III SA/Wa 2808/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 maja 2017 r. sprawy ze skargi J.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku J. D. S. (dalej: "Skarżący", "Strona" lub "Zobowiązany") na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] z 25 lutego 2016 r. obejmującego zaległość z tytułu podatku dochodowego z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych za 2009 r. w kwocie należności głównej 26.294,40 zł plus należne odsetki. Zawiadomieniem o zajęciu z 1 marca 2016 r. nr [...] organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. Powyższe zawiadomienie doręczone zostało dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 7 marca 2016 r. natomiast Zobowiązanemu wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 9 marca 2016 r. Pismem z 6 marca 2016 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Podstawę zarzutu w ocenie Zobowiązanego stanowi art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U, z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej "u.p.e.a") z uwagi na prowadzenie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] pomimo przedawnienia egzekwowanej należności określonej decyzją nr [...] oraz zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., poprzez niespełnienie w tytule wykonawczym nr [...]wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tj. nieprawidłowe określenie egzekwowanej należności pieniężnej w części odnoszącej się do kwoty należności głównej oraz naliczenia odsetek za zwłokę. W ocenie Strony postępowanie karne skarbowe na dzień 31 grudnia 2015 r. nie przeszło w fazę ad personam, co jest warunkiem koniecznym do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżącemu nie zostały postawione żadne zarzuty, ani nie został przesłuchany w charakterze podejrzanego, w związku z czym, nie rozpoczęła się faza postępowania ad personam. Na potwierdzenie powyższych twierdzeń powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Ponadto Strona stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia karalności czynu określonego w art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego i w związku z tym postępowanie karne skarbowe powinno zostać umorzone. Zobowiązany wyjaśnił ponadto, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w sposób wadliwy wyliczył wysokość należności głównej jak i odsetek na tytule wykonawczym. Organ wskazał kwotę należności głównej odmienną aniżeli wynikającą z decyzji. Ponadto organ egzekucyjny nie uwzględnił określonych przepisami Ordynacji podatkowej - art. 54 § 1 pkt 3 i 7a — okresów przerw w naliczaniu odsetek. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. oddalił jako bezpodstawne zgłoszone zarzuty. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wskazał, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Pismem z 19 listopada 2015 r. doręczonym Zobowiązanemu 9 grudnia 2015 r., zaś pełnomocnikowi 7 grudnia 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomił Stronę, że 10 listopada 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży papierów wartościowych za 2009 r. ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organ egzekucyjny wyjaśnił, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, koniecznym jest poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie Trybunał nie wskazał trybu i sposobu przekazania takiej informacji, pozostawiając tym samym organowi podatkowemu swobodę w tym zakresie. Organ wskazał, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wyjaśnił ponadto, że nieprawidłowe wskazanie kwoty należności głównej oraz odsetek nie wystąpiło. Różnica między zobowiązaniem podatkowym określonym w decyzji nr [...] z [...] grudnia 2015 r. tj. kwotą 186.862 z a kwotą egzekwowanej należności głównej w tytule wykonawczym nr [...] tj. kwotą 26.294,40 zł, wynika z zaliczenia wpłaty z 29 kwietnia 2010 r. w kwocie 13.218 zł oraz zwrotu w podatku VAT- 7 za 4 kwartał 2015 r. z 25 stycznia 2016 r. na kwotę 232.643 zł oraz przeksięgowania na zaległość – zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej – w następujący sposób: 147.349,60 zł na należność główną i 85.293,40 zł na odsetki. Zażalenie na powyższe postanowienie wniósł Skarżący, który ponownie podniósł, że postępowanie karne skarbowe na dzień 31 grudnia 2015 r. nie przeszło w fazę ad personam, co jest warunkiem koniecznym do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązany nie podzielił również argumentacji organu egzekucyjnego co do oceny zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.. W jego ocenie organ winien bowiem zastosować art. 54 ust. 1 pkt 3 i 7a Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] lipca 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu stał się zarzut przedawnienia egzekwowanej należności (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a) oraz zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym nr SM [...] wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Organ podkreślił, że w sprawie powstała wątpliwość kiedy następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia: czy w chwili wszczęcia postępowania karno skarbowego, czy też w chwili zawiadomienia podatnika o tym fakcie. Zgodnie z przedstawionym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, warunkiem zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania było powiadomienie podatnika przed końcem roku 2012 o tym, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Uzasadnienie Trybunału zdaje się jednoznacznie wskazywać, że skutek w postaci zawieszenia następuje już w chwili wszczęcia takiego postępowania. Należy też przy tym zaznaczyć, że Trybunał nie przesądził ani formy tego zawiadomienia, ani nie wskazał innych szczególnych warunków dla jego skuteczności. Należy z związku z tym przyjąć, że każde zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile zostanie skutecznie doręczone stronie wywoła ww. skutek. Jak podkreślono w uzasadnieniu, warunek konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawy materialnej. Gdyby podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Organ podniósł, iż omawiana w wyroku Trybunału Konstytucyjnego - treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadana mu została ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw i obowiązywała od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Tymczasem zobowiązane podatkowe w przedmiotowej sprawie objęte niniejszymi tytułami wykonawczymi obejmuje zaległość za 2009 rok. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpił 9 grudnia 2015 r, tj. w dniu wszczęcia postępowania karno skarbowego wobec Zobowiązanego, a zatem pod rządami przepisów, których konstytucyjność nie została zakwestionowane przez TK. Odnosząc się natomiast do podniesionej okoliczności błędnego wskazania wysokości kwoty należności głównej oraz odsetek na tytule wykonawczym nr SM [...] organ odwoławczy wyjaśnił, iż zarzut ten również okazał się niezasadny. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. nr [...]w sprawie zaliczenia zwrotu, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zaliczył zwrot z 25 stycznia 2016 r. w kwocie 232.643 zł na poczet podatku dochodowego z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych na należność główną w kwocie 147.349.56 zł natomiast kwotę 85.293,44 zł na poczet odsetek za ww. zaległość za okres 1 maja 2010 do 1 lutego 2015 oraz 24 października 2015 do 25 stycznia 2016 r. Ponadto z akt sprawy wynika, że na poczet należności głównej zaliczona została również wpłata w kwocie 13.218 zł. Organ wskazał przy tym, że pismem z 5 maja 2016 r. pełnomocnik Zobowiązanego wniósł zażalenie na ww. postanowienie, które jest przedmiotem odrębnego postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez pełnomocnika Zobowiązanego okoliczności związanej z przedawnieniem karalności przestępstwa skarbowego, tj. czynu z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego organ wyjaśnił, że powyższa okoliczność nie podlega badaniu w trybie zarzutów z art. 33 § 1 u.p.e.a. W art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. jest mowa o przedawnieniu obowiązku, a nie przedawnieniu karalności przestępstwa z kodeksu karnego skarbowego. W związku z powyższym okoliczność ta nie podlega ocenie w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ odwoławczy podzielił również argumentację organu egzekucyjnego co do braku podstaw zastosowania art. 54 § 1 pkt 7a Ordynacji podatkowej. Przepis ten wprost wskazuje, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie dwóch lat od dnia złożenia deklaracji od zaległości związanych z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, jeżeli w tym okresie nie zostały one ujawnione przez organ podatkowy. W związku z powyższym koniecznym jest stwierdzenie, że w złożonej deklaracji wystąpiły błędy rachunkowe lub oczywiste omyłki. Z akt sprawy wynika jednakże, że Skarżący podał nieprawdę w złożonym 29 kwietnia 2010 r. zeznaniu PIT-38 za 2009 w związku z tym finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął w stosunku do Skarżącego postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego. Nie została wypełniona dyspozycja art. 54 § 1 pkt 7a Ordynacji podatkowej, gdyż ww. deklaracji nie zostały stwierdzone błędy rachunkowe ani oczywiste omyłki. W związku z tym brak było podstaw do zastosowania ww. przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił ponadto, że pełnomocnik Zobowiązanego wskazał na niezastosowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. art. 54 § 7 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie wskazując przy tym na żadną argumentację oraz podstawy faktyczne swojego twierdzenia. W związku z tym organ wyjaśnił, że powołany ww. przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż zgodnie z nim odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3, Natomiast z akt przedmiotowej sprawy wynika, że odwołanie Skarżącego z 6 listopada 2015 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] października 2015 r. nr [...], rozpatrzone zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 11 grudnia 2015 r., a zatem nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie oraz poprzedzającego go postanowienia oraz o umorzenie postępowania. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił podobnie jak w zażaleniu naruszenie: - art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a poprzez prowadzenie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego nr SM 1/1502/16 pomimo przedawnienia egzekwowanej należności określonej decyzją nr 1401-PDM- 5.4211.135.2015, - art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez niespełnienie w tytule wykonawczym nr SM 1/1502/16 wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tj. nieprawidłowe określenie egzekwowanej należności pieniężnej w części odnoszącej się do kwoty należności głównej oraz naliczonych odsetek za zwłokę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentacje podniesioną w skarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Skarżący twierdzi, że egzekwowana należność jest przedawniona i z tej przyczyny podnosi zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Przy tym uzasadniając ten zarzut, Skarżący podnosi, iż w sprawie nastąpiło przedawnienie, albowiem postępowanie karno-skarbowe nie przekształciło się w fazę "ad personam". Skarżący stoi bowiem na stanowisku, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wobec nie przedstawienia mu zarzutów do dnia 31 grudnia 2015 r. Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu odnoszącym się do realiów sprawy) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest w sprawie sporne, że postępowanie karno skarbowe zostało wszczęte, o czym przed upływem terminu przedawnienia został poinformowany Skarżący oraz jego pełnomocnik. Przypomnieć należy, że wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu omawianego wyroku TK stwierdził m.in., że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. W orzecznictwie przyjmuje się, że realizacja zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, w kontekście stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wiąże się nie tyle z informacją o wszczęciu odrębnego od podatkowego postępowania karnego skarbowego, ile powiadomieniem podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z tym faktem. W ramach toczącego się postępowania podatkowego znaczenie dla podatnika ma właśnie informacja o możliwości jego kontynuowania po upływie terminu przewidzianego w 70 § 1 O.p., z uwagi na zaistnienie zdarzenia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przy tym wykładnia wyroku Trybunału, ukształtowana już w orzecznictwie NSA (por. m.in. wyrok NSA z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 808/14) wskazuje na trzy istotne kwestie: Po pierwsze: zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie, a nie przeciwko osobie (por. wyrok NSA z 1 października 2015 r., II FSK 995/15), w związku z tym nie ma żadnego uzasadnienia pogląd, by dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymagane było wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe ad personam (por. wyrok NSA z 30 października 2014 r., I FSK 1505/13). Po wtóre: dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 O.p., ma zostać zawieszony (por. wyrok NSA z 14 lipca 2015 r., II FSK 1372/13). Po trzecie: wreszcie z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Jak wyżej wskazano, wszystkie określone warunki zostały w niniejszej sprawie spełnione. Tym samym Sąd za uprawnione uznał stanowisko organów, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Drugim zarzutem podniesionym przez Skarżącego jest naruszenie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez niespełnienie w tytule wykonawczym nr SM [.]wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tj. nieprawidłowe określenie egzekwowanej należności pieniężnej w części odnoszącej się do kwoty należności głównej oraz naliczonych odsetek za zwłokę, w konsekwencji nie zastosowania przepisu art. 54 § 1 pkt 7a O.p. Jak słusznie wskazał organ, zgodnie z tym przepisem odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie dwóch lat od dnia złożenia deklaracji od zaległości związanych z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, jeżeli w tym okresie nie zostały one ujawnione przez organ podatkowy. Dla jego zastosowania, konieczne jest zatem stwierdzenie, że w złożonej deklaracji wystąpiły błędy rachunkowe lub oczywiste omyłki. W niniejszej sprawie jednak nie mamy do czynienia z takim przypadkiem. Skarżący podał nieprawdę w złożonym 29 kwietnia 2010 r. zeznaniu PIT-38 za 2009 w związku z tym finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął w stosunku do Skarżącego postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego. Nie została zatem wypełniona dyspozycja art. 54 § 1 pkt 7a Ordynacji podatkowej, gdyż ww. deklaracji nie zostały stwierdzone błędy rachunkowe ani oczywiste omyłki. W związku z tym brak było podstaw do zastosowania ww. przepisu. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.