II FSK 808/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych "D." sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1445/13 w sprawie ze skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną "D." sp. z o.o. z siedzibą w P., 2) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 3) zasądza od "D." sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 808/14 UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 5 listopada 2013 r., I SA/Wr 1445/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez "D[...]" sp. z o. o. z siedzibą w P., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 1 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przyjął następujący stan faktyczny. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "D[...]" sp. z o. o. z siedzibą w P. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 31 stycznia 2013r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Przedmiotem sporu w sprawie było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów części faktur wystawianych skarżącej przez firmę B[...] A. G. Według stanowiska organu, faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, gdyż obejmowały refakturowanie faktur wystawionych przez J. J. Jak twierdzi organ J. J. w rzeczywistości nie wykonał prac, które objęte są przedmiotowymi fakturami. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 61 000 zł. Uznał także, że brak było podstaw do korekty przychodów strony o kwotę 61 000 zł, z tytułu robót w Ż. Organ odwoławczy przyjął, bowiem, że strona kwotę tę w rzeczywiści otrzymała. 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749; dalej: "o.p") podniesiony przez stronę należy uznać za chybiony, gdyż w rozpoznawanej sprawie doszło do zdarzenia zawieszającego bieg przedawnienia, ponieważ wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe z uwagi na podejrzenie popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania. Jednocześnie dopełniony został warunek określony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, tj. strona została skutecznie poinformowana o wszczęciu takiego postępowania przed upływem okresu przedawnienia. Od 1 września 2005 r., mocą art. 1 pkt 34 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r., art. 70 § 6 pkt 1 o.p. otrzymał brzmienie "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Dokonując wykładni wymienionej regulacji należy mieć na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu tym stwierdził również, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 o.p.w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r. Jednak zwrócił uwagę na to, że zakwestionowany przepis w brzmieniu obecnie obowiązującym, również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. W uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazane zostało, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 o.p. narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Z przytoczonych wyżej rozważań Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, że jedynie ogłoszenie podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów wywiera skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia. Wystarczające jest powiadomienie podatnika o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w stosunku do określonego zobowiązania podatkowego. Analizując bowiem treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., stwierdzić należy, że spełnieniem przesłanki zawieszającej jest wszczęcie każdego postępowania obejmującego takie działanie (zaniechanie) podatnika, które miało wpływ na przedawniające się zobowiązanie podatkowe. Dla oceny wystąpienia przesłanki zawieszającej istotny jest więc faktyczny zakres prowadzonego postępowania i jego związek ze zobowiązaniem podatnika. Jak już wskazano, dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w rezultacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego, konieczne jest poinformowanie o tym podatnika. Informacja ta musi być przy tym skierowana do samego podatnika, a nie jakiejkolwiek innej osoby lub podmiotu oraz zawierać w swojej treści wyraźne oświadczenie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w związku z niewykonywaniem przez podatnika konkretnego, oznaczonego zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego sąd nie podzielił stanowiska strony, że dopiero z chwilą przedstawienia podatnikowi zarzutów dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie sądu wystarczające jest powiadomienie podatnika o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w stosunku do określonego zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie informacją taką było pismo z 14 grudnia 2012r. skierowane do podatnika przez organ kontroli skarbowej. Z pisma jednoznacznie wynikało, że zostało wszczęte postępowania karnoskarbowe w sprawie uszczuplenia należności podatkowych strony, między innymi w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. Pismo to zostało sporządzone w ramach toczącego się postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 145 § 2 o.p. zostało ono prawidłowo doręczone do rąk ustanowionego w tym postępowaniu pełnomocnika. W zakresie zarzutów odnoszących się do meritum sporu, sąd podzielił zarzuty dotyczące nie wyjaśnienia przez organy podatkowe stanu faktycznego. W okolicznościach niniejszej sprawy organ pierwszej instancji zakwestionował spore faktury jako dotyczące robót budowlanych związanych z inwestycją "P[...]". Dyrektor izby skarbowej zmienił w tym zakresie ustalenia wskazując, że faktury te dotyczą prac remontowych wykonanych i sprzedanych w 2006 r. w Ż. na zlecenie "C[...]" C., K., sp. j.. Okoliczność ta jest na etapie skargi niesporna. W uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ uznał także, że spółka nie wykonała prac w Ż. własnymi siłami, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach zleceniodawcy, dokumentach odbioru i fakcie zapłaty. Organ skupił swoją uwagę na ustaleniach dotyczących firmy J. J., pomijając okoliczność, że kontrahentem skarżącej była firma B[...] A. G. To ta firma wystawiała skarżącej faktury za wykonane prace. W zaskarżonej decyzji brak natomiast jakichkolwiek ustaleń, co do wykonania spornych usług przez firmę B[...]. Organy – poza omówieniem zasad współpracy pomiędzy tą firmą, a skarżącą przy realizacji inwestycji "P[...]" – nie wskazują jaki jest potencjał tej firmy, czy ma ona środki niezbędne do realizacji prac, czy jej przedstawiciele potwierdzają wykonanie prac, jakie były warunki płatności. Zgodnie z art. 122 o.p. organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 o.p. (dawniej art. 7 k.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Wykładnia ta, dotycząca art. 7 k.p.a., bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 o.p. Art. 187 § 1 o.p. nakłada zaś na organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. (...)" (wyrok WSA w Warszawie z 16.11.2009 sygn. akt III SA/Wa 1049/09 LEX nr 558078) W ocenie sądu, w toku ponownego postępowania organ powinien w pierwszej kolejności wyjaśnić, czy prace wynikające z zakwestionowanych faktur były wykonane przez ich wystawcę własnymi siłami czy przez podwykonawców. W dalsze kolejności powinien ustosunkowanie się do zmienionych przez J. J. zeznań w kwestii wykonania prac w Ż. i ewentualnie – w zakresie niezbędnym- uzupełnienie tych zeznań. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że sam fakt zmiany zeznań nie może być traktowany, jako okoliczność przesądzająca o tym, która wersja jest wiarygodna. W wypadku sprzecznych zeznań tej samej osoby organ powinien jednoznacznie wskazać przyczyny, dla których za wiarygodną uważa jedną lub drugą wersję. Tym samym, organy nie dopełniły ciążących na nich obowiązków naruszając m.in. art. 122 o.p oraz 187 § 1 o.p.. W ocenie sądu nie wyjaśnienie stanu faktycznego powoduje, że przedwczesnym jest obecnie ocenianie prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Podsumowując rozważania, sąd wskazał, że na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. 4. Od powyższego wyroku obie strony złożyły skargi kasacyjne. W skardze kasacyjnej podatnika, zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: a. Naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwą ocenę zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe w związku z art. 313 § 1 k.p.k. i przyjęcie, że doszło w sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy stronie (członkom zarządu spółki z o.o.) nie zostały postawione i ogłoszone przed upływem biegu terminu przedawnienia zarzuty, które mogłyby wpłynąć na bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania; b. Naruszenie art. 70 § 1 o.p poprzez przyjęcie, iż nie doszło w sprawie do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, w związku z doręczeniem pełnomocnikowi podatnika ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym zawiadomienia, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, co sąd błędnie ocenił jako skuteczne w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stosowanego z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 iipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego: a. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niezastosowanie w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie objętej zaskarżoną decyzją organu podatkowego nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy; b. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) PrPSAU poprzez niezastosowanie w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 145 § 2 o.p. i przyjęcie, że doszło w sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy stronie (zarządowi spółki) nie doręczono zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed jego upływem, w związku z błędnym przyjęciem przez organ, że zawiadomienie takie powinno zostać doręczone pełnomocnikowi podatnika ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym, a nie stronie bezpośrednio, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy; W związku z powyższym, skarżący wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. W skardze kasacyjnej od powyższego organ zarzucił: a. naruszenie art. 2 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasady państwa prawa. b. naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 - dalej “p.u.s.a.".) poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz z art. 133 p.p.s.a, poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. c. naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z 134 i art. 135 p.p.s.a., poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej. d. naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 191 o.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe w sposób wadliwy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie i w konsekwencji dokonały niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego. e. naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędne wskazania co do kierunku dalszego postępowania. f. naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a.. W związku z powyższym, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie przez NSA sprawy, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. 5. W odpowiedzi na skargę "D[...]" sp. z o. o. z siedzibą w P. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 6. Odnośnie do skargi kasacyjnej podatnika, jako dalej idącej. Skarga ta nie jest zasadna. Wyrokiem z 17 lipca 2012 r., P 30/11, na który powołuje się również strona skarżąca, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zarazem Trybunał wyjaśnił, że nie znaczy to, iż postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, gdyż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, ponieważ zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią, przy czym realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zarazem Trybunał zauważył, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny. Powyższy wyrok jest orzeczeniem zakresowym negatywnym, o złożonych skutkach. Oprócz stwierdzenia niekonstytucyjności badanego przepisu (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), ale tylko w określonym zakresie, nakazuje on wprowadzenie takich zmian legislacyjnych, które, z jednej strony, doprowadzą do zgodności tego przepisu z Konstytucją przez stworzenie mechanizmu zawiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, a z drugiej strony pozostawią organom podatkowym niezbędny zakres poufności i swobody wszczynania i prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe. Z wyroku Trybunału wynika więc, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie wszczęcie postępowania przeciwko określonej osobie. Zawiesza bieg terminu przedawnienia samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przez upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o tym, że jego zobowiązanie podatkowe z tej przyczyny nie przedawnia się. Realizując powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego i dokonując wyboru instrumentu, który je zrealizuje, ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie dnia 15 października 2013 r., dodano do ordynacji podatkowej art. 70c, który stanowi, że organ podatkowy, właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Dla ustalenia, czy ad casum bieg terminu zobowiązania podatkowego został zawieszony, konieczne jest zatem stwierdzenie, czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawiadomiony, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W sprawie niniejszej, która dotyczy roku 2006, przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ukształtowany został nowelą z dnia 30 czerwca 2005 r. i ma do niego zastosowanie przywołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia wyroku Trybunału, ukształtowana już w orzecznictwie NSA wskazuje na trzy jakże istotne kwestie. Po pierwsze zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie, a nie przeciwko osobie (por. wyrok NSA z 1 października 2015 r., II FSK 995/15), w związku z tym nie ma żadnego uzasadnienia pogląd, by dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wymagane było wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe ad personam (por. wyrok NSA z 30 października 2014 r., I FSK 1505/13). Po wtóre dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 o.p., ma zostać zawieszony (por. wyrok NSA z 14 lipca 2015 r., II FSK 1372/13). Po trzecie wreszcie z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy (w toku postępowania podatkowego w gestii organów podatkowych)pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (por. wyrok NSA z 2 lutego 2016 r., I FSK 1522/14). Powyższe zasady i cele są spełnione, jeżeli podatnik zostanie przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił. Ten sformalizowany sposób poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest powszechnie akceptowany (por. wyrok NSA z 12 maja 2014 r., II FSK 1865/13; wyroki WSA we Wrocławiu z 26 września 2012 r., I SA/Wr 967/12 i w Łodzi z 4 grudnia 2012 r., I SA/Łd 1262/12; interpretację ogólną Ministra Finansów z 2 października 2012 r., nr PK4/8012/239/AAN/12/1804, publ. Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 4 października 2012 r. poz. 48). W sprawie niniejszej przesłanki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały spełnione. Nie można więc przyznać racji skarżącemu, że postępowanie karnoskarbowe powinno wejść w fazę in personam, tj. przedstawienia zarzutów członkom zarządu spółki i powiadomienie powinno osobiście dotyczyć podatnika, a nie jego pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu kontrolnym. Odnosząc się do tej ostatniej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., ustanowionego w sprawie profesjonalnego pełnomocnika, ma ten sam skutek, co powiadomienie podatnika. Odnośnie do skargi kasacyjnej organu podatkowego. Skarga ta ma uzasadnione podstawy albowiem sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy podkreślić, że w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to w przypadku sądu konieczność ustalenia czy w konkretnej sprawie dane uchybienie mogło spowodować wydanie orzeczenia o innej treści niż to, które rzeczywiście zostało wydane. Nie ma natomiast potrzeby pozytywnego ustalania treści tego hipotetycznego orzeczenia, aby skonkretyzować, na czym mogłyby polegać ewentualne różnice. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu potencjalnej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. M. Łochowski, Glosa do wyroku SN z 6 kwietnia 1998 r., (I CKN 595/97, OSNC 1998, nr 12, poz. 211), Przegląd Sądowy 2000, nr 5, s. 95; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, s. 169). Sąd pierwszej instancji nie uczynił zadość temu obowiązkowi. W przywołanej podstawie prawnej sąd pierwszej instancji powołał się jedynie na przepisy ogólne postępowania podatkowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), wadliwie odnosząc je do orzecznictwa sądowego zamiast do konkretnych okoliczności faktycznych sprawy. Ponadto co istotniejsze sąd ten kwestionując dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne nie wskazał na naruszenia konkretnych przepisów postępowania podatkowego, na podstawie których ustalenia faktyczne są czynione, zwłaszcza art. 191 o.p., który to przepis wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów. Jej zakwestionowanie jest dopuszczalne, jeżeli sąd administracyjny badając legalność zaskarżonego aktu administracyjnego wykaże, że dokonana przez organy podatkowej ocena konkretnego dowodu jest dowolna, sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a przede wszystkim z konkretnymi przepisami prawa procesowego. Dotyczy to na przykład zmiany ustaleń faktycznych przez organ drugiej instancji, co do prac budowlanych związanych z inwestycją "P[...]", czy też oceny ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, co do tego, kto wykonał kwestionowane prace w Ż. Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie przyjmuje się, że treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie ewentualnej kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia, zwłaszcza w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161 - 164). Ponieważ kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: (1) oceny zgodności działania z prawem materialnym, (2) dochowania wymaganej prawem procedury, (3) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych, w: Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, s. 231), ocena prawna ustaleń faktycznych mieścić się będzie w podstawie proceduralnej rozstrzygnięcia. Podstawa ta, jako mieszcząca się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a., obejmuje nie tylko przepisy postępowania, które regulują postępowanie sądowoadministracyjne, ale także wszystkie te przepisy postępowania administracyjnego, które winny być zastosowane do wydania legalnej (zgodnej z prawem) decyzji administracyjnej. W tym również przepisy postępowania, które służyły do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Temu obowiązkowi sąd pierwszej instancji uchybił albowiem w istocie ograniczył się do polemiki z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organy podatkowe w oderwaniu od konkretnych przepisów, co w konsekwencji uniemożliwia kontrolę instancyjną na płaszczyźnie podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Również wskazania co do dalszego postępowania w rozumieniu art. 141 § 4 in fine p.p.s.a. nie spełniają ogólnie przyjętych wymagań metodologicznej poprawności. Nie są w wystarczającym stopniu precyzyjne i wykonalne w sensie możliwości wypełnienia przez organ podatkowy sformułowanych pod jego adresem i mieszczących się w granicach przysługujących mu kompetencji zaleceń. Co bowiem ma znaczyć ustosunkowanie się do zmienionych zeznań J. J. (w jakim fragmencie, czego dotyczącym), jeżeli organ dokonał ich oceny i ustalił, że świadek ten nie wykonał przedmiotowych prac w Ż., a ze zgromadzonej dokumentacji wynika, że uwzględniono w kosztach uzyskania przychodów wydatki poniesione za usługi wykonane właśnie przez J. J. Ponadto sąd pierwszej instancji nie wskazał, jaki wpływ na wynik sprawy będzie miało ustalenie, czy prace wynikające z zakwestionowanych faktur zostały wykonane własnymi siłami przez firmę A. G., skoro z dokumentacji wynika, że refakturował on je na firmę J. J., czego sąd pierwszej instancji nie zanegował. Ponadto, co najistotniejsze kwestionowanie poczynionych ustaleń tylko w określonym fragmencie bez odniesienia się do całokształtu okoliczności sprawy, w tym do tych elementów stanu faktycznego, co do których sąd nie znalazł podstaw do ich kwestionowania, świadczy o istotnych wadach dokonanej przez sąd kontroli legalności. W związku z tym sąd ten przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokona kontroli legalności zaskarżonego aktu w całości i w razie stwierdzenia uchybień wykaże je w kontekście określonej podstawy prawnej, z uwzględnieniem dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Za niezasadne natomiast należało uznać zarzuty naruszenia art. 133 i 135 p.p.s.a. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013 r., poz. 490).