I SA/Gd 905/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 17 ust. 1 pkt 7, art. 43 ust. 1 pkt 24, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1- 5, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "ustawa o VAT", art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 2 pkt 1 lit. a, pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016r. poz. 1454) dalej zwana "ustawa centralizacyjna", po rozpatrzeniu odwołania Gminy, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., uchylił decyzję organu I instancji w części określającej za miesiąc styczeń 2013r. kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 13.294 zł i określił ww. kwotę w wysokości 12.377 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W związku ze złożeniem korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2013 r. pismem z dnia 29 grudnia 2017 r. Gmina złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz zwrot nadwyżki podatku VAT. W uzasadnieniu wyjaśniła, że kwoty nadpłaty i nadwyżki VAT naliczonego nad należnym wynikające ze skorygowanych deklaracji VAT spowodowane są uwzględnieniem w rozliczeniach dodatkowych kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących następujące grupy wydatków związanych z działalnością Gminy: 1.tzw. wydatków "mieszanych" Gminy (wydatków związanych zarówno z działalnością opodatkowaną VAT, jak również działalnością zwolnioną od tego podatku i niepodlegającą VAT), od których podatek naliczony został odliczony w oparciu o proporcje sprzedaży (tzw. współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ustawy o VAT; wartość współczynnika dla Gminy za 2013r wyniosła 98%; dotyczy to takich wydatków jak np. zakup materiałów i wyposażenia, oprogramowania, remont budynku Urzędu Gminy, zakup energii elektrycznej i cieplnej, usług internetowych i telefonicznych, odbioru odpadów, obsługi informatycznej, 2.wydatków Gminy związanych z budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy wykorzystywanej do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług przez Gminę za pośrednictwem jej zakładu budżetowego - Zakładu Usług Publicznych w P. Zakład do dnia 31 grudnia 2016r. był zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT. ZUP wykazywał do końca 2016r. (odrębnie od Gminy) podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7 z tytułu dokonywanej przez Zakład sprzedaży. Gmina podkreśliła, że wnioskowane kwoty nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 2013r. w zakresie wydatków na inwestycje wodno-kanalizacyjne powstały w wyniku wyroku TSUE z dnia 29 września 2015r. sygn. C-276/14, co stanowi przesłankę do oprocentowania w tym zakresie nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Ponadto w złożonych korektach deklaracji VAT-7 Gmina: uwzględniła faktury dokumentujące wydatki Gminy, na których jako dane nabywcy mogły zostać wskazane omyłkowo dane Urzędu Gminy w P. lub ZUP; uwzględniła dodatkową wartość sprzedaży zwolnionej z VAT, która omyłkowo nie została uwzględniona w pierwotnych rozliczeniach Gminy; w deklaracji VAT-7 za październik 2013r. Gmina dokonała zmniejszenia odliczonego pierwotnie podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej na rzecz Gminy przez ZUP. W związku z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia 4 lipca 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług Gminy za poszczególne miesiące 2013r. W decyzji z dnia 21 sierpnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawił szczegółowe rozliczenie w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r., w sposób odmienny, aniżeli w złożonych przez podatnika korektach deklaracji. Jednocześnie rozpatrzył wnioski strony w zakresie stwierdzenia nadpłaty, uznając, że jedynie w części są one uzasadnione. Organ I instancji stwierdził następujące różnice w dokonanym rozliczeniu: 1. w zakresie sprzedaży i podatku należnego: - Gmina ujęła w rozliczeniu sprzedaży za poszczególne miesiące 2013r. czynności dokonywane pomiędzy jednostkami organizacyjnymi oraz pomiędzy Zakładem Usług Publicznych i pozostałymi jednostkami organizacyjnymi, które w ocenie organu I instancji mają charakter wewnętrzny; - w styczniu 2013r. Gmina ujęła w sprzedaży zwolnionej opodatkowanie odsetek od pożyczki mieszkaniowej w kwocie 380 zł, podczas gdy ww. odsetki nie podlegają opodatkowaniu VAT stosownie do art. 5 ust 1 ustawy o VAT; - w grudniu 2013r. Gmina ujęła w sprzedaży zwolnionej sprzedaż złomu stalowego dla "A" na kwotę 497 zł, podczas gdy zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT oraz załącznikiem nr 11 do ustawy, sprzedaż złomu stanowi dla Gminy dostawę, dla której podatnikiem jest nabywca; - za poszczególne miesiące 2013r. Gmina nie ujęła w korektach deklaracji czynności podlegających podatkowi od towarów i usług zwolnionych, dotyczących opłat za przedszkole, naruszając art. 5 ust 1 pkt 1 i art. 7, art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT; 2. w zakresie zakupów i podatku naliczonego: - Gmina oraz Zakład Usług Publicznych nie zastosowały proporcji w zakresie zakupów, które były związane z działalnością gospodarczą i tych niezwiązanych z działalnością gospodarczą, naruszając art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. ust. 1, 2, 3 ustawy o VAT; - Gmina ujęła wydatki związane z budową modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie gminy wykorzystywanej do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w całości; Gmina wyjaśniła, iż majątek powstały w ramach inwestycji służy do dostarczania wody, odprowadzania ścieków komunalnych do i od gospodarstw domowych mieszkańców przedsiębiorstw, podmiotów trzecich, jak i jednostek budżetowych Gminy i innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy. Jednocześnie Gmina przedłożyła kalkulację rocznego udziału procentowego dostarczanej wody, odebranych ścieków komunalnych do i od odbiorców zewnętrznych w stosunku do całości dostarczonych ścieków. W zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ I instancji wskazał, że w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015r. sygn. C-276/15 oraz uchwałą NSA z dnia 26 października 2015r. sygn. akt I FPS 4/15 Gminie przysługuje prawo do odliczenia wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, a zatem wnioskowane kwoty nadpłaty oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (traktowane jako nadpłata) w zakresie wydatków na inwestycje wodno-kanalizacyjne za miesiące od marca do maja, od lipca do września oraz grudzień 2013r. podlegają oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Jednocześnie za miesiące styczeń, październik i listopad 2013r. określono Gminie zobowiązanie podatkowe w kwotach wyższych niż wykazała w scentralizowanych korektach deklaracji VAT-7 za te miesiące. Za luty 2013r. określono kwotę nadpłaty w wysokości niższej niż wykazana w złożonym przez Gminę wniosku. Oznacza to, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za powyższe miesiące nie występuje nadpłata w podatku od towarów i usług. W odwołaniu od tej decyzji Gmina zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu w części, w której te naruszenia doprowadziły do określenia Gminie zobowiązania w VAT w tym nadwyżki VAT naliczonego nad należnym i nadpłaty w VAT w kwotach innych niż zadeklarowane przez Gminę oraz o orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzją z dnia 25 lutego 2019 r. dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części określającej za miesiąc styczeń 2013r. kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 13.294 zł i określił ww. kwotę w wysokości 12.377 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że sprawa dotyczy prawidłowego określenia kwoty podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2013r. za okresy od stycznia do listopada 2013r. zobowiązanie podatkowe przedawniało się co do zasady 31 grudnia 2018r. Jednakże od dnia 31 października 2018r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy objęte decyzją organu I instancji na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p, o czym strona stosownie do art. 70c O.p. została poinformowana. Nadto zgodnie z art. 14 ustawy centralizacyjnej, jeżeli wskutek złożenia korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, konieczne jest wydanie decyzji, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej (...) decyzje te można wydać także po upływie terminu przedawnienia. Powyższe okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, pozwalały na merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zakwalifikowanie umów cywilnoprawnych zawartych w zakresie opieki przedszkolnej nad dziećmi powyżej 5-ciu godzin oraz zastosowanie do wyliczenia wartości podatku naliczonego proporcji zakupów przeznaczonych do działalności opodatkowanej VAT do całej działalności w przypadku braku możliwości zakwalifikowania w sposób bezpośredni poszczególnych wydatków Gminy. Co do pozostałych ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji strona w odwołaniu nie podnosi zarzutów. Po analizie sprawy w zakresie miesiąca stycznia 2013r. organ odwoławczy dokonał odmiennego niż organ I instancji rozliczenia poprzez zmniejszenie określonej w decyzji kwoty podatku należnego (z 38.908 zł do kwoty 37.991 zł) oraz kwoty zobowiązania podlegającej wpłacie do Urzędu Skarbowego (z kwoty 13.294 zł do kwoty 12.377 zł). Różnica w kwocie podatku należnego wynika z ujęcia przy zmniejszeniu kwot dotyczących faktur wystawionych przez Zakład Usług Publicznych na pozostałe jednostki organizacyjne Gminy kwoty z faktury Nr [...] z dnia 28 stycznia 2013r. wystawionej dla Zespołu Szkół w P., gdzie podatek według organu I instancji wynosił: 3.651,08 zł, a winno być 4.562,48 zł. W efekcie w miesiącu styczniu 2013r. zmniejszenie z tego tytułu winno wynieść 6.341,89 zł, a nie 5.424,89 zł. Organ odwoławczy zauważył, iż uwzględnienie prawidłowej kwoty z ww. faktury poza wpływem na rozliczenie miesiąca stycznia 2013r.- dokonanego decyzją (zmiana kwoty podatku należnego za styczeń 2013r.) pozostaje bez wpływu na inne dokonane w decyzji organu I instancji ustalenia (w zakresie wyliczanych proporcji zastosowanej do dokonania odliczenia podatku naliczonego za miesiące styczeń-grudzień 2013r.), gdyż organ I instancji uwzględnił w tym zakresie prawidłową kwotę z przedmiotowej faktury. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu wyrażonego w decyzji pierwszoinstancyjnej, że podatnik nieprawidłowo nie uwzględnił w korektach kwot otrzymanych z tytułu opłat za przedszkole, które stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a i b ustawy o VAT korzystają one ze zwolnienia. Podkreślił, że w świetle aktualnego orzecznictwa, czynności takie jak organizowanie pobytu dzieci w przedszkolu prowadzonym przez gminną jednostkę organizacyjną ponad wymiar 5-godzinny nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, że Gmina wykonując zadania z zakresu administracji publicznej nie jest podatnikiem podatku VAT. Natomiast inna aktywność jednostki samorządu terytorialnego może podlegać obowiązkowi podatkowemu. Organ odwoławczy wyjaśnił zatem, że do zadań własnych Gminy nałożonych ustawą o samorządzie gminnym należy zaliczyć zadania z zakresu edukacji publicznej. Wśród jednostek, powołanych przez Gminę do realizacji jej zadań własnych w zakresie edukacji publicznej należy Przedszkole w P. Przedszkole, poza zapewnieniem bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi w określonym limitem czasie (tj. 5 godzin dziennie), dokonuje innych, związanych ściśle z ww. czynnościami świadczeń, za które pobiera opłaty. Do świadczeń tych należy pobyt dziecka w przedszkolu/oddziałach przedszkolnych (korzystanie z wychowania przedszkolnego) ponad ustalony limit godzin. Organ II instancji podkreślił, że w okolicznościach niniejszej sprawy Gmina nie działa na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, gdyż podczas realizacji działalności statutowej nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku, szeroko rozumianych usług przedszkolnych. Zatem realizując czynności w tym zakresie nie występuje jako podmiot gospodarczy, gdyż to ustawy nakładają na nią obowiązek prowadzenia takiej działalności, jak także określają sposób w jaki ma być ona prowadzona, w tym czasookres dzienny wychowania przedszkolnego z uwzględnieniem możliwości wprowadzenia odpłatności. Sytuacja prawna gminy jest zatem całkowicie odmienna od sytuacji przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wychowania przedszkolnego, który ma swobodę w określaniu wysokości odpłatności za swoje usługi, jak także decyduje, które dziecko będzie przyjęte, według przyjętych przez siebie kryteriów, przy czym kieruje się ogólnymi celami prowadzenia działalności gospodarczej w tym osiąganiem zysku i wykonuje swoje świadczenia w całości odpłatnie. Natomiast element zapłaty za godziny ponadwymiarowe jest jedynie dodatkowym elementem sprawowania opieki nad dzieckiem w ramach wychowania przedszkolnego. Wysokość opłaty ma charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżniają istotnie od ceny. Odpłatność za dodatkowe godziny nie stanowi umowy zawieranej przez rodziców z gminą, ale jest tylko dodatkowym świadczeniem w ramach ustawowego zadania gminy prowadzenia wychowania przedszkolnego. Zatem świadczenie dodatkowych godzin pobytu w przedszkolu nie ma charakteru samoistnego, nie jest przedmiotem swobodnej konkurencji między podmiotami działającymi na rynku a tym samym kwoty otrzymane przez gminę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że opłaty pobierane przez Gminę za pobyt dzieci w przedszkolu powyżej określonego limitu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto uznanie przedmiotowych usług jako niepodlegających ustawie o VAT (odmiennie niż stwierdził w decyzji organ I instancji jako usług zwolnionych z opodatkowania) pozostaje bez wpływu na dokonane w zaskarżonej decyzji wyliczenia w zakresie wysokości kwot podatku naliczonego przysługującego stronie do odliczenia. Następnie Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie zastosowania do wyliczenia przysługującego do odliczenia podatku naliczonego od wydatków Gminy oraz odrębnie dla Zakładu Usług Publicznych proporcji wynikającej z udziału sprzedaży związanej z działalnością gospodarczą do całkowitej wielkości dochodów Gminy oraz odrębnie do całkowitej wielkości sprzedaży zrealizowanej przez Zakład. Proporcję określono procentowo w stosunku rocznym i zaokrąglając w górę do najbliższej liczby całkowitej. Następnie wyliczoną proporcję organ I instancji prawidłowo zastosował do określenia wysokości podatku naliczonego Gminy i Zakładu odrębnie dla poszczególnych miesięcy od stycznia do grudnia 2013r. Organ II instancji podał, że na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy centralizacyjnej jednostka samorządu terytorialnego, dokonując korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, jest uprawniona do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przez jednostki organizacyjne towarów i usług na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit a ww. artykułu jednostka samorządu terytorialnego, dokonując korekt deklaracji podatkowych, zgodnie z ust. 1, uwzględnia zakres wykorzystywania towarów i usług do celów wykonywanej działalności gospodarczej ustalany zgodnie z art. 86 ust. 1 i 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w odniesieniu do korekt deklaracji podatkowych dotyczących okresów rozliczeniowych upływających do dnia 31 grudnia 2015 r. odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej działalności gospodarczej oraz innych czynności niż działalność gospodarcza. Zgodnie z pkt 2 ww. artykułu Gmina uwzględnia proporcję wyliczaną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej - w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W ocenie organu II instancji, Gmina oraz Zakład Usług Publicznych nie dokonali jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności ponoszonych wydatków mieszanych a także wydatków Zakładu na zakup miału, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (wykorzystanie na własne potrzeby). Organ odwoławczy wyjaśnił, iż organ I instancji, dokonując określenia wysokości prawa do odliczenia podatku naliczonego powołał w treści, a także w sentencji wydanej decyzji (wskazując na art. 86 ust. 2a i ust. 2g) przepisy ustawy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605). W tym zakresie jak wskazano w ww. art. 16 winny znaleźć zastosowanie przepisy obowiązujące w 2013r. Jednakże mimo innej treści wskazanych przepisów w zakresie, w jakim mają zastosowanie do rozliczenia gminy, pozostają bez wpływu na wyliczone wartości przysługującego podatku naliczonego do odliczenia. Odnosząc się do zastosowania proporcji na podstawie, której jedynie część zakupów Gminy związana jest z działalnością w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, organ odwoławczy wskazał, że skoro gmina nie potrafiła zakwalifikować w tym zakresie ponoszonych wydatków w sposób bezpośredni, zasadnym jest zastosowanie do określenia przypadającego do odliczenia podatku naliczonego proporcji. W ocenie organu odwoławczego, ustawa o podatku od towarów i usług ma zastosowanie jedynie w takim zakresie, w jakim czynności zostały w niej wymienione. Skoro część dokonywanych zakupów, których strona wprost nie jest w stanie rozgraniczyć jest związana z jej działalnością w charakterze podatnika podatku od towarów i usług a część odnosi się do jej działalności statutowej, a więc niepodlegającej ustawie winna na podstawie ogólnych zasad wynikających z tej ustawy dokonać stosownego rozdziału ponoszonych wydatków. Organ II instancji zauważył także, że w przypadku wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) będzie przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. Aby można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo- skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. przez ich odsprzedaż, lecz przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotu. Organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli stwierdzono, iż Gmina prowadziła rejestr wydatków mieszanych - w rejestrze ujmowano wyłącznie takie wydatki, których nie udało się przyporządkować wyłącznie do działalności opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej ustawie o podatku od towarów i usług. Organ I instancji dokonał weryfikacji każdego wydatku z faktur ujętych w tym rejestrze przy uwzględnieniu związku danego wydatku ze sprzedażą mieszaną, analizując opis wydatku. Sporządzono zestawienie wydatków mieszanych oraz wyliczono wartość podatku naliczonego zgodnie z ustalonym prewspółczynnikiem. Zatem w zakresie zastosowania do wyliczenia wysokości wydatków związanych z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT proporcji, zarzuty odwołania oceniono jako bezzasadne. Na poparcie stanowiska organ odwoławczy wskazał na opinię dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego Rzecznika Generalnego Eleanor Sharpston, przedstawioną w dniu 6 grudnia 2018 r. w sprawie C-566/17 Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach przeciwko Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo, powołując się na art. 90 ust. 1-5 ustawy o VAT oraz fakt, że Gmina korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyła 29 grudnia 2017r., stwierdził, że Gminie i jej jednostkom budżetowym przysługuje odliczenie podatku naliczonego za okres od stycznia do grudnia 2013r. przy uwzględnieniu proporcji sprzedaży obliczonej na podstawie art. 90 ust. 3-6 ustawy o VAT oraz na podstawie art. 16 ust 2 pkt 2 ustawy centralizacyjnej, przy czym obliczenia tego dokonać należy odrębnie dla Urzędu Gminy wraz z jej jednostkami budżetowymi oraz odrębnie dla Zakładu Usług Publicznych będącego zakładem budżetowym. Na podstawie ww. przepisów, uwzględniając wydatki ponoszone przez Gminę oraz Zakład Usług Publicznych, Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w proporcjach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, iż organ I instancji jako sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną wskazał kwotę 1.215.406,63 zł, która stanowi jedynie sprzedaż opodatkowaną stawką 8%, zamiast sprzedaży związanej z działalnością, która wynosiła wartość netto 1.761.815,79 zł. Wyliczona wartość proporcji wynosi zatem 98,82%, nie zaś wartość wyliczoną przez organ I instancji - 98,30%, jednakże z uwagi na dokonywane zaokrąglenie w górę pozostaje to bez wpływu na wysokość wskaźnika (wyliczona wartość 99%). W świetle powyższego, zdaniem organu II instancji, nie budzą zastrzeżeń dokonane przez organ I instancji wyliczenia w zakresie kwot przysługujących do odliczenia z tytułu wydatków mieszanych i miału. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p., bowiem wydanie przez organ I instancji rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwań strony nie usprawiedliwia takiego zarzutu. Strona niezasadnie utożsamia zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych z obowiązkiem orzekania na korzyść strony. Organ I instancji przedstawił w sposób prawidłowy argumentację w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wykonywaniu czynności niepodlegających ustawie o VAT. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut nierespektowania orzeczeń zapadłych w innych sprawach. Orzeczenie sądowe jest bowiem wiążące dla organów podatkowych wyłącznie w sprawie, w której zapadło. Gmina, działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 lutego 2019 r. w części dotyczącej ustaleń organu w zakresie odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych Gminy i Zakładu Usług Publicznych w P. W tym zakresie zaskarżonej decyzji zarzucono: a) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, Gmina powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, nieokreślone w przepisach prawa obowiązujących w 2013 r. alokacje podatku naliczonego; b)naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 O.p., poprzez brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, a tym samym prowadzenie przez organ postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności z uwagi na pominięcie przez organ orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz brzmienia przepisów ustawy o VAT w stanie prawnym w 2013 r.; - art. 120 O.p., poprzez działanie sprzeczne z przepisami prawa, w szczególności nałożenie na Gminę obowiązków podatkowych nieuregulowanych w przepisach o VAT obowiązujących w 2013 r. Mając na uwadze powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustaleń organu w zakresie odliczenia podatku naliczonego od wydatków "mieszanych" Gminy i Zakładu za 2013 r., a także o uchylenie w takim samym zakresie (tj. w części) decyzji I instancji. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że w stosunku do wydatków mieszanych poniesionych do dnia 31 grudnia 2015 r. Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu wyłącznie o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponoszone przez Gminę oraz Zakład wydatki mieszane (czyli w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy/Zakładu i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy/siedziby Zakładu, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, odbiór odpadów i ścieków, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT) były bowiem jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi, czynnościami zwolnionymi z VAT oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami niepodlegającymi ustawie o VAT. Tym samym w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. w kalkulacji proporcji sprzedaży nie powinna uwzględniać zdarzeń spoza zakresu VAT. Zdaniem skarżącej, twierdzenie organu, że w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych Gminy i ZUP należy zastosować dodatkowe proporcje inne niż wskazane w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jest błędne oraz sprzeczne z przepisami obowiązującymi w 2013 r. i ugruntowaną linią orzeczniczą prezentowaną przez NSA oraz wojewódzkie sądy administracyjne. Zatem organ przyjął niewłaściwe wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w złożonych przez Gminę korektach deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe 2013 r. Powyższe spowodowało niezasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku VAT za: styczeń, luty, październik, listopad 2013 r. oraz błędne określenie kwoty zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Podczas rozprawy przed tutejszym Sądem w dniu 9 lipca 2019 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał wnioski i zarzuty skargi. Dodał, że w podobnych sprawach NSA prezentował podobny podgląd jak skarżąca. Pełnomocnik wskazał na wyroki NSA o sygnaturach I FSK 119/17, I FSK 435/17 i I FSK 111/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy ponoszone przez nią wydatki są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, jak i nieopodatkowanych tym podatkiem, a skarżąca nie jest w stanie przyporządkować tychże wydatków oddzielnie do działalności opodatkowanej (podlegającej VAT) i działalności nieopodatkowanej (niepodlegającej VAT). W szczególności sporna jest kwestia zastosowania do wyliczenia przysługującego do odliczenia podatku naliczonego od wydatków Gminy oraz odrębnie dla Zakładu Usług Publicznych proporcji wynikającej z udziału sprzedaży związanej z działalnością gospodarczą do całkowitej wielkości dochodów Gminy oraz odrębnie do całkowitej wielkości sprzedaży zrealizowanej przez Zakład. Na poparcie swojego stanowiska Gmina wskazywała m.in. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) stanowiącej, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy. Oceny trafności sformułowanych w skardze zarzutów należy dokonać z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 Związku Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347/1; dalej: dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Mimo że Trybunał podniósł, że: 1) Trybunał orzekł już, iż w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które - korzystając z tego uprawnienia - powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z 25 lipca 2018 r., Gmina Ryjewo, C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo), 2) W latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r. – przyp. sądu) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych - to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy VAT. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Wprawdzie dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, a państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak - zdaniem TSUE - sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem Trybunału - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z 29 października 2009 r., NCC Construction Danmark, C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo). Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego. Trybunał podniósł także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu." Na zakończenie TSUE stwierdził, że: - sądy krajowe są zobowiązane interpretować, w miarę możliwości, prawo krajowe w sposób zgodny z prawem Unii, a taka wykładnia zgodna może być co do zasady powoływana wobec podatnika przez właściwy krajowy organ podatkowy, - skoro obowiązek wykładni zgodnej nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (zob. w szczególności wyrok z 15 kwietnia 2008 r., Impact, C-268/06, EU:C:2008:223, pkt 100 i przytoczone tam orzecznictwo), to sądy krajowe w danym wypadku powinny zmienić utrwalone orzecznictwo, jeżeli opiera się ono na interpretacji prawa krajowego, której nie da się pogodzić z celami dyrektywy. Zdaniem Sądu, rozstrzygając niniejszą sprawę nie można pominąć powyższego wyroku TSUE. Mimo, że orzeczenie prejudycjalne TSUE wydane na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, a TSUE nie wypowiada się w tym postępowaniu o wykładni, czy ważności prawa krajowego, i to sąd krajowy ustala konsekwencje prawne wynikające z prawa krajowego, które mogą się wiązać z wykładnią prawa unijnego, to za dominujący uznać należy pogląd o wiążącym charakterze orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni (por. Maciej Koszowski, "Granice związania orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej" [w:] "Granice państwa jako granice jurysdykcji w Unii Europejskiej", red. S.M. Grochalski, Dąbrowa Górnicza 2012, s. 35-54). Przyjmując więc taki charakter wykładni dyrektywy VAT dokonanej w powyższym wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 na tle rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności podnieść należy, że w świetle powyższego wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 za zdezaktualizowaną uznać należy uchwałę NSA z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10). W uchwale tej NSA, podnosząc, że: 1) dyrektywa VAT nie zawiera uregulowań dotyczących podziału kwot podatku naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi podatnika (opodatkowanymi i nieopodatkowanymi VAT), a 2) TSUE, m.in. w wyroku z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen (EU:C:2008:166), stwierdził, że "ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności" -orzekł, iż brak takich kryteriów w prawie krajowym, do czasu uregulowania tej kwestii- przy uwzględnieniu wyrażonej w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych oraz ustalania stawek podatkowych - pozwala na pełne odliczenie takiego podatku. Powyższa wykładnia tego spornego zagadnienia prawnego, rozstrzygająca istniejące wątpliwości na korzyść podatników, ukształtowała praktykę orzeczniczą sądów administracyjnych w tej kwestii, którą kierowali się podatnicy (głównie jednostki samorządu terytorialnego). Tym samym przed wejściem w życie zmian do ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 1 stycznia 2016 r. (wprowadzonych ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych [Dz.U. z 2015, poz. 605]), nie było podstaw do zarzucania podatnikom, że nie kierowali się oni kryteriami ustanowionymi według tychże zmian. W realiach niniejszej sprawy korekty deklaracji VAT za poszczególne miesiące 2013 r. zostały złożone 29 grudnia 2017 r., a więc już wejściu w życie ww. zmian. Uznając w obecnej sytuacji pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. (C- 566/17), a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, podkreślenia wymaga, że wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom, wskutek naruszenia prawa wspólnotowego (zobacz np. wyrok ETS z 30 września 2003 r., w sprawie C-224/01 Köbler, EU:C:2003:513, pkt 56 i 57). W wyroku TSUE z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-314/08 Krzysztof Filipiak przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu orzeczono jednoznacznie, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego, który odracza utratę mocy obowiązującej tych przepisów, uznanych za niekonstytucyjne. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 119/17, w sytuacji gdy dokonana przez skład poszerzony NSA wykładnia unijnych przepisów implementowanych do ustawodawstwa krajowego pozostaje w sprzeczności z wykładnią tychże przepisów unijnej dyrektywy dokonaną przez TSUE - zastosowanie wykładni przedstawionej w wyroku TSUE nie wymaga wszczęcia procedury przewidzianej w art. 269 § 1 p.p.s.a. Wiążąca sąd krajowy wykładnia przepisów dotycząca podziału kwot podatku naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi podatnika, dokonana przez Trybunał, jest wystarczająca do rozstrzygnięcia sprawy i zapewnienia realizacji zasad efektywności prawa Unii, przy jednoczesnym jednak obowiązku zapewnienia również skutecznej ochrony jednostce. Wobec tego uzasadnione jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), a pozostającej w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez Trybunał. Z tych to względów Sąd, rozpoznający przedmiotową sprawę uwzględnił wykładnię prawa unijnego przedstawioną przez TSUE w wyroku z 8 maja 2019 r. (C-566/17), z powołaniem się, co uczyniono już wcześniej, na zasady ogólne prawa unijnego, tj. przede wszystkim zasadę zapewnienia pierwszeństwa i efektywności tego prawa, jak również na zasadę ekonomiki procesowej, wynikającą z art. 7 p.p.s.a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Odnosząc się do zarzutów skargi w niniejszej sprawie, wskazać należy, że przedmiotowy spór odnosi się m.in. do wykładni i stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi transpozycję do ustawy o VAT art. 168 dyrektywy VAT, wykładni którego - na tle spornego zagadnienia - dokonał TSUE w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, wskazania interpretacyjne zawarte w tym orzeczeniu mają bezpośrednie odniesienie do niniejszej sprawy. Jeżeli zatem TSUE w ww. wyroku stwierdził, że artykuł 168 lit. a) dyrektywy VAT nie pozwala podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, także gdy brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, stanowisko to odnosi się także do wykładni i zakresu stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tych okolicznościach brak jest uzasadnionych podstaw do podważenia prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, odwołującego się w istocie do generalnej zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który to przepis dotyczy podatników, którzy wykorzystują nabywane towary i usługi zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od podatku), jak i innych niż działalność gospodarcza czynności. Jeżeli bowiem podatnik wykonuje równocześnie działalność podlegającą VAT i niepodlegającą VAT (pozostającą poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług), to odliczenie podatku naliczonego dopuszczalne jest tylko w takim zakresie, w jakim wydatki można przyporządkować działalności podlegającej VAT. Odnosząc się do zastosowania proporcji, na podstawie której jedynie część zakupów Gminy związana jest z działalnością w charakterze podatnika VAT, organ podkreślił, że skoro Gmina nie potrafiła zakwalifikować w tym zakresie ponoszonych wydatków w sposób bezpośredni, zasadnym było zastosowanie do określenia przypadającego do odliczenia proporcji. Skoro bowiem część dokonywanych zakupów, których strona wprost nie jest w stanie rozgraniczyć jest związana z jej działalnością w charakterze podatnika VAT, a część odnosi się do jej działalności statutowej, a więc nie podlegającej ustawie, winna na podstawie ogólnych zasad wynikających z ustawy o VAT dokonać stosownego rozdziału ponoszonych wydatków. Stąd wyliczenie z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika. Po dokonaniu takiego wyliczenia należy dokonać wyliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem tzw. współczynnika, o czym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy centralizacyjnej. Zgodnie z tym przepisem jednostka samorządu terytorialnego, dokonując korekt deklaracji podatkowych uwzględnia proporcję wyliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej - w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Zdaniem Sądu, taki sposób wyliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem wskazanych przepisów, odpowiadał wnioskom płynącym z wyroku w sprawie C-566/17. Konkludując, przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy – w świetle wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 Związku Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach - rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ustawie o VAT uregulowań, dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, nie dawał podatnikowi podstawy do pełnego odliczenia tego podatku. Wymaga podkreślenia, że organ II instancji przedstawił w sposób prawidłowy argumentację w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wykonywaniu czynności niepodlegających ustawie o VAT. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy uczynił zadość zasadom wyrażonym w art. 121 O.p. Przepis art. 121 O.p. stanowi zasadę ogólną zgodnie, z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w tym postępowaniu obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W orzecznictwie jednolicie się przyjmuje, że zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (zob. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2016 r., I FSK 2041/14, CBOSA), np. art. 210, który zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 O.p. praktycznie urzeczywistnia. Nie budzi również wątpliwości, że o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15, CBOSA). Rozstrzygając niniejszą sprawę z uwzględnieniem - z uwagi na wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. (C-566/17) - obowiązku zapewnienia realizacji zasady efektywności prawa Unii, sąd krajowy, zmieniając z tego względu dotychczasową praktykę orzeczniczą, ma również obowiązek zagwarantowania jednocześnie skutecznej ochrony jednostce (ochrony podmiotowej), tzn. rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem wymogów zasad pewności prawa (ochrony uzasadnionych oczekiwań) i niedziałania prawa wstecz. Nie jest sporne, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., a więc istotnym dla niniejszej sprawy, brak było regulacji w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług w zakresie zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów tzw. "mieszanych" (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Również przepisy dyrektywy VAT nie obejmują regulacji, których przedmiotem są sposoby lub kryteria, jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego, według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. W tych okolicznościach orzecznictwo TSUE - do czasu wyroku Trybunału z 8 maja 2019 r. (C- 566/17) wskazywało, że aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń w spornym zakresie, do państw członkowskich należy ustalenie sposobów i kryteriów właściwych do tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru gospodarczego, obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednego z tych sposobów (vide: przykładowo pkt 33-38 wyroku TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta), celem zapewnienia, aby ustalanie proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze. Stwierdzenie w wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. (C- 566/17), że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru ma charakter "uregulowań technicznych", których brak we właściwych przepisach podatkowych, ma charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku i sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego jako ogólnej zasady prawa Unii (pkt 40), wydaje się odbiegać od poprzednio prezentowanych poglądów Trybunału w tej kwestii, w których w żadnym zakresie nie wskazywał, aby to na podatnikach ciążył obowiązek wykreowania takiej metody, a nie na państwach członkowskich, które powinny – jak wskazywał Trybunał – "uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy" przy normowaniu takich metod i ich kryteriów. Uwzględniając powyższy pogląd Trybunału można byłoby rozważać, jaki charakter mają określone w dyrektywie VAT zasady określenia proporcji do odliczenia, gdy nabyte towary służą sprzedaży dającej i niedającej prawa do odliczenia (art. 173-175 i art. 168a ust. 1), mające przecież takie samo znaczenie dla podatnika, jak określenie zasad ustalenia proporcji podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru. Biorąc zatem pod uwagę, że: a) obecna praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała, z korzyścią dla podatników, na uchwale NSA z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), opierającej przedstawione w niej stanowisko o zasadę legalizmu i wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych, korelującymi z orzeczeniami Trybunału w sprawach, m.in. Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 33, 39; a także Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557 (pkt 42), Beteiligungsgesellschaft Larentia i Minerva mbH & Co., C-108/14 i C-109/14 (pkt 31), wskazującymi na wymóg uregulowania zasad określenia proporcji podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru przez poszczególne państwa członkowskie, z uwzględnieniem celu i struktury dyrektywy VAT, b) w wyroku z 8 maja 2019 r. (C-566/17) TSUE zakwestionował tę wykładnię, stwierdzając, że to na podatniku spoczywa "obowiązek określenia, spośród swoich wydatków mieszanych, części związanej z transakcjami gospodarczymi" (pkt 43) - sąd orzekający w niniejszej sprawie jako sąd krajowy - respektując stanowisko TSUE jako wiążące, w ramach dokonywanej wykładni przepisów prawa krajowego oraz jego stosowania z uwzględnieniem poglądu Trybunału wyrażonego w tym orzeczeniu, musi brać pod uwagę konsekwencje tego stanu rzeczy dla stosujących się do tej wykładni prawa podatników. Przede wszystkim, jak orzekł TSUE w wyroku z 15 kwietnia 2008 r., Impact, C-268/06, EU:C:2008:223 (pkt 100), "spoczywający na sądzie krajowym obowiązek odniesienia się do treści dyrektywy przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa i zasadę niedziałania prawa wstecz, i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (zob. wyrok z dnia 8 października 1987 r. w sprawie 80/86 Kolpinghuis Nijmegen, Rec. s. 3969, pkt 13, ww. wyrok w sprawie Adeneler i in., pkt 110; zob. również, per analogiam, wyrok z dnia 16 czerwca 2005 r. w sprawie C-105/03 Pupino, Rec. s. I-5285, pkt 44 i 47). W szczególności należy mieć w tym zakresie na uwadze zasadę pewności prawa (ochrony uzasadnionych oczekiwań), którą uznać należy za naruszoną, gdy przy niejednoznaczności zakresu opodatkowania danej czynności, czy np. realizacji prawa do odliczenia w przypadku VAT, organy państwa, w tym wyspecjalizowane w zakresie wykładni i stosowania prawa podatkowego, określają stanowczo zakres tego opodatkowania lub np. realizacji prawa do odliczenia, czy to poprzez utrwaloną praktykę podatkową organów podatkowych, czy utrwaloną wykładnię jurydyczną, po czym zmieniają tę praktykę (wykładnię) i do stosujących się do niej podatników wszczynają działania egzekwujące prawo podatkowe według zmienionej wykładni tego samego zagadnienia. Pewność prawa w europejskim kręgu kulturowym jest postrzegana jako istotna wartość, stanowiąca podstawę porządków prawnych budowanych w oparciu o zasadę państwa prawnego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00, wskazał, że: "zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (OTK ZU nr 5/2000, s. 690). Prawodawca narusza wartości znajdujące się u podstaw omawianej zasady "wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa byłaby inaczej zadecydowała o swoich sprawach" (tamże, s. 690-691). Powyższe odnieść należy nie tylko do wymogów zasad tworzenia prawa przez prawodawcę, lecz także wykładni prawa dokonywanej przez uprawnione do tego organy państwa. Pewność prawa realizuje się bowiem także na etapie jego stosowania. Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie pewności prawa, określanej także jako zasada uprawnionych oczekiwań (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu państwowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której się stosuje. Jak stwierdził TSUE w wyroku z 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16 Kreuzmayr GmbH prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach (wyrok z 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie należy zbadać, czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań (zob. wyrok Elmeka, od C-181/04 do C-183/04, EU:C:2006:563, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). Tym samym następstwa zmiany utrwalonego orzecznictwa co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru, odnośnie okresów rozliczeniowych do 31 grudnia 2015 r., z uwagi na uwzględnienie stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z 8 maja 2019 r. (C-566/17), muszą mieć na względzie przestrzeganie powyższych przesłanek zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, a tym samym ochrony praw podmiotowych. Realizacja tej ochrony będzie uzależniona od konkretnych okoliczności sytuacji podatkowo-prawnej poszczególnych podatników i możliwości narażenia ich na konsekwencje finansowe z tego tytułu. Zatem zasada ta powinna "chronić" podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale NSA z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), nie dokonywali alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych (do końca 2015 r.), i realizowali "pełne" prawo do odliczenia z tego tytułu, gdyż w tej sytuacji mogą ponieść konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa. W realiach niniejszej sprawy Gmina złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku oraz korekty deklaracji VAT 7 za poszczególne miesiące 2013 r. w dniu 29 grudnia 2017 r., a więc już po wejściu w życie zmian do ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 1 stycznia 2016 r. (wprowadzonych ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych [Dz.U. z 2015, poz. 605]), a w trakcie kontroli ustalono, ze podatnik prowadził rejestr wydatków mieszanych, w którym ujmowano wyłącznie takie wydatki, których nie udało się przyporządkować wyłącznie do działalności opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej ustawie o VAT. Skarżąca Gmina nie wykazała, że jej sytuacja jako podmiotu, który w następstwie złożonych korekt deklaracji zastosował się w swoich rozliczeniach do wykładni wynikającej z ww. uchwały I FPS 9/10 oraz opartego na niej orzecznictwa sądów administracyjnych, jest gorsza od tej, w której znajdują się podatnicy stosujący się do interpretacji (objaśnień prawnych lub utrwalonej praktyki interpretacyjnej właściwego organu), która uległa zmianie. Nie ulega przy tym wątpliwości, że zarówno w okresie, za który złożono korekty deklaracji, jak i w momencie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, art. 168 dyrektywy VAT został już transponowany do prawa polskiego przez art. 86 ustawy o VAT. Przepis ten, podobnie jak art. 168 dyrektywy VAT, przewiduje, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak podkreślono w wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. (C-566/17 ), skoro obowiązek wykładni zgodnej nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (zob. w szczególności wyrok z dnia 15 kwietnia 2008 r., Impact, C‑268/06, EU:C:2008:223, pkt 100 i przytoczone tam orzecznictwo), to sądy krajowe w danym wypadku powinny zmienić utrwalone orzecznictwo, jeżeli opiera się ono na interpretacji prawa krajowego, której nie da się pogodzić z celami dyrektywy (wyroki: z dnia 19 kwietnia 2016 r., DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, pkt 33; z dnia 17 kwietnia 2018 r., Egenberger, C‑414/16, EU:C:2018:257, pkt 72; z dnia 11 września 2018 r., IR, C‑68/17, EU:C:2018:696, pkt 64). Niewątpliwie rację ma skarżąca twierdząc, że opinia Rzecznika Generalnego nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. Jednakże należy mieć na względzie okoliczność, że organ odwoławczy stosował w niniejszej sprawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, a jedynie na poparcie swojego stanowiska odwołał się do tez Rzecznika prezentowanych w sprawie C-566/17, co nie stanowi naruszenia prawa, skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. . Z powyższych względów zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, art. 120 oraz 121 O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie. Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje podstawy w obowiązującym prawie, nie narusza zasady zaufania do organów, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, nie budzi zastrzeżeń stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie, niekwestionowanym przez stronę skarżącą w skardze. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.