I SA/Sz 208/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skargi D.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów utrzymał w mocy postanowienie tego samego organu z dnia [...] r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem D. S.-K. (dalej zwanej : "stroną" "wnioskodawcą" bądź "skarżącą") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn dotyczącej skutków podatkowych zawarcia umowy darowizny. Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym: Pismem które wpłynęło do organu w dniu 13 lipca 2016 r. strona złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (uzupełniony 31 sierpnia 2016 r.) w zakresie podatku od spadków i darowizn dotyczącej skutków podatkowych zawarcia umowy darowizny, planowanej nie wcześniej niż 1 stycznia 2017 r. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą obywatelstwo polskie i spodziewa się nabycia tytułem darowizn od ojca i od matki (dalej jako: "darczyńca") nieruchomości i środków pieniężnych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a także ogółu praw i obowiązków w spółce nieposiadającej osobowości prawnej (dalej jako: "darowizna"). Darczyńca oraz wnioskodawca posiadają obywatelstwo polskie oraz w Polsce posiadają miejsca stałego pobytu. Darowizna środków pieniężnych zostanie wykonana w ten sposób, że darczyńca wpłaci środki pieniężne na rachunek bankowy wnioskodawcy. Wnioskodawca zatem udokumentuje ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. W przypadku zaś darowizny nieruchomości, akcji spółki komandytowo-akcyjnej lub udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz ogółu praw i obowiązków w spółce nieposiadającej osobowości prawnej darczyńca i wnioskodawca podpiszą stosowną umowę darowizny w wymaganej prawem formie. Wnioskodawca zgłosi ww. nabycie tytułem darowizny właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy, co może mieć miejsce w przypadku darowizny środków pieniężnych, w terminie 6 miesięcy od spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Wartość darowanych składników majątkowych w ramach jednej darowizny przekroczy [...] zł. Wnioskodawca przewiduje, że darowizna nastąpi nie wcześniej niż 1 stycznia 2017 r. W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym zadano następujące pytania: 1. Czy wnioskodawca stosując do otrzymanej darowizny zwolnienie z art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r. poz. 205 – dalej zwanej: "u.p.s.d."), powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu skoro w ocenie wnioskodawcy spełnia on warunki zwolnienia zawarte w tym przepisie, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm. – dalej zwanej: "O.p.)? Innymi słowy czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymane tytułem darowizny składniki majątku będą zwolnione od podatku od spadków i darowizn, o ile tylko wnioskodawca spełni warunki z art. 4a ust. 1 u.p.s.d.? 2. Czy jeśli wnioskodawca spełnia warunki zwolnienia z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. dla otrzymanych składników majątkowych tytułem darowizny, możliwość skorzystania z tego zwolnienia może być ograniczona w związku z uwzględnieniem przepisów działu IlIa, rozdział 1 O.p., tj. art. 119a-119f O.p.? 3. Czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego, oceniając czy do wnioskodawcy ma zastosowanie zwolnienie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d., należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte ale także przepisy działu IlIa, rozdział 1 O.p., tj. art. 119a-119f O.p., to prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że zastosowanie zwolnienia dla otrzymanych w drodze darowizny składników majątkowych z podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., stanowi przedmiot i cel tego przepisu ustawy w rozumieniu art. 119a § 1 O.p.? 4. Czy w razie potwierdzenia w pytaniach nr 1-3 stanowiska wnioskodawcy, tj. stwierdzenia, że fakt otrzymania darowizny jest zwolniony z opodatkowania, niezależnie od innych okoliczności w przepisie tym nie wymienionych oraz niezależnie od treści przepisów art. 119a-119f O.p., zastosowanie się przez wnioskodawcę do takiej interpretacji indywidualnej skutkuje możliwością zastosowania ochrony wynikającej przepisów z art. 14k-14n O.p., w szczególności skutkuje zastosowaniem zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych? W zakresie pytania nr 1, po uprzednim wezwaniu wnioskodawcy uzupełnienia wniosku, wydano odrębne postanowienie. Natomiast w pozostałym zakresie wniosku (pyt. nr 2-4), w rezultacie dokonanej analizy formalnoprawnej wniosku, organ stwierdził, że żądanie wnioskodawcy wykraczało poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w trybie art. 14b O.p. W wyniku powyższego, postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] w zakresie części wniosku (tj. pytania nr 2-4), na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p., odmówiono wszczęcia postępowania. W postanowieniu organ podatkowy stwierdził, że żądanie sformułowane przez wnioskodawcę we wniosku - dotyczące potwierdzenia, że w jego sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 119a-119f O.p. wykraczało poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosiło się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a O.p., czy też przepis ten nie będzie stosowany w jego sytuacji. Na powyższe postanowienie, wnioskodawca złożył zażalenie, wnosząc o uchylenie postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku. W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w zażaleniu, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] r. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w złożonym przez wnioskodawcę zażaleniu organ podatkowy wskazał, że w istocie dotyczyły one istoty postępowania interpretacyjnego, a w szczególności zakresu spraw podlegających rozpoznaniu w tym postępowaniu. Organ odwoławczy wskazał, iż postępowanie regulowane przepisami Rozdziału 1a: art. 14b i nast. O.p. kreują odrębne od postępowania podatkowego, a przede wszystkim postępowania zakreślonego przepisami art. 119a i nast. O.p. (dalej również jako: "postępowanie klauzulowe"), postępowanie, w ramach którego wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Odrębność tego postępowania (tzw. interpretacyjnego) powoduje, iż niedopuszczalne jest procedowanie organu podatkowego, które de facto doprowadziłoby do ingerowania w postępowanie regulowane odrębnymi przepisami, chociażby poprzez samo wskazanie możliwości zastosowania danej procedury. Motywy, dla których organ podatkowy I instancji odmówił wszczęcia postępowania, były dla organu rozpoznającego ponownie sprawę w pełni zasadne co oznaczało, iż organ w niniejszym postępowaniu podtrzymał całość argumentacji zaprezentowanej w postanowieniu I instancji. Jak podkreślił organ odwoławczy, na przeszkodzie do wydania interpretacji indywidualnej stał z jednej strony charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota oprócz funkcji informacyjnej sprowadzała się do udzielenia ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14m O.p., z drugiej zaś strony udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie, a mianowicie przesądzenie czy przepisy Działu IlIa O.p. znajdą w sprawie zastosowanie ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych regulowane przepisami art. 119g-119f O.p., a także stanowiłoby ze swej istoty opinię podobną do tej jaka wydawana jest na podstawie art. 119y w zw. z art. 119za O.p. W ocenie organu podatkowego, wnioskodawca w sposób nieuprawniony wskazywał, iż wydanie interpretacji indywidualnej byłoby zasadne, albowiem dzięki temu uzyskałby informację o możliwości stosowania przepisów art. 119a i nast. O.p. Jak podkreślił organ odwoławczy, interpretacja indywidualna oprócz funkcji informacyjnej winna spełniać również funkcję gwarancyjną (ochronną) i dopiero wówczas zasadne jest jej wydanie. W niniejszej sprawie funkcji gwarancyjnej (ochronnej) interpretacja indywidualna, w przypadku jej wydania, nie spełniałaby i to niezależnie od materialnoprawnego charakteru norm z art. 119a i nast. O.p. z uwagi na wykładnię systemową i powiązanie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846, dalej: "ustawa nowelizująca") z art 14na O.p. Zgodnie z powołanymi unormowaniami przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej), a zatem od dnia 15 lipca 2016 r. i to niezależnie od dnia złożenia wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne. Tym samym do wniosków wniesionych co prawda przed 15 lipca 2016 r., z których wydanie interpretacji przypadłoby po tej dacie, przepis art. 14na O.p. znalazłby zastosowanie. Zgodnie zaś z jego brzmieniem (dokładnie art. 14na pkt 1) O.p., albowiem pkt 2) nie znajduje w sprawie zastosowania) przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Brzmienie tego przepisu wskazuje jednoznacznie, że jeśli w danej sprawie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego, zajdzie konieczność wydania decyzji z art. 119a O.p., to taka interpretacja nie będzie realizować swojej funkcji ochronnej. Oznacza to, iż organ podatkowy nie jest władny wypowiadać się czy w konkretnym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie postępowanie klauzulowe, albowiem do tego uprawniony jest jedynie minister właściwy do spraw finansów publicznych i w sytuacji, w której organ ten wydałby decyzję z zastosowaniem art. 119a O.p. interpretacja indywidualna z mocy prawa nie chroniłaby wnioskodawcy. Wydanie interpretacji potwierdzającej stanowisko wnioskodawcy prowadziłoby zatem do sytuacji, w której interpretacja indywidualna nie dawałaby ochrony dla podatnika w zakresie możliwości stosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku postępowania klauzulowego, albowiem ta uzależniona byłaby od ewentualnego postępowania organu właściwego dla wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. Co więcej interpretacja indywidualna nie mogłaby realizować funkcji ochronnej, z uwagi na fakt, iż dotyczyłaby w istocie praw i obowiązków organów podatkowych. W konsekwencji, w ocenie organu podatkowego, funkcja ochronna sprowadzająca się do zapytania o możliwość stosowania w danym stanie faktycznym czy też zdarzeniu przyszłym przepisów art. 119a i nast. O.p. może zostać zrealizowana jedynie w postępowaniu uregulowanym w art. 119w i nast. O.p., a zatem w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca wniosła o jego uchylenie, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: - przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisów art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez skarżącą a jednocześnie brak było przesłanek które stanowiły podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania, - przepisu art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie, - przepisu art. 120 O.p. mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa. Organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez skarżącą, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym, - przepisu art. 125 § 1 O.p. mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, iż określony przez skarżącą zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej, - przepisu art. 5 ust. 1 nowelizacji O.p. z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 846) oraz przepisu art. 14na O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istotą sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zasadności wydania przez organ interpretacyjny postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie wynikających z art. 4a ust 1 u.p.s.d. warunków zwolnienia z opodatkowania darowizny i ewentualnego wpływu na tę regulację, nowo dodanych przepisów Działu IIIa O.p. dotyczących zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Rozstrzygając ten spór Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną m.in. w wyroku WSA w Opolu z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 83/17 (dostępnym, podobnie jak inne powoływane wyroki, w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni aprobuje. Przystępując do sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności wskazać wypada na ratio legis unormowania rozdziału 1a Działu II O.p., w którym ustawodawca uregulował postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji. Zgodnie z art. 14b § 1-2 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), przy czym wniosek o taką interpretację może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca jednoznacznie wskazał na minimalne i zarazem konieczne wymogi, jakie taki wniosek musi zawierać. W myśl jednoznacznego brzmienia tego przepisu, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z przepisem art. 14b § 3 O.p. powiązana jest regulacja zawarta w art. 14c § 1 O.p., w którym ustawodawca określił istotę i zakres wydawanej interpretacji indywidualnej. Zgodnie z jego brzmieniem interpretacja taka zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Powyższe oznacza, że organ nie dokonuje samodzielnej, własnej interpretacji określonego przez stronę stanu faktycznego, ale ocenia, czy stanowisko wnioskodawcy, wyrażające się w określonej ocenie prawnej takiego stanu faktycznego, przedstawionej przez stronę jest prawidłowe, czy też nie. Stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska), jakie w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zaprezentował wnioskodawca przedstawiając własną jego ocenę prawną. Ponadto organ podatkowy musi wprost odnieść się do faktów/zdarzeń, jakie powołał wnioskodawca. Oceniając, czy dany wniosek strony może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej w Rozdziale 1a Działu II O.p. należy mieć na względzie charakter omawianej instytucji Ocena kwestii możliwości wszczęcia tego rodzaju postępowania wymaga w pierwszej kolejności rozważenia – czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej w ramach właściwości organu interpretacyjnego. Przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji złożonego bezpośrednio przed momentem wejścia w życie ustawy nowelizującej były, jak zauważył organ, wątpliwości wnioskodawcy, czy nowo dodane uregulowania przepisów art. 119a -119f O.p. wpłyną na ewentualne ograniczenie jego praw wynikających z art. 4a ust 1 u.p.s.d. W ocenie Sądu, prawidłowe było odczytanie przez organ istoty tak opisanych wątpliwości interpretacyjnych podatnika ujętych w ramach pytań oznaczonych we wniosku numerem 2-4. Niewątpliwym jest, że sedno podnoszonych przez stronę wątpliwości nie odnosiło się do samego sposobu zastosowania w stosunku do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego przepisu art. 4a ust 1 u.p.s.d., ale żądała ona dokonania przez organ interpretacyjny dalej idących ocen, a mianowicie zajęcia przez niego stanowiska w kwestii ewentualnego istnienia, obok przesłanek zawartych w tym przepisie, dodatkowych warunków wynikających z innych norm prawnych, w tym przepisów art. 119a -119f O.p., które wyłączałyby lub ograniczały jej prawo do zwolnienia darowizny z opodatkowania omawianym podatkiem. Jak bowiem wynika z treści tych pytań odnoszonych do zdarzenia przyszłego, wnioskodawca dążył do uzyskania informacji, czy projektowana w przyszłości czynność prawna/zdarzenie prawne będzie oceniana – dla celów zwolnienia z opodatkowania – wyłącznie w aspekcie warunków tego zwolnienia określonych w art. 4a ust 1 u.p.s.d., czy też przeszkodą do tego mogłyby być przepisy art. 119a-119f O.p. Jednakże udzielenie odpowiedzi na gruncie instytucji interpretacji indywidualnych, w zakresie, w jakim została ona uregulowana w rozdziale 1a Działu II O.p. na postawione we wniosku pytania co do ewentualnego uzależnienia prawa strony do zwolnienia z opodatkowania wartości otrzymanej darowizny od równoczesnego braku naruszenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, wymagałoby dokonania oceny zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego pod kątem tych ostatnich przepisów. A tego, jak słusznie stwierdziły organy obu instancji, nie mogły one dokonać w ramach postępowania prowadzonego w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z uwagi na brak swojej właściwości. Należy bowiem wskazać, że z dniem 15 lipca 2016 r. w życie weszła ustawa nowelizująca, wprowadzająca do O.p. nowy Dział III a "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania". Zgodnie z tymi przepisami w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że dana czynność została przez podatnika dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119e O.p, sprzecznej z "przedmiotem i celem" przepisu ustawy podatkowej, to czynność ta nie skutkuje osiągnięciem korzyści, o ile sposób działania podatnika był sztuczny (sposób rozumienia przesłanek "sztuczności" sposobu działania podatnika jest precyzowany w art. 119c O.p.), a skutki podatkowe tej czynności należy określić poprzez odwołanie się do stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć (hipotetycznie), gdyby podatnik dokonał "czynności odpowiedniej". Przez korzyść podatkową, zgodnie z art. 119e pkt 1 O.p., rozumie się m.in. obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej, zaś przez "czynność odpowiednią" zgodnie z art. 119a § 3 O.p., czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działał rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 337/17. Równolegle z wprowadzeniem do sytemu prawa podatkowego nowych regulacji dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania powołano do "życia" nową instytucję procesową, tzw. opinię zabezpieczającą, umożliwiającą podatnikom (podobnie jak interpretacja podatkowa) poznanie stanowiska administracji podatkowej odnośnie oceny planowanych lub podjętych już transakcji, do których potencjalnie zastosowanie może znaleźć klauzula. Zgodnie z art. 119y § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a O.p. Opinia taka zawiera w szczególności: wyczerpujący opis czynności, których dotyczy wniosek, ocenę czy planowana przez podatnika konstrukcja prawna stanowi nadużycie swobody kształtowania stosunków prawnych uzasadniające zastosowanie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Niewątpliwe zatem nadal istnieje w polskim systemie prawnym możliwość realizacji, tak mocno podkreślanej przez pełnomocnika strony, funkcji ochronnej obejmującej zakres stosowania przez podatnika w danym stanie faktycznym, czy też zdarzeniu przyszłym, przepisów art. 119a i nast. O.p. Jednakże następuje to już w odrębnej od instytucji interpretacji indywidualnych formie prawnej, tj. w postaci opinii zabezpieczającej wydawanej wyłącznie w postępowaniu uregulowanym w art. 119w i nast. rozdziału 4 Działu III a O.p. Istotnym jest przy tym zwrócenie uwagi na przewidziane w art. 119x O.p. wymogi formalne, jakie musi spełnić wniosek podatnika dotyczący wydania opinii zabezpieczającej, znacząco różniące się od wymogów przewidzianych dla wniosków o udzielenie interpretacji indywidualnej. Przede wszystkim należy w takim wniosku zawrzeć opis sekwencji czynności, których dokonał lub planuje dokonać wnioskodawca i wskazać cele, którym ma lub miałaby służyć dana sekwencja podejmowanych przez niego działań. Dotyczy to nie tylko istotnych celów gospodarczych lub ekonomicznych, ale także wszelkich innych celów, którymi kierował się wnioskodawca. Nadto niezależnie od wskazania celów tych czynności, należy powiązać je z przesłankami i planowanym rezultatem ekonomicznym lub gospodarczym, jak również wskazać na skutki podatkowe wynikające z danej sekwencji podanych czynności i wynikających z nich planowanych lub uzyskanych korzyści podatkowych. Tym samym, jedynie w ramach tego odrębnego trybu postępowania, możliwe jest udzielenie odpowiedzi na wątpliwości interpretacyjne podatnika sprowadzające się do oceny, czy w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) znajdą zastosowanie przepisy art. 119a i nast. O.p. Dopiero bowiem pełna ocena, przede wszystkim celów gospodarczych lub ekonomicznych, ale także wszelkich innych celów, którymi kieruje się podatnik dokonując lub planując określoną czynności oraz zakres i charakter powiązań pomiędzy podmiotami ją dokonującymi, umożliwia udzielenie rzetelnej odpowiedzi na postawione przez podatnika pytanie i ocenę prawidłowości zajętego w tym względzie przez niego stanowiska. Tylko wydana w tym trybie opinia zabezpieczająca stanowić będzie realną ochronę podatnika co do możliwości stosowania do przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przepisów regulujących instytucję klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Z powyższego wynika, że jedynym i właściwym trybem do uzyskania przez stronę odpowiedzi na zadane przez nią we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej pytania, czy do opisanych przez nią czynności może mieć zastosowanie art. 119a O.p., jest tryb wydania opinii zabezpieczającej zawierającej ocenę, czy planowana przez podatnika konstrukcja prawna stanowi nadużycie swobody kształtowania stosunków prawnych uzasadniające zastosowanie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Słusznie zatem organ interpretacyjny uznał, że na przeszkodzie wydaniu w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej stoi z jednej strony charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota, oprócz funkcji informacyjnej, sprowadza się też do udzielenia ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14m O.p. Z drugiej zaś strony udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych regulowane przepisami art. 119g – 119l O.p., a także stanowiłoby opinię podobną do tej, jaka wydawana jest na podstawie art. 119y w zw. z art. 119za O.p., do czego organ interpretacyjny nie jest umocowany. Podkreślenia wymaga także fakt, iż tą samą ustawą nowelizującą, która wprowadzono do przepisów Ordynacji podatkowej Dział III a "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania" dodano również w Dziale II rozdział 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" przepis art. 14b § 5b, w myśl którego interpretacja indywidualna nie jest wydawana w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Z kolei dodany tą samą ustawą nowelizującą § 5c tego przepisu przewiduje, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b. Nadto, zgodnie z zapisami również dodanego art. 14na pkt 1 O.p., przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Również te przywołane powyżej uregulowania wprowadzone w Dziale II rozdział 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" stanowią potwierdzenie odrębności obu omawianych rodzajów postępowań. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 z 22 marca 2016 r., str. 41), był to zabieg celowy. Regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie zwrócono uwagę w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066(INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających. Faktem jest, na co zwrócił uwagę pełnomocnik strony, że ustawodawca równocześnie z wprowadzeniem w Dziale II rozdziału 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" nowych regulacji art. 14b § 5b i § 5c, w ramach przepisów przejściowych w art. 5 ust 2 ustawy nowelizującej zastrzegł, iż obie te regulacje nie mają zastosowania do interpretacji indywidualnych, gdy wnioski o ich wydanie złożono przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Jak dalej wywodził, biorąc pod uwagę datę złożenia wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej, w sprawie nie miały zastosowania ograniczenia wprowadzone w art. 14b § 5b i § 5c O.p., co według niego powodowało, iż w zaistniałej sytuacji organ interpretacyjny był właściwy rzeczowo do udzielenia odpowiedzi na zadane mu pytania i potwierdzenia lub zaprzeczenia prawidłowości stanowiska wnioskodawcy odnoszącego się do zakresu przywołanych przez niego uregulowań art. 119a-119f O.p. Brak udzielenia mu stosownej interpretacji, jak dalej argumentował, pozbawił wnioskodawcę funkcji ochronnych i gwarancyjnych, jakie przysługiwałyby mu, gdyby organ zachował się prawidłowo. Tymczasem w tym samym przepisie przejściowym art. 5 ustawy nowelizującej w jego ust. 1 ustawodawca zastrzegł, że wprowadzony tą ustawą z dniem 15 lipca 2016 r. do O.p. przepis art. 14na ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Nadto z dniem 1 stycznia 2017 r. do tego przepisu dodano przepisem art. 3 ustawy z dnia 29 listopada 2016 r. zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2017 r. (Dz.U.2016.1926) dodatkowo ust. 1a, zgodnie z którym przepis art. 14 na O.p. ma zastosowanie również do interpretacji indywidualnych wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli korzyść podatkowa wynikająca ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej, została uzyskana od dnia 1 stycznia 2017 r. Z powyższych regulacji wynika zatem, że organ wydający interpretację indywidualną nie był władny wypowiadać się, czy w konkretnym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie postępowanie klauzulowe, albowiem do tego uprawniony jest jedynie minister właściwy ds. finansów publicznych w trybie przewidzianym w dziale III a O.p., zaś niemożność dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy stanowiła "inną przyczynę" odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 165a § 1 O.p. Zgodnie tym przepisem, stosowanym odpowiednio na podstawie art. 14h O.p. również do postępowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W przypadku interpretacji indywidualnych, w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie okoliczności uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej, której istotą, w myśl art. 14c § 1 O.p., jest ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. W sytuacji, gdy konkretne przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji, zostaje wyłączony tryb postępowania przewidziany dla udzielenia interpretacji indywidualnej. Przyczyną niemożności wszczęcia w tej sytuacji postępowania interpretacyjnego staje się samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie. Podsumowując tę cześć rozważań, Sąd nie podzielił podniesionych w skardze zarzutów odnoszących się do bezpodstawnej odmowy wszczęcia postępowania, a w konsekwencji niewydania interpretacji indywidualnej, w ramach której dokonano by oceny stanowiska wnioskodawcy. Jednocześnie Sąd dodatkowo zwraca uwagę na to, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została wprowadzona w celu umożliwienia podmiotom zaznajamiania się z poglądami ministra właściwego do spraw finansów publicznych na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych. Nie służy również przeprowadzaniu analiz porównawczych różnych wariantów działań planowanych przez wnioskodawców, ani udzielaniu porad prawnych o charakterze optymalizacyjnym. Stąd też zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem wniosku, powinno stanowić określoną przyszłą sytuację faktyczną dotyczącą wnioskodawcy, doprowadzenie do której jest przez niego rozważane (planowane), bądź też której zaistnienie jest niezależne od jego woli, ale które może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa, na co wskazywać mają informacje zawarte we wniosku w opisie zdarzenia przyszłego. Zwrócił na to uwagę NSA, między innymi w wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09, wskazując, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych w transpozycji do zdarzeń przyszłych, wyłącznie hipotetycznych. Sąd orzekający w niniejszym składzie zwraca także uwagę na ten aspekt sprawy i istotę instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych, albowiem pewne okoliczności rozpoznawanej sprawy, a przede wszystkim twierdzenia pełnomocnika strony mogą wskazywać, iż de facto celem działania wnioskodawcy było uzyskanie od organu interpretacyjnego stanowiska o charakterze typowo poglądowym i optymalizacyjnym. W zajętym bowiem stanowisku własnym wnioskodawca w rzeczywistości nie dokonał oceny wskazanego przez siebie opisu zdarzenia przyszłego co do zaistnienia bądź też nie w stosunku do niego okoliczności, o których mowa we wskazywanych przepisach art. 119a-119f O.p., ale wyraził pogląd prawny co do braku ewentualnego wpływu tych regulacji na prawa wynikające z art. 4a ust 1 u.p.s.d. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oddalił skargę.