I SA/Łd 241/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A. W. – G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołanie pełnomocnika A. W. – G. z dnia 21.06.2018 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] r wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2016 r. w kwocie o zł oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku o którym mowa w art. 108 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń w łącznej kwocie 245.275,00 zł Rozstrzygnięcie organu I instancji wysłano w dniu 24.05.2018 r. za pośrednictwem platformy elektronicznej ePUAP na adres skrytki pełnomocnika tj. [...]. Powołując się na treść art. 152a § 1, art. 152a § 2, art. 152a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że adresat dokumentu elektronicznego potwierdza jego odebranie przez opatrzenie poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym umożliwiającym identyfikację podpisującego. Zatem wiążący dla ustalenia daty doręczenia pisma w postępowaniu podatkowym drogą elektroniczną jest moment opatrzenia poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym, następujący bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata. W złożonym dniu 21.06.2018 r. odwołaniu pełnomocnik stwierdził, że przesyłkę zawierającą ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. odebrał w dniu 07.06.2018 r. Natomiast ze znajdującego się w aktach sprawy Urzędowego Poświadczenia Doręczenia wynika, że Pełnomocnik poświadczył odbiór przesyłki w dniu 06.06.2018 r. Zatem – w ocenie organu - termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji - zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1Ordynacji podatkowej - upłynął w dniu 20.06.2018 r., natomiast odwołanie od przedmiotowej decyzji organu pierwszej instancji zostało wniesione za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 21.06.2018 r. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że odwołanie zostało złożone z naruszeniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, przewidującego czternaste dniowy termin do wniesienia odwołania, od dnia doręczenia decyzji Stronie. W związku z tym w ocenie organu zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, uchybienie ustawowemu terminowi spowodowało bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji organu pierwszej instancji. Zaznaczono ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. zamieścił w rozstrzygnięciu z dnia [...] r. stosowne pouczenie o terminie i trybie odwoławczym. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, mając na względzie regulację zawartą w art. 228 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, odwołanie z dnia 21.06.2018 r. pozostawiono się bez rozpatrzenia. Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wydane w dniu [...] roku strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób oczywiście podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. przez brak wyjaśnienia wszelkich kwestii istotnych w sprawie. Naruszenia te – w ocenie strony - skutkowały niezasadnym stwierdzeniem, że odwołanie wniesione zostało z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § l pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Autor skargi podniósł, że z otrzymanego za pośrednictwem skrzynka pocztowej ePuap dokumentu UPD — Urzędowe Poświadczenie (identyfikator poświadczenia: ePuap-UPD 18979932) odbioru wynika, iż przedmiotowa decyzja została doręczona w sposób zastępczy, tj. z upływem 14 dni od momentu jej nadania. Świadczy o tym informacja w pozycji "Dane Poświadczenia Brak odbioru" oraz "Termin doręczenia 2018-06-07T 23:59:59.999". Powyższe wskazuje, iż decyzja została doręczona w dniu 07.06.2018 roku. W odpowiedzi na skarg Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga nie jest zasadna. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Istota sporu pomiędzy skarżącą a organem sprowadza się do kwestii zasadności stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji rozstrzygającej o zobowiązaniu w podatku VAT za styczeń 2016 r. oraz jego swoistych postaciach. Przystępując do rozważań nad legalnością zaskarżonego postanowienia wskazać w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Stosownie zaś do treści art. 228 § 1 pkt 2 Op. stanowiącego podstawę prawną zaskarżonego postanowienia, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a postanowienie w tym przedmiocie jest ostateczne. Reguła zawarta w tym przepisie ma charakter kategoryczny i bezwarunkowy, albowiem z jej dyspozycji wynika, że wydanie takiego postanowienia nie zależy od uznania organu, lecz wynika wprost z ustawy. Oznacza to, że każde, nawet nieznaczne przekroczenie tego terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest bowiem okolicznością obiektywną i w razie jego stwierdzenia organ odwoławczy nie ma prawa przystąpić do merytorycznego rozpoznania sprawy. Obowiązek organu odwoławczego do działania w sposób określony w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynika też z istoty zasady trwałości decyzji ostatecznych wyrażonej w art. 128 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 723/18, wyrok WSA w Gliwicach z 10.04.2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1039/18 ) . Przy czym podzielić należy pogląd prawny wyrażony przez WSA w Białymstoku , że wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania jest niedopuszczalne wyłącznie w przypadku uprzedniego przywrócenia terminu do dokonania danej czynności, gdyż w takim przypadku ustają okoliczności obligujące organ do wydania postanowienia zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. ( wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 147/18 ). Przed podjęciem rozstrzygnięcia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 OP. dla stwierdzenia przez organ wniesienia odwołania po terminie kluczowe znaczenie ma jedynie ustalenie, w jakiej dacie nastąpiło doręczenie decyzji stronie i czy doręczenie to spełnia warunki pozwalające uznać je za skuteczne. Przy czym, ustalenia te nie obejmują badania przesłanki braku winy strony w uchybieniu terminowi, gdyż te podlegają ocenie w ramach wniosku strony o przywrócenie uchybionego terminu (art. 162 § 1 O.p.). Z okoliczności sprawy wynika ,że skarżąca w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji przez organ I instancji reprezentowana była przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. Ustanowienie w sprawie takiego pełnomocnika zdeterminowało zatem sposób doręczania pism za pośrednictwem systemu teleinformatycznego wykorzystywanego przez organ podatkowy, tj. platformy ePUAP, na wskazany przez pełnomocnika adres elektroniczny. Taki zaś sposób doręczania pism wynika z art. 144 § 5 w związku z § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z tymi regulacjami, doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej następuje za urzędowym poświadczeniem odbioru. Przechodząc do kolejnych regulacji mających w sprawie zastosowanie podkreślić należy , iż w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego (art. 152a § 1 pkt 1 - 3 O.p.), organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego (pkt 1); wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma (pkt 2); pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób (pkt 3). Zgodnie z § 2 i § 3 art. 152a O.p., w przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w § 1 pkt 3, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. W przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. W przypadku doręczania pism w postępowaniu podatkowym drogą elektroniczną urzędowe poświadczenie odbioru (UPD) stanowi jedyny dowód doręczenia pisma adresatowi. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji wykorzystał system ePUAP w celu doręczenia decyzji podatkowej pełnomocnikowi strony. W aktach sprawy znajduje się przy tym wydruk UPD, z którego jednoznacznie wynika, iż decyzja organu pierwszej instancji w postaci dokumentu elektronicznego została odebrana 6 czerwca 2018 r. a nie jak argumentuje strona 7 czerwca 2018 r. ze wskazaniem poz. UPD w części Dane uzupełniające – Termin doręczenia. Aprobując stanowisko organu , dla zrozumienia zasad doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej koniecznym jest również odwołanie się do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy , wzorów i kopii dokumentów elektronicznych ( tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 180 ) . I tak, § 14 stanowi , że - Poświadczenie doręczenia jest udostępniane przez system teleinformatyczny podmiotu publicznego w celu umożliwienia podpisania tego poświadczenia przez adresata dokumentu elektronicznego i zawiera: 1) pełną nazwę podmiotu publicznego, który doręcza dokument elektroniczny; 2) pełną nazwę podmiotu, któremu podmiot publiczny doręcza dokument elektroniczny; 3) oznaczenie sprawy; 4) jednoznaczne oznaczenie pisma, którego dotyczy; 5) w przypadku podpisania poświadczenia doręczenia - datę i czas podpisania rozumiane jako data i czas doręczenia dokumentu elektronicznego. Z kolei , treść § 15. przewiduje ,że - Adresat dokumentu elektronicznego potwierdza jego odebranie przez podpisanie poświadczenia doręczenia kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, albo przez zapewnienie możliwości potwierdzenia pochodzenia oraz integralności danych zawartych w tym poświadczeniu przy użyciu technologii, o których mowa w art. 20a ust. 2 ustawy. Wreszcie § 16 stanowi ,że - Po opatrzeniu poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata: 1) udostępnia adresatowi do pobrania doręczany dokument elektroniczny wraz z podpisanym przez niego poświadczeniem doręczenia; 2) udostępnia organowi doręczającemu podpisane poświadczenie doręczenia. Jak wynika z dokumentu UPD Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. W. w dniu 24 maja 2018 r. udostępnił adresatowi Pełnomocnikowi strony przez system teleinformatyczny poświadczenie doręczenia wydanej decyzji celem umożliwienia podpisania tego poświadczenia . Co do zasady , gdyby doszło do podpisania tj. opatrzenia poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym , system teleinformatyczny bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu adresata , w nn. sprawie Pełnomocnika, udostępniał do pobrania doręczany dokument wraz z podpisanym przez niego poświadczeniem doręczenia , udostępniając organowi podpisane poświadczenie doręczenia ( § 14 , § 16 Rozp. ). Z uwagi jednak na nieodebranie pisma, organ zgodnie z art. 152a § 2 OP. przesłał powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania pisma , tj. 1 czerwca 2018 r. Obydwa te zawiadomienia zostały odnotowane w systemie , w części UPD zatytułowanej – Dane uzupełniające ( opcjonalne) . Jak stanowi art. 152 a § 4 Op. mogą być one tworzone automatycznie i nie wymagają potwierdzenia. Z UPD wynika także ,że w związku z "awizowaniem" przesyłki system teleinformatyczny tworzy kolejną informację uzupełniającą , tak jak w niniejszej sprawie , a mianowicie - " Termin doręczenia" , który w nn. sprawie w tym dokumencie został oznaczony jako 7 czerwca 2018 r. Jest to termin opcjonalny ( takim określeniem posługuje się system teleinformatyczny) albowiem informuje o tym ,że z dniem 7 czerwca 2018 r. wobec przedstawienia poświadczenia doręczenia i nie odebrania pisma upłynie 14 dniowy termin , liczony od pierwszego zawiadomienia czyli 24 maja 2018 r. skutkujący uznaniem pisma za doręczone. Jednocześnie jak wynika z UPD nie doszło do doręczenia w trybie art. 152a § 3 OP. a więc na skutek braku opatrzenia poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym albowiem w poz. - Dane poświadczenia , odnotowana jest informacja – Data odbioru : 6 czerwca 2018 r. Oznacza to ,że właśnie ten dzień wyznaczał początek 14 dniowego terminu do wniesienia odwołania , który upływał 20 czerwca 2018 r. Tymczasem odwołanie za pośrednictwem ePUAP zostało wniesione 21 czerwca 2018 r. ( okoliczność bezsporna). Słusznie zatem organ odwoławczy uznał ,że uchybiono terminowi do wniesienia odwołania , co zostało wyartykułowane w wydanym postanowieniu . Warto w tym miejscu odnotować stanowisko judykatury wyrażone w wyroku NSA z 15 marca 2017 r. sygn. akt I OSK 1729/15 , z którego wynika ,że - wygenerowane za pośrednictwem platformy ePUAP poświadczenie doręczenia stanowi dowód na realną możliwość zapoznania się adresata z treścią pisma. Poświadczenie doręczenia jest niezaprzeczalnym urzędowym poświadczeniem odbioru, oraz , iż rozwiązania techniczne systemu doręczeń za pośrednictwem platformy ePUAP zapewniają niezaprzeczalność urzędowego poświadczenia odbioru. Tym samym nie można podzielić stanowiska skarżącego ,że przedmiotowa decyzja została doręczona w sposób zastępczy z dniem 7 czerwca 2018 r. Załączony do skargi dokument w postaci UPD z wpisem w polu : Dane poświadczenia – Brak daty odbioru, jakkolwiek nie jest objęty wnioskiem w trybie art. 106 § 3 ppsa, którego dopuszczenie nie zostało uznane za zasadne także z urzędu przez sąd, jednakże odnosząc się do jego treści zaświadcza jedynie o tym ,że zanim doszło do powtórnego zawiadomienia w trybie art. 152a § 2 OP. nie doszło do odbioru decyzji stąd taki właśnie wpis w polu – Dane poświadczenia. Teza ta jest słuszna albowiem dokument UPD, na który powołuje się organ , pokazuje ( czego nie odnotowuje UPD załączony do skargi ) ,że 24 maja 2018 r. doszło do utworzenia powtórnego UPD , a więc zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu. Prawdą jest zatem ,że do utworzenie powtórnego zawiadomienia, tj. 1 czerwca 2018 r. nie doszło do odbioru decyzji. Natomiast termin doręczenia, na co wskazuje strona , i z czego wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne - w polu Dane uzupełniające ( opcjonalne) informuje ,że w tym terminie 7 czerwca 2018 r. nastąpi uznanie przesyłki za doręczoną stosownie do art. 152a § 3 Op. Skoro do odbioru dokumentu doszło 6 czerwca 2018 r. ( art. 152a § 1 pkt 3 Op.) to nie sposób uznać ,że termin ten wyznaczać będzie uznanie decyzji za doręczoną w trybie zastępczym , według treści § 3 cyt. przepisu. Nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w skardze przepisów. Nie jest zasadne odwoływanie się do naruszenia art. 121 Op. gdyż uzasadnienie postanowienia wyjaśnia w sposób wyczerpujący powody uznania terminu do wniesienia odwołania za uchybiony. Postanowienie odpowiada prawu. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności , sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił. ak