I SA/Wr 1375/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska, Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: Sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2017 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 14 kwietnia 2016 r. nr [...] określającą M.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 63.783 zł Z akt sprawy wynika, że M.K. (dalej także : Strona, Skarżąca) prowadziła w 2013 r. działalność gospodarczą pod nazwą PPHU A. w zakresie sprzedaży opakowań szklanych i wyrobów papierowych (zakrętki, słoiki, gumki, banderole, butelki, etykiety) oraz sporadycznie w zakresie usług transportowych. Za 2013 r. w zakresie podatku dochodowego Strona rozliczała się, zgodnie z art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.f.), tj. wg 19 % stawki podatku. W deklaracji rocznej za 2013 r. wykazała stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 157.474,56 zł (przychód w kwocie 1.238.048,58 zł, koszty podatkowe w kwocie 1.396.523,14 zł). W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie Strony stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wykazanych przychodów i kosztów podatkowych. Po zakończeniu kontroli w dniu 11.08.2015 r. Strona złożyła korektę zeznania podatkowego za 2013 r., w której wykazała stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 142.883,53 zł (przychód 1.251.089,85 i koszty podatkowe 1.393.937,38 zł). W uzasadnieniu korekty wyjaśniła, że korekta wynika z ustaleń kontroli podatkowej opisanych w protokole kontroli w zakresie podatku dochodowego za 2013 r. Ponieważ kwoty wykazane w korekcie deklaracji nie były zgodne z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 1.09.2015 r. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe, w wyniku którego ustalił, że Strona: 1) Zaniżyła wykazany przychód z działalności gospodarczej w łącznej kwocie 327.560,97 zł, w tym: - o kwotę 5,960,81 zł (brutto 7.331,80 zł) przez niezaewidencjonowanie całości dokonanej sprzedaży (wysyłka towaru za pośrednictwem firmy kurierskiej B. do następujących osób: P. B., R.L., P.M., J.S., D.C., K.R) brak faktur i paragonów fiskalnych; - o kwotę 3.397,93 zł (brutto 4.179,45 zł) przez niezaewidencjonowanie całości dokonanej sprzedaży (wysyłka towarów za pośrednictwem firmy kurierskiej C. do następujących osób: H.S., B.R., F.K., M.N., A.M., M.B.) nie wystawiano faktur, ani paragonów fiskalnych; - o kwotę 5.510,52 zł przez niewykazanie otrzymanych od firmy D. S.A. wpłat z tytułu odsetek od nakazu zapłaty, na podstawie wyroku sądowego sygn. akt [...], oraz otrzymanych od tej firmy odsetek z tytułu nieterminowego płacenia za te faktury; - o kwotę 18,96 zł z tytułu odsetek od środków na rachunkach bankowych związanych z działalnością gospodarczą; - o kwotę 237.271,82 zł w związku z wpływami na rachunek bankowy Strony prowadzony w Banku [...] (niezgłoszony w Urzędzie Skarbowym), na który otrzymała wpłaty za sprzedaż towarów (m in. P.M., K.R., A.M.), których nie wykazała w księdze przychodów i rozchodów (brak też faktur), Strona nie wskazała, które z kwot dotyczą wpłat nie związanych z działalnością gospodarczą, organ podatkowy przyjął, że są to wpłaty dotyczące działalności gospodarczej; - o kwotę 75.400,93 zł wynikającą z porównania dokumentów zakupu i sprzedaży towarów ze stanem remanentowym na początek i koniec roku 2013 r. (brak sprzedaży na kwotę netto 314.736,17 zł w rozliczeniu uwzględniono kwotę 239.335,24 zł wynikającą ze sprzedaż na rzecz J.S. i H.S. oraz wpływów ze sprzedaży na rachunek bankowy nieujawniony). 2) W zakresie kosztów uzyskania przychodów ustalono, że Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów wykazane w księdze podatkowej o kwotę 179.813,89 zł, przy czym koszty uzyskania przychodów zarówno zawyżyła jak i zaniżyła: a) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów nastąpiło przez: - zaewidencjonowanie dwukrotne ubezpieczenia OC przewoźnika drogowego (537 zł); - nie rozliczenie faktury korygującej z dnia 28.02.2013 r. (360 zł); - zaewidencjonowanie w księdze podatkowej jako koszt podatkowy faktur, które nie zostały zapłacone w terminie 30 dni i zostały zapłacone w 2014 r. (59.416,45 zł); - zaewidencjonowanie faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "E." P.J., które nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych (285.750 zł); - zaewidencjonowanie niezapłaconej składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika (73,16 zł); b) zaniżenia kosztów uzyskania przychodów nastąpiło przez – niezaewidencjonowanie opłaconego podatku od środków transportowych (2.053 zł); – niezaewidencjonowanie transakcji ze spółką F.(27.541,27 zł); – niezaewidencjonowanie wszystkich transakcji z G. S.A. o (117.428,13 zł); – nieujęcie w księdze podatkowej zapłaconych odsetek i prowizji od kredytu związanego z prowadzoną działalnością (9.842,07 zł); – niezaewidencjonowanie kosztów związanych z prowadzeniem rachunków bankowych (9.458,25 zł). Uwzględniając te ustalenia organ I instancji prowadzoną przez Stronę księgę przychodów i rozchodów uznał za nierzetelną. Odstąpił jednak od szacowania podstaw opodatkowania ponieważ uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala na określenie podstaw opodatkowania w prawidłowej wysokości. Decyzją z dnia 14.04.2016 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. określi Stronie podatek dochodowy w kwocie 63.783 zł (dochód z prowadzonej działalności gospodarczej 349.900 zł; przychód 1.566.609,55 zł, koszty uzyskania przychodów 1.216.709,25 zł , składki ubezpieczenia zdrowotnego 2.698,36 zł). W odwołaniu Strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, ponieważ organ I instancji nie podjął niezbędnych działań w trakcie kontroli podatkowej i przeprowadził ponownie sprawdzenie po zakończeniu kontroli i złożeniu przez Stronę korekty zeznania, uwzględniającej ustalenia kontroli. Formułując zarzuty odwołania Strona stwierdziła, że już w zarzutach do protokołu kontroli wskazała, iż protokół nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 290 § 2 pkt 6a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 20015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) i nie została w nim zwarte ocena prawna stwierdzanych nieprawidłowości. Dopiero 30 czerwca 2015 r. kontrolujący dokonali poszerzonej analizy, zawierającej szereg dodatkowych informacji i wyliczeń. Zdaniem Strony, dokonanie korekty deklaracji w całości uwzględniającej nieprawidłowości stwierdzane w toku kontroli powoduje w pewnym sensie rozstrzygniecie sprawy co do istoty i nie jest wówczas wszczynane postępowanie podatkowe, powołała się w tym zakresie na przepis art. 165b §1 O.p. Przepis ten, wg Strony, zawiera gwarancje dla podatnika i ograniczenia dla organu podatkowego. Skoro strona złożyła korektę deklaracji, bazując na treści protokołu kontroli, to nie powinno być dalej prowadzone postępowanie. Podkreśla, że okoliczności wskazane w piśmie z dnia 30.06.2015 r. zostały wskazane dopiero w wyniku wewnętrznej analizy przeprowadzonej przez organ podatkowy, a Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości uzupełnienia treści protokołu kontroli. Takie postępowanie podważałoby sens art. 165b §1 O.p. Strona wskazuje także na niewłaściwą ocenę stanu faktycznego i prawnego sprawy w zakresie współpracy firmy Strony z Przedsiębiorstwem Handlowo-Usługowym "P.J." P.J. (dalej także: firma P.J.). Podniosła, że niewywiązanie się z obowiązków podatkowych przez kontrahenta nie może negatywnie skutkować na jej zobowiązania podatkowe. Nie była bowiem zobowiązana, ani nie miała możliwości badanie sposoby prowadzenia działalności przez kontrahentów. Organ podatkowy pominął też zeznania świadka A.K., z których wynika, że P.J. dostarczał towar do firmy Strony i za towar ten dokonano zapłaty, co potwierdzają stosowne dokumenty. Ponadto w toku postępowanie nie przesłuchano P. J. i brak jest informacji o przeprowadzeniu kontroli w jego firmie. Organ podatkowy nie wykazał zatem, że P. J. nie wykonał zafakturowanych umów. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśnił, że w niniejszej sprawie przesłanki wynikające z art. 165b O.p., obligujące organ podatkowy do wszczęcia postępowania, tj. ujawnienie nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym i brak korekty zgodnej z ustaleniami kontroli, zostały spełnione. Kontrola podatkowa została zakończona protokołem doręczonym Stronie 25 maja 2015 r. a postępowanie podatkowe wszczęto postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. doręczonym Stronie 2 września 2015 r. Jakkolwiek Strona, po zakończeniu kontroli, dokonała 11 sierpnia 2015 r. korekty zeznania PIT 36L za 2013 r., to złożona korekta nie uwzględniała całości ustaleń kontroli, w szczególności z tytułu ewidencjonowania faktur wystawionych przez firmę P.J.. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczącego błędnego sporządzenia protokołu kontroli, organ odwoławczy stwierdził, że protokół ten zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 290 § 2 O.p. Kontrolujący opisali stwierdzane nieprawidłowości, przytaczając jednocześnie postawę prawną dokonanych ustaleń. W protokole zawarte zostały też ustalenia dotyczące badania ksiąg podatkowych Strony. Zauważa też organ odwoławczy, że przepis art. 165b O.p., który wskazuje okoliczności obligujące organ do wszczęcia postępowanie po zakończeniu kontroli, jednocześnie nie zakazuje wszczęcia i prowadzenia postępowania nawet w przypadku złożenia przez stronę korekty deklaracji uwzględniającej w całości ustalenia kontroli. Także w przypadku podnoszonych przez Stronę braków w protokole kontroli organ podatkowy nie byłby zwolniony od prowadzenia postępowanie podatkowego. Odnosząc się do ustaleń faktycznych i prawnych w decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził nieprawidłowości, w tym także w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty netto 285.750 zł, wynikającej z faktur wystawianych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "P.J." P.J. ([...]) mających dokumentować zakup palet przemysłowych, przekładek 3-warstwowych, tacek 3-warstwowych, a które, jak ustalił organ I instancji, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Organ odwoławczy powołał art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r, poz. 361 ze zm.- dalej: u.p.d.f.) i stwierdził, że do uznanie wydatku za koszt podatkowy konieczne jest aby wydatek miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu, a ponadto by był on należycie udokumentowany i nie był wyłączony z kosztów podatkowych zgodnie z art. 23 ust. 1. Podkreślił, że konieczne jest faktyczne zaistnienia zdarzenia gospodarczego opisanego w fakturze. Z zebranego materiału dowodowego wynika zaś, że faktury wystawione przez firmę P.J. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. P.J. nie prowadził działalności gospodarczej, nie dokonał zgłoszenia takiej działalności, nie składał też żadnych deklaracji związanych z taką działalnością, nie złożył zeznania podatkowego za 2013 r. Pod adresem wskazanym w fakturach nie stwierdzono prowadzenia działalności gospodarczej, a kierowana na ten adres korespondencja nie była podejmowana i wracała do organu podatkowego. Ustaleń tych dokonano na podstawie informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., właściwego dla miejsca prowadzenia działalności wskazanego na fakturach. Ustalono, że pod adresem W., [...] działalność prowadzi aktualnie 7 podmiotów, ale ani wśród tych podmiotów, ani wśród wykreślonych przedsiębiorców nie ma P. J.. Osoba o danych P. J. została ujawniona w zasobach Urzędu Skarbowego w S., jako nieprowadząca działalności gospodarczej. W toku postępowania M. K. odmówiła złożenia zeznań jako strona, poza spornymi fakturami nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji z firmą P. J.. Przesłuchany jako świadek syn Strony i pracownik firmy poza stwierdzeniem, że transakcje takie miały miejsce nie potrafił wskazać od kiedy firma rozpoczęła współprace z P. J., kto i w jaki sposób zamawiał towar, kto ponosił koszty transportu, skąd towar był transportowany, nie potrafił też wskazać siedziby czy magazynów firmy P. J.. Zdaniem organu odwoławczego na fikcyjność transakcji z P. J. wskazuje też brak możliwości płatniczych Strony, co wynika z wyciągów bankowych i dokumentacji podatkowej. Strona nie posiadała bowiem wystarczającej ilości gotówki z bieżącej działalności aby opłacać gotówką sporne faktury. Strona nie wypłacała bowiem z rachunku bankowego tak znacznych kwot i nie dokonywała sprzedaży za gotówkę w wystarczających kwotach. Nie potwierdziły się też wyjaśnienia Strony, że gotówkę zgromadziła w latach poprzednich. Dochody Strony poczynając od 2006 r. nie pozwalały bowiem na zgromadzenia gotówki o takiej wartości. Całokształt okoliczności wg Dyrektora Izby Skarbowej nie daje podstaw do przyjęcie, że sporne faktury dokumentują rzeczywisty przebieg transakcji, tj. że doszło do transakcji między wymienionymi w fakturach podmiotami we wskazanych kwotach. Strona w toku postępowania nie uprawdopodobniła, że rzeczywiście poniosła wynikające w ww. faktur wydatki. Organ odwoławczy zauważył, że pozostawanie podatnika w dobrej wierze co do rzetelności transakcji nie ma znaczenia na gruncie podatku dochodowego, w tym dla celów zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych. Prawo do uwzględnienia wydatku jako kosztu podatkowego uzależnione jest od poniesienia wydatku i jego właściwego udokumentowania. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje samego faktu posiadania przez Stronę towarów handlowych, ale to, że Strona poniosła koszty w wartościach określonych w spornych fakturach, w sytuacji gdy dokumenty wystawił podmiot nieistniejący. Organ odwoławczy zaznaczył, że wniosek dowodowy Strony o przesłuchanie P. J. rozpoznał postanowieniem, w którym wskazał, że zebrany materiał dowodowy jest zupełny i nie jest konieczne przeprowadzanie tego dowodu. Wniosek ten był kolejnym wnioskiem w sprawie. Organ I instancji dwukrotnie, bezskutecznie, podjął działania zmierzające do przeprowadzenia tego dowodu. Kolejne próby w tym zakresie został uznane na nieuzasadnione, w sytuacji gdy Strona nie jest w stanie nawet uprawdopodobnić miejsca pobyt świadka. Odnosząc się do pozostałych ustaleń zawartych w decyzji pierwszoinstancyjnej, nie kwestionowanych przez Skarżącą, organ odwoławczy uznał je za prawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, podnosząc zarzuty analogiczne jak w odwołaniu. Skarżąca wskazała, że organ I instancji nie wywiązał się w sposób prawidłowy z obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz jego przeanalizowania pod kontem rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Protokół kontroli zawiera jedynie ustalenia wynikające z jego treści. W takiej formie protokół doręczono Stronie, która na tej podstawie dokonała korekty deklaracji. Brak w protokole oceny prawnej oraz informacji o sposobie naliczenia zakwestionowanych wydatków co Strona podnosiła już w zastrzeżeniach do protokołu. Wskazując na przepisy art. 290 § 1 i art. 165b O.p. Strona twierdzi, że złożyła korektę zeznania podatkowego za 2013 r. w pełni uwzględniającą ujawnione i wyeksponowane w protokole kontroli nieprawidłowości. W związku z tym uważa, że wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 165b §1 i 2 oraz art. 291 § 4 O.p. oraz z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Skarżąca zarzuciła też dokonanie przez organy podatkowe niewłaściwej oceny stanu faktycznego i wskazała na brak dowodu z zeznań P. J.. Zdaniem Strony, bezpodstawnie zakwestionowano wiarygodność zeznań A. K., który potwierdził dokonanie dostaw od P. J.. W rzeczywistości towary te zostały sprzedane w ramach prowadzonej działalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 718 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Strona skarżąca kwestionuje możliwość wszczęcie przez organ podatkowy postępowania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik po otrzymaniu protokołu kontroli podatkowej dokonał korekty zeznania podatkowego, uwzględniając wskazania zawarte w protokole kontroli, kwestionuje także dokonane przez organ podatkowy ustalenia faktyczne w zakresie transakcji z firmą P. J.. W ocenie Skarżącej materiał dowodowy dotyczący transakcji z firmą P. J. nie jest kompletny - brak zeznań P. J. i kontroli przeprowadzonej w jego firmie - a zebrane w tym zakresie dowody nie zostały prawidłowo ocenione, gdyż nie uwzględniono zeznań pracownika Skarżącej A. K., który potwierdził dostawy z firmy P. J.. Uwzględniając zakres zarzutów skargi na wstępie należy odnieść się do kwestii podstawy prawnej do wszczęcie postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., z tym wiąże się bowiem możliwość dalszego procedowania przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 165b §1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przepisu tego, stosownie do art. 165b § 2 O.p., nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących. W przypadku, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p., postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli: (1) podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej; (2) organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego (art. 165b § 3 O.p.). Stosownie zatem do art. 165b § 1 O.p., obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego uzależniony jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Pierwsza to ujawnienie przez kontrolę podatkową nieprawidłowości w zakresie wywiązywania się przez podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Druga to niełożenie przez podatnika deklaracji lub niedokonanie przez podatnika korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione przez organ w toku kontroli nieprawidłowości. Ponadto powołany przepis zastrzega też, że postępowanie podatkowe może być wszczęte nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Należy podkreślić, że powoływane przez Stronę przepisy art. 165b O.p. wprowadzają dla strony postępowania gwarancję w postaci okresu przez jaki po zakończeniu kontroli organ podatkowy może wszcząć postępowanie podatkowe, ale nie zakazują wszczęcia postępowania podatkowego w przypadku, gdy podatnik złoży korektę deklaracji podatkowej. Niewątpliwie nie jest celowe wszczynania postępowania podatkowego wówczas, gdy podatnik, zgadzając się z ustaleniami kontroli, dokona korekty zeznania podatkowego i w korekcie tej uwzględni wszystkie ustalenia kontroli podatkowej. W takim przypadku decyzja kończąca postępowanie podatkowe byłaby bowiem tożsama ze skorygowaną deklaracją. Sąd nie podziela jednak stanowiska strony skarżącej, że z przepisu art. 165b O.p. wynika zakaz wszczyna postępowania podatkowego w przypadku złożenia korekty deklaracji uwzgledniającej ustalenia kontroli. Z przepisu tego wynika nakaz wszczęcia postępowania podatkowego w przypadku braku korekty uwzględniającej wszystkie ustalenia kontroli podatkowej. Ocena czy w skorygowanej deklaracji podatnik uwzględnił wszystkie ustalenia kontroli podatkowej należy do organu podatkowego. W rozpoznawanej sprawie zostały spełnione obie przesłanki wymienione w art. 165b § 1 O.p. nie został też przekroczony wskazany w tym przepisie sześciomiesięczny termin. Kontrola podatkowa dotycząca rozliczenia przez Skarżącą w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. zostało zakończona protokołem, doręczonym pełnomocnikowi Skarżącej 25 maja 2015 r., a postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem doręczonym Stronie 2 września 2015 r. Z protokołu kontroli wynikało szereg nieprawidłowości związanych z rozliczeniem zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. Jakkolwiek po zakończeniu kontroli podatkowej Strona dokonała korekty zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. (PIT-36L) to, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, korekta te nie uwzględniała w całości ustaleń kontroli podatkowej. Korekta deklaracji polegała na zwiększeniu pierwotnie wykazanego przez Stronę przychodu o kwotę 12.041,27 zł i obniżeniu pierwotnie wykazanych kosztów uzyskania przychodu kwotę 2.549,76 zł. Podczas gdy stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły znacznie większych kwot zarówno zaniżonego przychodu jak i zawyżonych kosztów uzyskania przychodów, m in. niezaewidencjonowanie jako przychód wpłat na rachunek bankowy Strony, czy nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur wystawionych przez firmę P. J.. Nieuwzględnienie przez Skarżącą wszystkich stwierdzonych w protokole kontroli nieprawidłowości obligowało organ podatkowy do wszczęcia postępowania podatkowego i określenie decyzją wysokości zobowiązania podatkowego (art. 165b §1 O.p.). Należy podkreślić, że Strona w zastrzeżeniach do protokołu kontroli kwestionowała także ustalenia dotyczące faktur wystawionych przez firmę P. J. jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Sąd nie podziela też zarzutów skargi dotyczących błędnego sporządzenia protokołu kontroli i w związku z tym brak możliwości dokonania korekty rozliczenia podatkowego, na jego podstawie, innej niż dokonana przez Skarżącą. Jakie elementy powinien zawierać protokół kontroli określa art. 290 § 2 O.p., a zgodnie z art. 290 § 5 O.p. protokół może także zawierać ustalenia dotyczące badania ksiąg podatkowych w zakresie przewidziany w art. 193 O.p. Protokół kontroli sporządzany w niniejszej sprawie i doręczany pełnomocnikowi Strony zawierał wszystkie wskazane w ww. przepisie elementy, a także ustalenia dotyczące badania ksiąg podatkowych. Zawierał także, wbrew twierdzeniom Strony, opos stwierdzonych nieprawidłowości i wskazania podstawy prawnej dokonanych ustaleń. Brak zatem podstaw do przyjęcia, że protokół kontroli został sporządzony niezgodnie z obowiązującymi przepisami. W ocenie Sądu, organ podatkowy wszczynając postępowanie podatkowe po skorygowaniu przez Stronę deklaracji podatkowej nie naruszył obowiązujących w tym przepisów prawa, w szczególności art. 165b §1 O.p. Kolejną sporną w sprawie kwestią są ustalenia dotyczące transakcji udokumentowanych przez Skarżącą fakturami wystawionymi przez firmę P. J. i możliwość zaliczenia przez Skarżącą wynikających z tych faktur kwot do kosztów uzyskania przychodów. Ciężar prowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 122 O.p., obarcza organy podatkowe, które zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawiera przepis art. 187 § 1 O.p. stwierdzający, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kryteria oceny materiału dowodowego określa z kolei przepis art. 191 O.p. stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99 SIP LEX nr43051). Zasada ta zakłada także rozpoznanie według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływ. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z koniecznością brania pod uwagę wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania. (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 829/09 SIP LEX nr 559653). W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły powołanych przepisów procesowych. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe podjęły wszystkie możliwe działania, aby ustalić faktyczny przebieg transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę P. J.. W szczególności dokonały ustaleń w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności tj. w W., [...], korzystając z pomocy organu podatkowego właściwego miejscowo (Urząd Skarbowy W.). Z ustaleń tych jednoznacznie wynika, że w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności zarówno na zakwestionowanych fakturach, jak i w dokumentach rejestracyjnych przedstawionych przez Stronę, takiej działnosci P. J. nie prowadził i nie prowadzi. Osobę o danych P. J. odnaleziono, poprzez aplikacje [...], w Urzędzie Skarbowym w S. Kierowana do tej osoby wezwania w charakterze świadka nie były podejmowane w terminie. Osoba ta za 2013 r. nie składała zeznań związanych z działalnością gospodarczą, a z zestawienia dochodów za lata 2009-2013 wynika, że nie osiągała żadnych dochodów. Przeprowadzono też dowód z zeznań A. K. (pracownik i syn Skarżącej). Świadek ten poza potwierdzeniem, że towar w postaci palet i przekładek papierowych dostarczała firma P. J. i za towar płacił gotówką po rozładunku, nie udzielił istotnych wyjaśnień dotyczących okoliczności transakcji. Nie wiedział kto i jak zamawiał towar w tej firmie, czyim transportem był dostarczany i kto ponosił koszty transportu, skąd towar był dostarczany. Nie pamiętał kiedy rozpoczęła się współpracą z firmą P. J.. Posiadająca informacje w tym zakresie M. K. nie wyraziła zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Wobec powyższego nie można organom podatkowym postawić zarzutu, że nie podjęły wszelkich możliwych działań zmierzających do odnalezienia kontrahenta Skarżącej. Skoro sama Skarżąca nie dostrzegała potrzeby wskazania wszystkich okoliczności związanych z transakcjami z firmą P. J., okoliczności nawiązania współpracy z tą firmą, które umożliwiły by dalsze postępowania, nie sposób wymagać od organu podatkowego dalszego poszukiwania podmiotu nieistniejącego – kontrahenta Skarżącej. Nie można też przyjąć, że Skarżąca podjęła jakiekolwiek działania zmierzające do zweryfikowania, czy firma z którą nawiązała współpracę i która wystawiała faktury na znaczne kwoty, jest firmą istniejącą. Przedstawiona przez Stronę kserokopia zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej pochodziła z dnia 17.03.2004 r. a wskazany w niej zakres działalności nie obejmował handlu towarami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach. Nie bez znaczenia w niniejszej sprawie są też ustalenia organu podatkowego dotyczące płatności gotówkowych za dostarczony towar, na które to płatności Strona nie miała pokrycia w gotówce. Wykazała to analiza obrotów na rachunkach bankowych (wypłaty gotówkowe), analiza gotówkowych płatności za sprzedany przez Stronę towar oraz możliwości pokrycia tych należności z oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich. W toku postępowania strona nie wskazywała aby towar pochodził od innego podmiotu, nie wskazywała na inny sposób płatności za towar, nie wskazała też innego niż analizowane przez organ podatkowy źródła pochodzenia gotówki na opłacenie zakwestionowanych faktur. Zasadnie zatem przyjęto, że Skarżąca nie nabyła towarów wskazanych w fakturach wstawionych przez firmę P. J. od tej firmy i nie dokonała płatności za ten towar na zasadach i w kwotach w skazanych w ww. fakturach. Chybione są zarzuty Strony dotyczące braków w materiale dowodowym w postaci zeznań P. J. i kontroli przeprowadzonej w jego firmie. Przeprowadzenie kontroli w firmie nieistniejącej nie było bowiem możliwe, podobnie jak odnalezienie P. J., wystawcy zakwestionowanych faktur, bez udziału Strony, która jako jedyna miała wiedzę o okolicznościach transakcji. Skarżąca nie udzieliła w tym zakresie żadnych wyjaśnień. Zasadnie organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań P. J. w sytuacji gdy Skarżąca, wnioskująca o przeprowadzenie tego dowodu, nie potrafiła określić miejsca jego pobytu. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, zdanie Sądu, została dokonana zgodnie z art. 191 O.p. Nie jest zasadne twierdzenie Skarżącej o błędnej ocenie zeznań świadka A. K. w części dotyczącej dokonania dostaw towaru przez firmę P. J.. Prawidłowo organ podatkowy ocenił ten dowód jako niewiarygodny. Świadek poza stwierdzeniem, że towar dostarczono i zapłacił za towar gotówką po rozładunku, nie podał bowiem żadnych okoliczności związanych z dostawą towaru, w szczególności skąd towar był transportowany, w jaki sposób i na czyj koszt, ani okoliczności dotyczących zapłaty za towar. Taką ocenę uzasadniał też brak możliwości zapłaty gotówką za towar, a zatem poniesienie wydatku wynikającego z faktur. Ustaleń tych Skarżąca nie zakwestionowała, nie przedstawiła źródła gotówkowego finansowania tych wydatku. Zasadnie zatem przyjęto, że Skarżąca nie wykazała poniesienia wydatków na nabycie towarów wykazanych w fakturach wystawionych przez P. J.. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodu są koszty faktycznie poniesione, tj. mające związek z realnym zdarzeniem gospodarczym opisanym w fakturze, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu) i takie, które nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych, tj. nie zostały wymienione w art. 23. Zasadnie też podnosi organ I instancji, że Skarżąca dokonując transakcji na znaczne kwoty nie dopełniła należytej staranności kupieckiej, przedłożona kserokopia dokumentu rejestracyjnego firmy P. J. z 2004 r. nie jest wystarczająca w tym zakresie. Strona nie potwierdziła w żaden sposób aktualności tego dokumentu. Nie upewniła się zatem, że kontrahent jest podmiotem legalnie działającym w okresie kiedy dokonywała transakcji i to transakcji gotówkowych na znaczne kwoty. W ocenie Sądu, zasadnie na podstawie zebranego materiału dowodowego przyjęto, że firma P. J., który wystawił faktury na sprzedaż towarów, była pomiotem nieistniejącym, a Skarżąca, która nie dysponowała gotówką umożliwiająca opłacenia należności wynikających z tych faktur, nie przedstawiła, żadnych dowodów, poza fakturami, potwierdzających, że transakcje faktycznie miały miejsce. Tym samym nie wystąpiły przesłanki pozwalające na zaliczenia do koszów uzyskania przychodów kwot wskazanych w ww. fakturach wystawionych przez firme P. J.. Także pozostałe ustalenia organów podatkowych dotycząca przychodów i kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzanej przez Skarżącą, zawarte w zaskarżonej, decyzji są prawidłowe. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.