II FSK 3318/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.D.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2808/16 w sprawie ze skargi J.D.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.D.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 12 maja 2017 r., III SA/Wa 2808/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J.D.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 lipca 2016 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez jego niezastosowanie, co w konsekwencji skutkowało przyjęciem, iż zobowiązanie podatkowe nie jest przedawnione i jako takie może być dochodzone w ramach postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 25 lutego 2016 r. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi pomimo, iż organy administracji dokonały w sposób nieprawidłowy oceny stanu faktycznego sprawy i wbrew wniesionemu przez stronę zarzutowi na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm., dalej: u.p.e.a.) uznały zajęcie rachunku bankowego podatnika, dokonane w celu zabezpieczenia przedawnionego zobowiązania, za działanie prawidłowe. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1) o.p. Istota sporu w tym zakresie sprowadza się do ustalenia, jakie okoliczności uznaje się za zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) o.p. oraz czy w rozpatrywanej sprawie okoliczności te miały miejsce. Prawidłowa odpowiedź na powyższe wątpliwości, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, wymaga odwołania się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1) o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym, czyli takim, w którym Trybunał stwierdza zgodność bądź niezgodność z Konstytucją przepisu w określonym brzmieniu. Zadaniem wyroków interpretacyjnych nie jest eliminacja przepisu (normy) z porządku prawnego, lecz wykluczenie tego sposobu jego wykładni, który jest nie do pogodzenia ze standardem konstytucyjnym. Innymi słowy, ich celem jest nadanie przepisowi takiego rozumienia, który będzie z Konstytucją zgodny. Wydając orzeczenie interpretacyjne, Trybunał Konstytucyjny stwierdza niekonstytucyjność konkretnego przepisu warunkowo, wskazując zgodne z ustawą zasadniczą rozumienie danego przepisu. Wyrok taki posiada moc powszechnie obowiązującą na podstawie art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, co oznacza, że przyjęcie za podstawę orzeczenia innego rozumienia przepisu, niż wynika to z orzeczenia Trybunału, powoduje, że przedmiotem stosowania byłaby treść normatywna uznana za niezgodną z Konstytucją i z tej właśnie racji odrzucona przez Trybunał (por. Z. Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, Państwo i Prawo z 2000 r., nr 12, s. 26). Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6) o.p. w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodne z ustawą zasadniczą, Trybunał uzależnił od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechny jest pogląd, zgodnie z którym dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1) o.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Treść art. 70 § 6 pkt 1) o.p. nie daje także podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji sąd administracyjny w sprawie skargi na decyzję w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r., I FSK 1240/15, wyrok NSA z 20 kwietnia 2018 r., II FSK 877/16). Wyjątkiem byłaby sytuacja, w której dochodzenie zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu (por. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., II FSK 1488/15). Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Tak też stanowi uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c - którego strona skarżąca nie zakwestionowała - informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) tej ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjne sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż okolicznością niekwestionowaną w sprawie było powiadomienie skarżącego o zawieszeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pismem z 19 listopada 2015 r. (doręczonym zobowiązanemu 9 grudnia 2015 r., zaś pełnomocnikowi 7 grudnia 2015 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Stronę, że 10 listopada 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży papierów wartościowych za 2009 r. ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Sąd pierwszej instancji zasadnie zatem uznał, iż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji odnośny zarzut, zgłoszony w skardze kasacyjnej, uznać należało za chybiony, podobnie zresztą jak pochodny względem niego zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.