II FSK 2803/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 629/16 w sprawie ze skargi J. D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 13 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 629/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 grudnia 2015 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a") naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi pomimo, iż organy administracji skarbowej dokonały w sposób nieprawidłowy oceny wskazanych przez podatnika przyczyn uzasadniających podanie ceny akcji znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, tj. działały z naruszeniem przepisów procedury podatkowej – art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), co w konsekwencji niekorzystnie wpłynęło na rozstrzygnięcie sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi pomimo, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pomimo swojego ustawowego obowiazku nie wyznaczył podatnikowi siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, tj. działał z naruszeniem przepisów procedury podatkowej – art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprzyjęci, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia; 2) art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż przyczyny wskazane przez skarżącego nie uzasadniają zastosowania ceny przyjętej przez strony transakcji. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, że dotyczą one zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tego rodzaju sytuacji, Sąd czyni zawsze najpierw przedmiotem rozpoznania pierwszego typu zarzuty, bowiem ustalenie ich zasadności mogłoby czynić zbędnym lub przedwczesnym zarzuty związane z naruszeniem prawa materialnego. W rozważanym przypadku, w ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji niezasadnie zaakceptował to, że organ podatkowy wadliwie ocenił podane przez podatnika przyczyny podania cen akcji w wysokości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Oparcie się organu podatkowego na innych dowodach, a w szczególności notowaniach akcji na giełdzie, "w istotny sposób wpłynęło na niekorzystne dla niego rozstrzygnięcie". Twierdzenie to znalazło odzwierciedlenie w postawieniu zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew jednak tej argumentacji i wynikającym z niej wnioskom, nie sposób zarzucić sądowi administracyjnemu dopuszczenia się wskazanego błędu, w sytuacji braku postawienia zarzutu naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej, dotyczącego opinii biegłego w postępowaniu podatkowym. Wskazane przez stronę w skardze kasacyjnej przepisy regulują zasady ogólne postępowania podatkowego, choć ich uzasadnienie sprowadza się zasadniczo do polemiki z treścią opinii biegłego. Jednakże brak jasno sprecyzowanego zarzutu (jako podstawy skargi kasacyjnej) w zakresie tego najistotniejszego w sprawie dowodu - oznacza, iż strona skarżąca w pełni akceptuje zarówno jej treść jak i wnioski w niej zawarte. Podkreślić w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wobec tego, zarówno zarzuty, jak i ich uzasadnienie, muszą być przedstawione w sposób jasny i precyzyjny, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować w tym zakresie strony. Odwołanie się na s. 2 skargi kasacyjnej do naruszenia przepisów prawa materialnego, o jakich mowa w art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. jest o tyle chybione, że ignoruje cel i sens regulacji z przywołanego wcześniej art. 197 Ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 19 ust. 4 u.o.d.o.f. jasno wynika, że "jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych". Skoro więc treść opinii biegłego nie została podważona, to organ podatkowy nie mógł dokonać odmiennych ustaleń niż wynika to z wiadomości specjalnych biegłego, zważywszy na jednoznaczne wskazanie przez ustawodawcę, iż "organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego" (a nie: "może określić"). W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. Rzecz w tym, że w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, na czym miałoby polegać niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, koncentrując się na domniemanych błędach natury proceduralnej, że organy nie przeanalizowały przyczyn zbycia przez podatnika akcji poniżej ceny rynkowej. Dalece niewystarczające jest ograniczenie się do wywodów na ten temat, w sytuacji gdy przeprowadzony dowód z opinii biegłego wskazał na wartość akcji w momencie ich sprzedaży (według kursu na giełdzie), a wysokość tak ustalonej ceny - nie została przez stronę zakwestionowana. Brak zarzutu naruszenia tego przepisu w powiązaniu z art. 197 Ordynacji podatkowej, nie pozwala nadać twierdzeniom skargi kasacyjnej takiej kwalifikacji, która pozwalałaby odnieść się merytorycznie do argumentacji strony w przedmiocie wartości rynkowej akcji, a w konsekwencji - wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.