Wydatki o charakterze mieszanym typu I, których Skarżąca nie będzie w stanie odpowiednio przyporządkować (ale które mają związek z dokonywanymi przez Gminę czynnościami typu A, B, C i jednocześnie D) powinny zostać rozliczone w pierwszej kolejności przy pomocy udziału przychodów ze sprzedaży opodatkowanej do wszystkich osiąganych przychodów (tj. pre-proporcji przychodowej określonej zgodnie z Rozporządzeniem), a następnie przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Gmina z brzmienia art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wywiodła, że ma prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków mieszanych typu III i IV w drodze pre-proporcji rzeczywistej. Gmina stanęła na stanowisku, że w przypadku wydatków mieszanych typu III, powinna zastosować pre-proporcję godzinową. Podkreśliła, że wprowadzi regulamin określający "sztywne" godziny wynajmu obiektów sportowych. Tym samym, uregulowany będzie udział procentowy liczby godzin, w których przedmiotowy majątek jest przeznaczony do odpłatnego udostępniania, w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Gmina wskazała, iż w przeciwieństwie do wydatków mieszanych typu II, np. ponoszonych na świetlice wiejskie, w przypadku obiektów sportowych zaistnieje możliwość przypisania nabywanych towarów i usług do działalności opodatkowanej VAT oraz do działalności pozostającej poza regulacjami ustawy o VAT poprzez zastosowanie odpowiednego klucza podziału kosztów. Mianowicie, w przypadku wydatków mieszanych typu III, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego stosując pre-proporcję godzinową. Zdaniem Gminy, pre-proporcja godzinowa będzie najbardziej odpowiednią w przypadku wydatków mieszanych typu III, gdyż uwzględnia zakres wykorzystywania obiektów sportowych do udostępniania nieodpłatnego oraz udostępniania komercyjnego. Jednocześnie Gmina wyraziła pogląd, iż w przypadku wydatków mieszanych typu IV, powinna zastosować pre-proporcję metrażową. Podkreśliła, że jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię rynku udostępnianą wyłącznie odpłatnie, jak i powierzchnię tej nieruchomości udostępnianą wyłącznie nieodpłatnie. Tym samym, uregulowany został udział procentowy powierzchni danej nieruchomości przeznaczonej do udostępniania odpłatnego w stosunku do powierzchni całej nieruchomości, która służy Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych (wymienionych jako A) oraz zdarzeń spoza zakresu VAT (wymienionych jako C i D). Skarżąca zaznaczyła, że pre-proporcja metrażowa została przewidziana w dodanym art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, w którym określono, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Zdaniem Gminy pre-proporcja metrażowa będzie najbardziej odpowiednią w przypadku , wydatków mieszanych typu IV, gdyż uwzględnia zakres wykorzystywania rynku do udostępniania nieodpłatnego oraz udostępniania odpłatnego. Nadto skarżąca wskazała, że z umów dzierżawy wynika, jaka konkretnie powierzchnia jest przeznaczona wyłącznie do udostępniania komercyjnego, stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, pre-proporcja metrażowa najlepiej oddaje specyfikę działalności Gminy w tym zakresie, jest proporcją obiektywną i ekonomicznie uzasadnioną. Zauważyć należy, że zgodnie z Rozporządzeniem "podstawową" pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem. Należy również zwrócić uwagę, że w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro Gmina uważa, że w przypadku wydatków mieszanych typu III i IV najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie odpowiednio pre-proporcja godzinowa i metrażowa, to taki sposób odliczenia podatku VAT Gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wskazując, że "w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji". Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane. Zatem zgodzić się należy ze Skarżącą, że w odniesieniu do wydatków mieszanych typu III i IV, przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego stosując pre-proporcję rzeczywistą, tj. odpowiednio godzinową lub metrażową, skoro sposób określenia proporcji w ocenie Strony odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Co istotne Strona skarżąca w tym zakresie metodę pre-proporcji rzeczywistej logicznie uzasadniła. Organ natomiast wskazał, że w odniesieniu również do wydatków mieszanych typu III i IV Skarżąca powinna określić proporcję przy użyciu metody a w zasadzie wzoru określonego w Rozporządzeniu. Zdaniem Sadu stanowisko Organu w tym zakresie narusza w ocenie Sądu przepis art. 86 ust. 2h oraz ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. W ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżąca w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako pre-proporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie Gminy rynkiem. Skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie nieodpłatnie to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 90c ustawy o VAT – w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Identyczne wnioski należy wysnuć w stosunku do analogicznych wydatków, jednakże ponoszonych przez gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe. Tym samym, z uwagi na fakt, że pre-proporcja przychodowa najlepiej oddaje specyfikę działalności Gminy prowadzoną przez gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe w obszarze wydatków mieszanych typu I i II, zastosowanie innego klucza podziału w stosunku do przedmiotowych wydatków, nie jest możliwe. W stosunku do wydatków mieszanych typu I ponoszonych przez gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe, związanych jednocześnie z działalnością określoną jako A (opodatkowaną VAT), B (zwolnioną z VAT) oraz C i D (niepodlegającą ustawie o VAT), Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego po dokonaniu wstępnej alokacji kosztów, stosując w pierwszej kolejności pre-proporcję przychodową, a następnie proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Pre-proporcja przychodowa powinna zostać obliczona, zgodnie z przepisami Rozporządzenia, dla każdej z jednostek budżetowych i zakładów budżetowych oddzielnie, tj. w oparciu o przychody osiągane przez daną jednostkę. Również proporcja sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w stosunku do wydatków mieszanych typu I powinna zostać skalkulowana w oparciu o obroty wyłącznie danej jednostki. Zdaniem Organu stanowisko to jest nieprawidłowe. W jego ocenie stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy - proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy). Na mocy art. 90 ust. 11 ustawy - minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, metody obliczania proporcji inne niż określona w ust. 3 oraz warunki ich stosowania, uwzględniając uwarunkowania obrotu gospodarczego oraz przepisy Unii Europejskiej. Z powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów nie skorzystał i nie określił metody obliczania proporcji innej niż określona w art. 90 ust. 3 ustawy. Zdaniem Organu ustawa o VAT w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym wyczerpująco kształtuje zagadnienie dotyczące proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy. Skoro zatem problem dotyczy kwestii związanych ze sposobem wyliczenia proporcji sprzedaży określonej w art., 90 ustawy, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego. W konsekwencji, Organ nie podziela stanowiska prezentowanego przez Gminę, że proporcja sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy powinna zostać skalkulowana wyłącznie dla danej jednostki samorządu terytorialnego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych nie wynika, aby proporcję sprzedaży należało ustalić dla każdej z jednostek organizacyjnych oddzielnie. Zatem, Gmina powinna określić jedną proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo - uwzględniając również obrót wszystkich swoich jednostek organizacyjnych. Sąd podziela jednak stanowisko Skarżącej. Oczywiście nie ulega wątpliwości Sądu, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszystkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności w ramach jednostką samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników zostało wydane na podstawie art. 86 ust.22 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem Minister Finansów może w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczona kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. W powołanym Rozporządzeniu przyjęto rozwiązanie, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Z kolei przepis art. 90 ustawy o VAT odnosi się do częściowego odliczenia podatku w związku z wykorzystaniem towarów i usług do wykonania czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (tu również stosuje się proporcję czynności do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego). Zarówno przepis art. 86 jak i art. 90 znajdują się w dziale IX ustawy o VAT – Odliczenia i zwrot podatku. Odliczenie częściowe. Art. 90 ust. 3 ustawy o VAT dotyczący sposobu ustalenia proporcji sprzedaży odwołuje się do proporcji dotyczącej podatku naliczonego – tej jego części o którą można pomniejszyć kwotę podatku należnego. Mając na uwadze zasadę neutralności podatku VAT oraz specyfikę podatnika (jednostka samorządu terytorialnego) z uwagi na orzeczenia TSUE oraz Uchwałę NSA, w ocenie Sądu należy zastosować zasadę jaką przyjął ustawodawca w Rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT w odniesieniu do określenia proporcji - odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Zagwarantuje to najbardziej rzeczywistą wartość pomniejszenia kwoty podatku należnego o tą część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Z tego względu w ocenie Sądu, proporcja sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w stosunku do wydatków mieszanych typu I powinna zostać skalkulowana w oparciu o obroty wyłącznie danej jednostki. Ponadto ostatecznie takie rozwiązanie zostało przyjęte przez ustawodawcę, co prawda po wydaniu przez Organ interpretacji. Zgodnie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454) - jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W odniesieniu zaś do wydatków mieszanych typu III i IV ponoszonych przez gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe, jak wskazano powyżej, ustawodawca pozostawił podatnikowi swobodę wyboru określonej metody kalkulacji pre-proporcji. Z tego też względu Gmina celem określenia zakresu wykorzystywania tych wydatków do działalności gospodarczej, może zastosować pre-proporcję rzeczywistą, tj. odpowiednio pre-proporcję godzinową i pre-proporcję metrażową. W przeciwieństwie do wydatków mieszanych typu I i II, w przypadku wydatków mieszanych typu III i IV Gmina na podstawie np. sztywnych/precyzyjnych regulaminów funkcjonowania obiektów sportowych będzie w stanie określić, ile godzin funkcjonowania tych obiektów jest przeznaczonych do odpłatnego udostępniania przez gminne jednostki budżetowe (czynności opodatkowane VAT), a w jakich godzinach dana sala sportowa jest wykorzystywana do zadań własnych Gminy w ramach reżimu publicznoprawnego (czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT). Tym samym w odniesieniu do na przykład obiektów sportowych pre-proporcja godzinowa będzie racjonalnym i ekonomicznie uzasadnionym kluczem podziału kosztów. W konsekwencji, Gmina w przypadku gminnych: - wydatków mieszanych typu I powinna stosować pre-proporcję przychodową, określoną z uwzględnieniem Rozporządzenia oraz współczynnik sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; - wydatków mieszanych typu II powinna stosować wyłącznie pre-proporcję przychodową, określoną z uwzględnieniem Rozporządzenia; - wydatków mieszanych typu III może stosować pre-proporcję godzinową, zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT; - wydatków mieszanych typu IV może stosować wyłącznie pre-proporcję metrażową, zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT. W przypadku zaś wydatków mieszanych ponoszonych poprzez gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe, Gmina w celu odliczenia części podatku VAT może zastosować w stosunku do: - wydatków mieszanych typu II - pre-proporcję przychodową skalkulowaną dla każdej z jednostek oddzielnie; - wydatków mieszanych typu I - w pierwszej kolejności pre-proporcję przychodową, skalkulowaną dla każdej z jednostek oddzielnie, a następnie proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, skalkulowaną również dla każdej z jednostek oddzielnie w oparciu o osiągane przez nią obroty; - wydatków mieszanych typu III i IV-pre-proporcję rzeczywistą. W świetle powyższego, organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia wyrażonego wyżej stanowiska Sądu. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a.", orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a..