I SA/Bd 306/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi C. P. P. T. – P. Sp. z o.o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowych oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. zaliczył "C. " Sp. z o.o.w T. (dalej także: Spółka, Skarżąca) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w związku z korektą podatku od towarów i usług za październik 2018 r. w kwocie [...]zł na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc listopad 2018 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc listopad 2018 r., zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc listopad 2018 r. oraz na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do lipca 2018 r. Pozostałą kwotę nadwyżki w wysokości [...] zł zwrócono na rachunek bankowy Spółki w dniu [...] grudnia 2018 r. Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie. W uzasadnieniu organ podał, że podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz krajowych transakcji objętych odwrotnym obciążeniem, w przypadku uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) – dalej: u.p.t.u. – może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10b ustawy). Warunek uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie powoduje zawężenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Spółka jako czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług dokonujący zakupu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Prawo takie nadal powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Fakt, iż Spółka złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do lipca 2018 r. w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów oraz usług powstał obowiązek podatkowy, spowodował, iż utraciła ona uprawnienia do dokonania odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym dokonała rozliczenia podatku należnego, co w konsekwencji spowodowało powstanie zaległości podatkowych, od których należne są odsetki za zwłokę. Organ odwoławczy wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzone od 1 stycznia 2017 r. są zgodne z prawem Unii Europejskiej i nie naruszają zasady neutralności podatku od towarów i usług ani jej nie ograniczają. Natomiast sposób naliczenia przez organ podatkowy odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych znajdował oparcie w obowiązującym prawie. Zatem należało zaliczyć nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2018 r. na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do lipca 2018 r. i odsetek za zwłokę. W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i uchylenie poprzedzającego je postanowienia Naczelnika [...] urzędu Skarbowego w B. w części dotyczącej zaliczenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2018 r. na poczet odsetek za zwłokę od należności głównej zaległości w podatku VAT za okresy od stycznia 2017 r. do lipca 2018 r. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art 167 i art. 168, art. 178 lit. d i f oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t.j. Dz.U.UE.L. z 2006 r. Nr 347 poz. 1 – dalej: Dyrektywa VAT) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ww. przepisy dopuszczają wprowadzenie przepisów krajowych, które nakładają na podatnika obowiązek zapłaty odsetek z tytułu naruszenia formalności związanych z rozliczeniem podatku VAT, pomimo że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, a więc zgodnie z zasadą neutralności podatnik ten powinien być uwolniony od obowiązku ponoszenia ciężaru podatku VAT zarówno w aspekcie prawa do odliczenia VAT naliczonego jak i odsetek od ewentualnych zaległości, a państwo członkowskie nie ponosi żadnej straty w zakresie wpływów z podatków, gdyż wpływy z podatku od towarów i usług pozostaną ostatecznie takie same; - art. 76 § 1 w zw. z art. 76b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz ust. 10i w zw. z art. 86 ust. 1 oraz odpowiednio ust. 2 pkt 4 lit. a i c u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie polegające na naliczeniu po stronie Spółki odsetek za zwłokę w związku z uwzględnieniem w korektach deklaracji VAT za okresy od stycznia 2017 r. do lipca 2018 r. podatku należnego od świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem była Spółka jako nabywca oraz od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ("WNT"), a VAT naliczonego w deklaracji VAT za październik 2018 r. i zaliczenie części zwrotu VAT na poczet tych odsetek, co skutkowało bezpodstawną odmową zwrotu części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy ww. przepisy ustawy o podatku od towarowi usług, na podstawie których obowiązek zapłaty odsetek mógłby powstać są sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego i nie mają zastosowania w sprawie. - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 167 i art. 168, art. 178 lit d i f oraz art. 273 Dyrektywy VAT, art. 76 § 1 w zw. z art. 76b § 1 Ordynacji Podatkowej oraz w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit b i pkt 3 oraz ust 10i w zw. z art 86 ust 1 oraz odpowiednio ust. 2 pkt 4 lit. a i c u.p.t.u. poprzez błędnie wykonaną funkcję kontrolną w stosunku do postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. i brak jego uchylenia pomimo naruszenia w ramach tego postanowienia wskazanych w zażaleniu przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi ostatecznych postanowień, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, co przemawia za oddaleniem skargi w niniejszej sprawie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zaś do oceny legalności zaskarżonego postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za październik 2018 r. na poczet zaległości podatkowych w tym podatku za poszczególne miesiące od stycznia 2017 r. do lipca 2018 r. Dla rozstrzygnięcia sprawy kluczową kwestią było określenie czy wskazane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług uchybiają przywołanym przepisom Dyrektywy VAT w tym zasadom neutralności i proporcjonalności. Skarżąca zarzucając naruszenie art 167 i art. 168, art. 178 lit. d i f oraz art. 273 Dyrektywy VAT przez ich błędną wykładnię dopuszczającą obciążenie podatnika – na podstawie przepisów krajowych – odsetkami za zwłokę z powodu uchybienia wymogom formalnym rozliczenia mimo przysługującego prawa do odliczenia podatku naliczonego z poszanowaniem zasady neutralności w istocie konfrontuje powyższe przepisy z uregulowaniami art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz ust. 10i u.p.t.u. (w powiązaniu z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. a i c u.p.t.u.). Znajduje to też potwierdzenie w dalszych zarzutach i uzasadnieniu skargi odnośnie sprzeczności przepisów krajowych z regulacjami unijnymi. Jak jednocześnie wynika z ustalonych okoliczności stanu faktycznego, które nie stanowią przedmiotu sporu między stronami, dokonana przez Skarżącą weryfikacja dokumentacji wykazała, że nie zostały uwzględnione rozliczenia dotyczące nabytych usług od zagranicznych kontrahentów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a usługi te nie były związane z nieruchomościami. Miejsce świadczenia usług nabywanych przez Spółkę dla celów VAT znajdowało się w Polsce (stosownie do art. 28b ust. 1 u.p.t.u.), natomiast podatnikiem VAT z tytułu tych transakcji była Spółka w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu: a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca, b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca, c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11. W myśl art. 86 ust.10b pkt 2 lit. b i pkt 3 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w: - ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy (pkt. 2 lit. b); - ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy (pkt 3). W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w art. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 u.p.t.u., podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i u.p.t.u.), czyli na bieżąco. Z treści powyższych przepisów wynika zatem, że ustawodawca wiąże prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nich powstał obowiązek podatkowy od uwzględnienia podatku należnego w deklaracji podatkowej złożonej nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał co do nich obowiązek podatkowy, a jeśli wykazał podatek należny w terminie późniejszym – również w terminie późniejszym może dokonać odliczenia podatku naliczonego. Z kolei przywołane wyżej przepisy Dyrektywy VAT przewidują: w art. 167 powstanie prawa do odliczenia w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, natomiast w myśl art. 168, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to podmiot będący podatnikiem jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwot podatku naliczonego w przypadkach wymienionych w lit. a-e. Ponadto art. 178 lit. d Dyrektywy VAT stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. d, w odniesieniu do transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie. Z kolei z myśl art. 178 lit. f Dyrektywy VAT w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca w przypadku, gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie. Natomiast art. 273 Dyrektywy VAT uprawnia państwa członkowskie do nakładania innych obowiązków, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Brzmienie powołanych wyżej przepisów wskazuje, że państwa członkowskie w oparciu o uregulowania dyrektywy zostały upoważnione do ustanowienia warunków, które będzie musiał spełnić podatnik zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca w celu skorzystania z prawa do odliczenia. Tak więc to do państw członkowskich należy ustanowienie takich środków w ich ustawodawstwach krajowych. Wobec powyższego należy przyjąć, że ustanawiając zasady odliczenia podatku naliczonego w sytuacji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nabycia towarów i usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia ustawodawca krajowy nie uchwalił regulacji, które byłyby sprzeczne z prawem unijnym, gdyż w tym zakresie skorzystał z pozostawionej mu przez niego swobody. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę dostrzega, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowały się dwie odmienne koncepcje w odniesieniu do zagadnienia zgodności z prawem unijnym rozwiązań przyjętych w ustawie o podatku od towarów i usług dotyczących przesunięcia w czasie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Należy zauważyć, że obok przywoływanej przez Skarżącą koncepcji przyjmującej naruszenie regulacji unijnej przez art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz ust. 10i u.p.t.u. przywoływanej w wyrokach: WSA w Krakowie z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17 z dnia 14 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1199/18, WSA w Warszawie z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/17, z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 141/19, czy WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 88/19 (publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA), prezentowany jest pogląd przeciwny przyjmujący zgodność powołanych wyżej przepisów krajowych z prawem Unii Europejskiej, czego potwierdzenia dostarczają wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 1 października 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 593/18 oraz z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1090/18, WSA w Opolu z dnia 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 246/18 oraz z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Op 1/19, WSA w Warszawie z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2691/18, WSA w Gdańsku z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 604/19 (publ.: CBOSA). W ocenie Sądu jako zasadne należy ocenić stanowisko, zgodnie z którym nie można mówić o naruszeniu prawa unijnego, w tym zasad neutralności i proporcjonalności poprzez ograniczenie (przesunięcie w czasie prawa do odliczenia podatku naliczonego), czy też obciążenie podatnika odsetkami za zwłokę, jak to miało miejsce w stanie faktycznym sprawy. Nawiązując do powoływanego w wymienionych wyrokach stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, należy zgodzić się, iż państwa członkowskie mogą ustanowić warunki, które będzie musiał spełnić, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca. Dyrektywa nie reguluje wprowadzania środków ustanawiających termin w celu ograniczenia w czasie możliwości skorygowania błędnych lub niepełnych faktur. W konsekwencji to do państw członkowskich należy ustanowienie takich środków w ich prawach krajowych (opinia Rzecznika Generalnego w sprawie C-518/14 Senatex GmbH), pod warunkiem, że stosuje się je w taki sam sposób do analogicznych praw w kwestiach podatkowych wynikających z prawa krajowego i takich praw wynikających z prawa Unii (zasada równoważności) oraz, że w praktyce nie umożliwiają one lub nadmiernie nie utrudniają wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności). Podobne stanowisko – w sprawie dotyczącej opodatkowania w systemie odwrotnego obciążenia - zajął Trybunał w orzeczeniu z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delle Entrate stwierdzając, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Przy czym zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku od wartości dodanej przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia. Trybunał wskazał też, że co prawda zgodnie z art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy prawo do odliczenia wykonywane jest, co do zasady, "w tym samym okresie, w którym powstało", jednak państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. Istotne znaczenie ma przy tym okoliczność, że organ podatkowy uzyskuje informacje niezbędne do ustalenia podatku VAT przypadającego do zapłaty oraz informacje o mających nastąpić odliczeniach dopiero od chwili otrzymania od podatnika deklaracji podatkowej. Zatem w przypadku, gdy deklaracja ta jest nieścisła lub niekompletna, dopiero od tej chwili organ może przystąpić do jej skorygowania i ewentualnie do odzyskania niezapłaconego podatku. Dlatego też nie można porównywać sytuacji organów podatkowych do sytuacji podatników dokonujących samoobliczenia podatku i posiadających bieżącą wiedzę co do przeprowadzanych transakcji. W konsekwencji potwierdzono dotychczasowe stanowisko Trybunału, że okoliczność, iż termin zawity dla organu podatkowego rozpoczyna bieg w dniu późniejszym niż początek biegu terminu zawitego dla podatnika w celu wykonania prawa do odliczenia, nie jest w stanie naruszyć zasady równości. Nawet jednak w przypadku regulacji, które wprowadzałyby sankcję – dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił w terminie zawitym odliczenia naliczonego podatku VAT – w postaci utraty prawa do odliczenia, Trybunał uznał, że nie może być ono uznane za niezgodne z systemem ustanowionym na mocy VI dyrektywy VAT – pod warunkiem zachowania zasady równoważności oraz, jeśli rozwiązania krajowe praktycznie nie uniemożliwiają lub nadmiernie nie utrudniają wykonywania prawa do odliczenia. W powołanym wyżej wyroku w sprawie C-95/07 Trybunał podkreślił, odwołując się do przepisu art. 18 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy (obecnie art. 178 lit. f Dyrektywy VAT), że w przypadku zastosowania systemu odwrotnego obciążenia, ta regulacja upoważnia państwa członkowskie do określenia formalności, które podatnicy muszą spełnić w celu wykonania przysługującego im prawa do odliczenia. W odniesieniu do transakcji objętych odwrotnym obciążeniem TSUE we wskazanym wyroku zajął co prawda stanowisko, że art. 18 ust. 1 lit. d) i art. 22 VI Dyrektywy sprzeciwiają się praktyce korygowania deklaracji i odzyskiwania podatku od wartości dodanej, ale tylko w sytuacji, gdy regulacje krajowe przewidują, jako sankcję z tytułu naruszeń obowiązków wynikających z formalności określonych w przepisach krajowych na podstawie wymienionego art. 18 ust. 1 lit. d) oraz obowiązków w zakresie rachunkowości i składania deklaracji wynikających z art. 22 ust. 2 i 4, definitywną odmowę przyznania prawa do odliczenia. Natomiast przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które znalazły zastosowanie w niniejszej sprawie nie zawierają takiego rozwiązania. Wynika z nich jedynie przesunięcie w czasie prawa do odliczenia ze skutkiem w postaci powstania zaległości podatkowej oraz naliczania odsetek za zwłokę. Nie jest to jednak równoznaczne z pozbawieniem prawa do odliczenia. Ponadto Trybunał zauważył, że tylko wtedy, gdy organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danego towaru (usługi), jest jednocześnie zobowiązany z tytułu podatku VAT (czyli przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia), to nie mogą one nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku – ale takich, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa. Jest oczywiste, że taką informację organy mogą posiadać dopiero z chwilą złożenia przez podatnika deklaracji, w której wykaże on transakcje objęte systemem odwrotnego obciążenia. Mając zatem na uwadze przytoczone przepisy Dyrektywy VAT odnoszące się do transakcji, w których podmiotem obowiązanym do rozliczenia podatku należnego i naliczonego jest nabywca towarów i usług oraz sposób ich rozumienia określony we wskazanym powyżej wyroku Trybunału w sprawach C-95/07 i C-97/07 (odnoszącym się do przepisów VI Dyrektywy, jednakże z uwagi na analogiczne rozwiązania przyjęte w Dyrektywie VAT mającym zastosowanie także w rozpoznawanej sprawie) nie można zgodzić się zarzutem, że przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz ust. 10i u.p.t.u. wbrew regulacjom unijnym ograniczają jej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z wykazaniem dokonanych transakcji. Spółka jako czynny zarejestrowany podatnik dokonujący zakupu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej i nadal powstaje ono, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT. Znajduje to potwierdzenie w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (por. druk sejmowy nr 965, VIII kad.; uzasadnienie – s. 9, publ.: http://www.sejm.gov.pl), wprowadzającej z dniem 1 stycznia 2017 r. opisane powyżej zmiany dotyczące realizacji prawa do odliczenia w przypadku nabycia towarów i usług rozliczanych w systemie odwróconego obciążenia, ich celem była modyfikacja rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. Ich celem było wyeliminowanie nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu i zapewnienie możliwości sprawniejszego kontrolowania takich obszarów jak handel wewnątrzwspólnotowy czy krajowe odwrócone obciążenie w VAT. Przy czym, jak to wynika z powołanego już wcześniej wyroku TSUE w sprawach połączonych C-96/07 i C-95/07, dotyczącego rozliczeń w mechanizmie odwrotnego obciążenia, organy podatkowe winny posiadać informacje do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca towaru lub usługi jest zobowiązany z tytułu podatku VAT. Dlatego w ustawie krajowej wprowadzono środki, do ustanowienia których, zdaniem Sądu, ustawodawca krajowy był uprawniony stosownie do art. 178 lit. f) Dyrektywy VAT. W ocenie Sądu nie znajdują też uzasadnienia zarzuty naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności. Jak stanowi art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Podatek VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie. Zatem w treści tego przepisu zawarto elementy konstrukcyjne podatku VAT. W ocenie Spółki, nie jest zgodne z Dyrektywą VAT przesunięcie w czasie prawa do odliczenia (brak możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym) poprzez efektywne obciążenie Skarżącej, odsetkami za zwłokę w związku z uchybieniami natury formalnej, podkreślając jednocześnie brak wpływów z tytułu podatku. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo do odliczenia stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT, którego to prawa co do zasady nie można ograniczyć i które przysługuje bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. Prawo do odliczenia ma zatem charakter bezpośredni i globalny i jak wielokrotnie przypominał Trybunał, system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności pod warunkiem, że działalność ta co do zasady sama podlega opodatkowaniu podatkiem. W przywoływanym przez Skarżącą wyroku Trybunału w sprawie Senatex, C-518/14 stwierdził on, że państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia sankcji tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności. Prawo Unii nie stoi więc na przeszkodzie by jako sankcje za naruszenie zasad terminowego rozliczania podatków oraz nieprzestrzeganie określonych warunków formalnych czy też niezachowywanie wymaganych terminów państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach kary pieniężne czy inne sankcje, proporcjonalne do wagi naruszenia niemniej jednak w celu ukarania za niezachowanie wymogów formalnych mogą zostać ustanowione inne sankcje niż odmowa prawa do odliczenia podatku VAT w sposób zapewniający zachowanie jego neutralności. Podobnie Trybunał wskazywał w wyroku z 9 lipca 2015 r. w sprawie Salomie i Oltean, C-183/14. Z kolei w wyroku z dnia 6 lutego 2014 r. C-424/12 Trybunał wypowiadając się w kwestii realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w obliczu konieczności spełnienia przesłanek o charakterze formalnym, także w kontekście mechanizmu odwrotnego obciążenia, wskazał, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy dyrektywy VAT, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności). Zob. też wyroki: z dnia 8 maja 2008 r., Ecotrade, C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo, oraz z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 49). Nadto w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. C-284/11 TSUE wskazał, że artykuł 179 ust. 1, art. 180 i 273 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej powinny być interpretowane w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one istnieniu terminu zawitego ograniczającego wykonanie prawa do odliczenia, o ile termin ten nie czyni nadmiernie utrudnionym lub praktycznie niemożliwym wykonania tego prawa. Taka ocena należy do sądu krajowego, który może w szczególności uwzględnić późniejsze konsekwentne przedłużenie terminu zawitego, jak również czas trwania postępowania rejestracyjnego dla celów podatku od wartości dodanej, które powinno zostać zakończone w tym terminie, aby można było skorzystać z rzeczonego prawa do odliczenia. W konsekwencji, zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się sankcji polegającej na odmowie prawa odliczenia w przypadku spóźnionej zapłaty podatku od wartości dodanej, ale nie sprzeciwia się zapłacie odsetek za zwłokę, z zastrzeżeniem, że sankcja ta jest zgodna z zasadą proporcjonalności, co – jak podkreślił Trybunał – należy do oceny sądu odsyłającego. Sankcja w postaci odsetek za zwłokę nie ma charakteru samoistnego, automatycznego, albowiem może, ale nie musi wystąpić jako następstwo zastosowania wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zaległość podatkowa jest bowiem uzależniona od struktury rozliczenia podatku z okres, w którym wykazuje się podatek należny korygując deklarację. Nie można więc powiedzieć, że sankcja w postaci odsetek zwłokę jest immanentną, automatyczną konsekwencją zastosowania analizowanych przepisów. Odsetki za zwłokę powstaną więc tylko wtedy, gdy wpływy podatkowe, za okres w którym wykazano podatek należny okażą się zaniżone. W sytuacji, gdy zaległość podatkowa jednak wystąpi to powstanie obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę, co w sposób oczywisty będzie pewną dolegliwością dla podatnika. W tym miejscu należy rozważyć, czy sankcja w postaci odsetek za zwłokę jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Zasady naliczania odsetek za zwłokę uzasadniają przyjęcie ich proporcjonalnego charakteru. Wyraża się to choćby w proporcjonalnym procentowym ujęciu stawki odsetek za zwłokę w odniesieniu do kwoty zaległości, a także w tym, że są one naliczane za czas efektywnego istnienia zaległości podatkowej. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, który jak na wstępie wskazano nie jest kwestionowany, należy zauważyć, że dokonanie przez Skarżącą korekt rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2017 r. do lipca 2018 r. wiązało się z powstaniem zaległości podatkowych. Ten fakt również nie budzi wątpliwości choćby wobec treści wniosku Spółki z dnia [...] listopada 2018 r. (k.146 akt admin.). Należy też zauważyć, że do wystąpienia zaległości podatkowych doszło na skutek omyłki w rozliczeniach wykrytej w ramach weryfikacji dokonanej przez Spółkę. Stosownie zatem do art. 53 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonał naliczenia odsetek za zwłokę. Zgodnie zatem z art. 76 § 1 w zw. z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2018 r. została zaliczona na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Wobec powyższego nie znajduje też podstaw zarzut naruszenia przepisom postępowania, które polegać miało na błędnie wykonanej funkcji kontrolnej, co oznacza, że utrzymanie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej było prawidłowe. Podsumowując zdaniem Sądu organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów podnoszonych w skardze. Rozwiązania prawne przyjęte na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie wychodzą poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu, gdyż przewidziany nimi trzymiesięczny termin dla dokonania rozliczenia podatkowego "na bieżąco" wydaje się dostatecznie długi, aby staranny przedsiębiorca zdążył zgromadzić konieczne dokumenty. W żadnym przypadku analizowane regulacje nie polegają też na całkowitej odmowie prawa do odliczenia podatku, a jedynie na jego przesunięciu w czasie. Rozwiązania prawne, które przyjęła Polska nie naruszają też zasady proporcjonalności, albowiem nie wychodzą poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu, a państwa członkowskie mogą ustanawiać sankcje mające na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom. Ponadto naliczenie odsetek za zwłokę (o ile dojdzie do powstania zaległości podatkowej), spełnia wymogi proporcjonalności. Mając z powyższych względów na uwadze, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.