I SA/Sz 225/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. sprawy ze skargi R. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 19 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] r., nr [...], odmawiające wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem z dnia 14 lipca 2016 r. (uzupełnionym w dniu 31 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku od spadków i darowizn dotyczącej skutków podatkowych zawarcia umowy darowizny. Wskazane wyżej postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniu 14 lipca 2016 r. R. Z. (dalej zwany: "wnioskodawcą", "stroną", "skarżącym") złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku od spadków i darowizn dotyczący skutków podatkowych zawarcia umowy darowizny, planowanej nie wcześniej niż 1 stycznia 2016 r. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą obywatelstwo polskie i spodziewa się nabycia tytułem darowizny od żony ("darczyńcy") nieruchomości i środków pieniężnych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a także ogółu praw i obowiązków w spółce nieposiadającej osobowości prawnej ("darowizna"). Darczyńca oraz wnioskodawca posiadają obywatelstwo polskie oraz w Polsce posiadają miejsca stałego pobytu. Darowizna środków pieniężnych zostanie wykonana w ten sposób, że darczyńca wpłaci środki pieniężne na rachunek bankowy wnioskodawcy. Wnioskodawca udokumentuje ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. W przypadku zaś darowizny nieruchomości, akcji spółki komandytowo-akcyjnej lub udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz ogółu praw i obowiązków w spółce nieposiadającej osobowości prawnej darczyńca i wnioskodawca podpiszą stosowną umowę darowizny w wymaganej prawem formie, a wnioskodawca zgłosi ww. nabycie tytułem darowizny właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy, co może mieć miejsce w przypadku darowizny środków pieniężnych, w terminie 6 miesięcy od spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Wartość darowanych składników majątkowych w ramach jednej darowizny przekroczy [...] zł. Wnioskodawca przewiduje, że darowizna nastąpi w 2016 r. Wnioskodawca zadał cztery pytania: 1. Czy wnioskodawca stosując do otrzymanej darowizny zwolnienie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu, skoro w ocenie wnioskodawcy spełnia ona warunki zwolnienia zawarte w tym przepisie, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej? Innymi słowy, czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymane tytułem darowizny składniki majątku będą zwolnione od podatku od spadków i darowizny, o ile tylko wnioskodawca spełni warunki z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn? 2. Czy, jeśli wnioskodawca spełnia warunki zwolnienia z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn dla otrzymanych składników majątkowych tytułem darowizny możliwość skorzystania z tego zwolnienia może być ograniczona w związku z uwzględnieniem przepisów działu IIIa, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f Ordynacji podatkowej? 3. Czy, jeśli zdaniem organu interpretacyjnego, oceniając czy do wnioskodawca ma zastosowanie zwolnienie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte, ale także przepisy działu IIIa, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f Ordynacji podatkowej, to prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że zastosowanie zwolnienia dla otrzymanych w drodze darowizny składników majątkowych z podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowi przedmiot i cel tego przepisu ustawy o podatku od spadków i darowizn w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej? 4. Czy w razie potwierdzenia w pytaniach 1-3 stanowiska wnioskodawcy, tj. stwierdzenia, że fakt otrzymania darowizny jest zwolniony z opodatkowania, niezależnie od innych okoliczności w przepisie tym niewymienionych oraz niezależnie od treści przepisów art. 119a-119f Ordynacji podatkowej, zastosowanie się przez wnioskodawcę do takiej interpretacji indywidualnej skutkuje możliwością zastosowania ochrony wynikającej przepisów z art. 14k-14n Ordynacji podatkowej, w szczególności skutkuje zastosowaniem zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych? Dalej we wniosku wnioskodawca szczegółowo przedstawił swoje stanowisko co do poszczególnych pytań. Organ interpretacyjny, w zakresie pytania nr 1 wydał odrębne postanowienie, zaś w pozostałym zakresie, w rezultacie dokonanej analizy formalnoprawnej stwierdził, że żądanie wnioskodawcy wykraczało poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, w ww. postanowieniu z dnia [...] r., odmówiono wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej w skrócie również: "O.p."). Organ stwierdził, że żądanie sformułowane we wniosku – dotyczące potwierdzenia, że w sprawie nie znajdują zastosowania art. 119a-119f Ordynacji podatkowej – wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego. W zażaleniu na powyższe postanowienie wnioskodawca wniósł o uchylenie postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku, zarzucając naruszenie art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji mimo spełnienia wymogów określonych w art. 14b, a także naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 2a Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zastosowanie tych przepisów. Zdaniem strony, organ powinien rozpatrzyć merytorycznie wniosek, wydając interpretację uznającą stanowisko strony za nieprawidłowe w razie stwierdzenia przez organ, że w sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W ocenie strony, przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania stanowią przepisy prawa materialnego, które w żadnym zakresie nie zostały wyłączone spod kognicji organów wydających interpretację indywidualne. Nie są to przepisy prawa proceduralnego, regulujące uprawnienia i obowiązki organów skarbowych lub organów kontroli skarbowej, o których mowa w art. 14b § 2a O.p. Ponadto, zdaniem wnioskodawcy, przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą dotyczyć tylko takich sytuacji, w których występuje sprzeczność działań wnioskodawcy z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. W ocenie wnioskodawcy uzyskanie opinii zabezpieczającej w odrębnym trybie, może być przydatne dopiero posiadając wiedzę odnośnie interpretacji pojęć zawartych w dziale IlIa O.p. i ich potencjalnego wpływu na wydaną w indywidualnej sprawie interpretację podatkową. Celem wnioskodawcy było ustalenie, czy w jego sytuacji, choćby potencjalnie, mogą mieć zastosowanie przepisy Działu IlIa O.p. - czy potencjalnie może wystąpić sprzeczność pomiędzy celem i przedmiotem ustawy podatkowej a zastosowaniem przepisu w stosunku do wnioskodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej w K., w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w zażaleniu, stwierdził brak podstaw do uchylenia postanowienia z dnia [...] r. W uzasadnieniu postanowienia, zwróciwszy uwagę na odrębność postępowań uregulowanych w przepisach Rozdziału 1a art. 14b i nast. (postępowania interpretacyjnego), w przepisach art. 119a i nast. (postępowania "klauzulowego") Ordynacji podatkowej od postępowania podatkowego, a także na zakaz procedowania organu interpretacyjnego w zakresie ingerującym w postępowania odrębne, chociażby poprzez wskazanie możliwości zastosowania procedury, organ odwoławczy za zasadne uznał motywy, dla których odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Organ odwoławczy podtrzymał argumentację, że na przeszkodzie do wydania interpretacji indywidualnej stał z jednej strony charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota, oprócz funkcji informacyjnej, sprowadza się do udzielenia ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14m O.p., z drugiej zaś strony udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie, a mianowicie przesądzenie czy przepisy Działu IlIa O.p. znajdą w sprawie zastosowanie, ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych regulowane przepisami art. 119g-l Ordynacji podatkowej, a także stanowiłoby ze swej istoty opinię podobną do tej jaka wydawana jest na podstawie art. 119y w zw. z art. 119za Ordynacji podatkowej. Rozpoznając sprawę ponownie organ stwierdził, że do kategorii "innych przyczyn", w rozumieniu art. 165a § 1 O.p. uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania, zalicza się również sytuacje (obok opisanych w uzasadnieniu na podstawie przytoczonego orzecznictwa sądowego), gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie. W konsekwencji – zdaniem organu - uzasadnieniem dla zastosowania trybu z art. 165a § 1 O.p. jest uznanie, że wydanie interpretacji indywidualnej nie będzie realizowało swojej funkcji, w tym funkcji gwarancyjnej, jak również prowadzić będzie do uzyskania rozstrzygnięcia, dla którego przewidziany jest inny tryb postępowania, co w konsekwencji naruszać będzie właściwość (kompetencje) organów podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania z tak rozumianej innej przyczyny, na podstawie ww. art. 165a Ordynacji podatkowej, co czyni zarzuty zażalenia bezpodstawnymi. W skardze wywiedzionej na powyższe postanowienie, skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jego uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia przepisów: 1. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę, a jednocześnie brak było przesłanek które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania; 2. art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu, w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie; 3. art. 120 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa. Dyrektor stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez wnioskodawcę, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym; 4. art. 125 § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, że określony przez skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej; 5. art. 5 ust. 1 nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U. 2016 r. poz. 846) oraz przepisu art. 14na O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika. Zdaniem skarżącego, gdyby powyższe naruszenia prawa nie wystąpiły, organ rozstrzygnąłby sprawę merytorycznie, wydając interpretację indywidualną bądź to potwierdzającą stanowisko wnioskodawcy, bądź uznającą je za nieprawidłowe. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego przedstawił szczegółową argumentację na potwierdzenie zasadności zarzutów stanowiącą polemikę ze stanowiskiem organu zawartym w zaskarżonym postanowieniu, w zakresie funkcji ochronnej indywidualnych interpretacji, przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jako materialnym prawie podatkowym i ich interpretacji wyłącznie poprzez instytucję opinii zabezpieczającej, w zakresie nowelizacji ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r., w zakresie pojęcia zainteresowanego na gruncie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, możliwości odmowy wydania interpretacji indywidualnej przez organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W toku postępowania strona uzupełniła zarzuty skargi, podnosząc dodatkowo zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, z uwagi na zastosowanie przepisów ustawy nowelizującej, która nie przewiduje odpowiedniego vacatio legis. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie według powyższych kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Sporna w sprawie jest kwestia dopuszczalności wystąpienia z wnioskiem o interpretację prawa podatkowego w kontekście przesłanek z art. 119a-119f Ordynacji podatkowej. Skarżący w swoim wniosku zadał cztery pytania, przy czym trzy z nich odnoszą się do skutków podatkowych planowanej umowy darowizny z uwzględnieniem przepisów Działu IIIa, rozdziału 1 Ordynacji podatkowej, to jest ww. art. 119a-119f O.p. Na powyższe wskazuje wprost lektura pytań nr 2,3 i 4 wniosku. W zakresie pytania nr 1 organ wydał odrębne postanowienie. W odniesieniu do każdego z pytań (nr 2-4) skarżący wskazał, że odnoszą się one do art. 119a-119f Ordynacji podatkowej oraz że celem wnioskodawcy jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie: czy określając właściwy sposób zachowania na gruncie przepisów podatkowych regulujących zwolnienie z opodatkowania dokonanej darowizny, musi brać pod uwagę przepisy Działu IIIa Rozdziału 1 Ordynacji podatkowej, czy też przepisów tych w ogóle nie musi rozważać, a dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego wystarczy oparcie się na literalnym brzmieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ odmówił wszczęcia postępowania stwierdzając, że żądanie strony wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. W ocenie Sądu stanowisko to jest prawidłowe. Zakres przedmiotowy interpretacji określony został przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p., stanowiącym że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zgodnie zaś z art. 14b § 2a O.p., przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że na przeszkodzie wydaniu w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej co do pytań nr 2 – 4 stoi z jednej strony charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota oprócz funkcji informacyjnej sprowadza się też do udzielenia ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14m Ordynacji podatkowej, z drugiej zaś strony udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych regulowane przepisami art. 119g – 119l O.p., a także stanowiłoby opinię podobną do tej jaka wydawana jest na podstawie art. 119y w zw. z art. 119za ww. ustawy. W ocenie Sądu, słusznie też podniósł organ, że w sytuacji, w której organ ten wydałby rozstrzygnięcie z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna z mocy prawa nie chroniłaby wnioskodawcy. Przesądza o tym treść art. 14na pkt 1 O.p., w myśl którego przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. To również podkreśla odrębność postępowań w sprawie wydania interpretacji indywidualnych oraz postępowania toczącego się na podstawie przepisów Działu IIIa Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że każde z zadanych pytań (nr 2 – 4) nie stanowi właściwego zagadnienia podatkowego, co do którego skarżący oczekuje wyjaśnień co do przysługujących jemu praw lub ciążących obowiązków, lecz, przyjmując tezę, że stosując do planowanej darowizny zwolnienie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn skarżący formułuje stanowisko zgodnie, z którym powinien uwzględniać tylko warunki z przepisu regulującego zwolnienie bez przepisów Działu III, Rozdziału 1 Ordynacji podatkowej, to jest 119a-119f tej ustawy. W odniesieniu do każdego z trzech postawionych pytań skarżący przedstawił swoje stanowisko, z którego wynika, że w istocie przedmiot jego zainteresowania stanowi zakres zastosowania przepisów o tzw. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania i ochrony wynikającej z uzyskania interpretacji prawa podatkowego przed przewidzianymi w przepisach dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania skutkami. Żadne z postawionych pytań w rzeczywistości nie zmierza do uzyskania odpowiedzi, jak należy prawidłowo zastosować przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn i nie zostało ukierunkowane na uzyskanie informacji o zakresie i sposobie interpretacji tych przepisów, lecz na uzyskanie potwierdzenia, że posiadanie interpretacji prawa podatkowego z danego zakresu daje ochronę przed skutkami wynikającymi z możliwości zastosowania przez organy podatkowe przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a-119f O.p.). W ocenie Sądu wniosek o interpretację art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest w tym kontekście jedynie pretekstem do wysondowania, jak organy podatkowe będą traktowały przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące klauzuli o unikaniu opodatkowania. Zdaniem Sądu, przepisy o indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego nie mogą służyć jako instrument testowania organu podatkowego, czy, kiedy i jak mogą być zastosowane przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Gdyby było tak, jak usiłuje przekonać skarżący, że złożony przez niego wniosek o interpretację prawa podatkowego ma na celu wyłącznie uzyskanie wiedzy, czy jego "materialne i obowiązki zamykają się wyłącznie w tym przepisie czy też niezależnie od spełnienia warunków wskazanych w powołanych przepisach może zostać pozbawiony korzyści podatkowej z wynikającej na podstawie przepisów art. 119a § 1 i ich nast. Ordynacji podatkowej", to przepisy art 119a Ordynacji podatkowej nie byłyby przedmiotem zapytania i w ogóle we wniosku by się nie pojawiły. Zatem albo skarżący zapytuje o przepisy prawa podatkowego (w tym wypadku art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn) w celu poznania swoich praw i obowiązków, albo czyni to w kontekście art. 119a i następnych Ordynacji podatkowej po to, by poprzez otrzymaną interpretację indywidualną uzyskać ochronę przed skutkami przepisów Ordynacji podatkowej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Zwrócić należy też uwagę, że z akt sprawy wynika, iż wniosek skarżącego został rozstrzygnięty w oparciu o przepisy ustawy, która weszła w życie po złożeniu wniosku o interpretację. Wniosek został wysłany w dniu 14 lipca 2016 r., i w tym też dniu dotarł do organu właściwego w sprawie wydawania interpretacji, tj. w dacie 14 lipca 2016 r., zaś przepisy art. 119a i nast. a także art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej (wprowadzone na mocy art. 5 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy Ordynacji podatkowej oraz niektórych innych ustaw) weszły w życie 15 lipca 2016 r. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, przepisy art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do interpretacji indywidualnych, w przypadku których wnioski o ich wydanie złożono przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Jednakże zdarzenie przyszłe opisane we wniosku dotyczy kwestii mających mieć miejsce po 15 lipca 2016 r., a więc już po wejściu w życie art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej. Słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, że sytuacja ta musiała zatem też z tego względu skutkować odmową przez organ wydania interpretacji w przedmiotowej sprawie, gdyż naruszałaby art. 14b § 5b O.p. Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 5 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 501/12 (dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe orzeczenia administracyjne przywołane w sprawie), że interpretacja indywidualna jest tylko aktem stosowania prawa i mimo swojej funkcji ochronnej nie może obejmować stanów faktycznych, które zaistniałyby w zmienionym stanie prawnym, gdyż czyni to przeprowadzoną wykładnię prawa podatkowego nieadekwatną. Sąd podziela pogląd organu, że taka interpretacja indywidualna, wydana według stanu przed zmianą, ale dotycząca zdarzenia mającego miejsce po wejściu w życie nowych przepisów, straciłaby swoją wartość na przyszłość. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że z art. 14b § 5b O.p. wprost wynika, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 i 846). Przepisy te przewidują dodatkowo, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b (art.14b § 5c O.p.). Jeśli więc skarżący pyta o skutki podatkowe planowanego przedsięwzięcia (darowizny) i czyni to wyłącznie przez pryzmat działania lub wyłączenia możliwości zastosowania przepisów art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej, to oczywiste jest, że w tym zakresie zagadnienie może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, a zatem w takim wypadku interpretacji indywidualnej się nie wydaje. Skarżący nie ukrywa, że jego wyłącznym celem jest potwierdzenie stanowiska, że w przedstawionej przez niego sytuacji nie będą znajdowały zastosowania przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, przepisy Działu IIIa rozdziału 1 Ordynacji podatkowej są przepisami materialno-procesowymi, a nie wyłącznie materialnymi czy procesowymi i wyrażają uprawnienie organu podatkowego do rekonstrukcji podstawy opodatkowania i wysokości opodatkowania w sytuacji określonej w art. 119a Ordynacji podatkowej. Przy tym, nie każdy przepis prawa materialnego może być zastosowany przez podatnika. Do grupy takich przepisów zaliczyć należy przykładowo także art. 23 O.p. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania może być zastosowana tylko w decyzji organu podatkowego wydanej w toku postępowania klauzulowego. Podatnik dokonuje samoobliczenia podatku, lecz nie można stwierdzić, że może samodzielnie zastosować klauzulę. Powyższe oznacza, że strona nie jest adresatem norm wynikających z art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej. Zatem, interpretacja potwierdzająca lub negująca w opisanym stanie faktycznym kompetencje organu podatkowego do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a nie mogłaby być zastosowana przez podatnika. Przeczy to istocie interpretacji indywidualnej, którą jest uzyskanie przez podatnika zapatrywania prawnego co do prezentowanego przez niego stanowiska w jego indywidualne sytuacji a w konsekwencji – możliwość zastosowania się podatnika do wydanej interpretacji i uzyskania z tego tytułu stosownej ochrony prawnej. Przepis art. 119b O.p. określa zamknięty katalog okoliczności wyłączających stosowanie art. 119a. Żadne inne okoliczności nie mogą ex lege wyłączać stosowania art. 119a. Poza okolicznościami wymienionymi w art. 119b, o tym, czy w danej sprawie zostanie zastosowany, czy nie zostanie zastosowany art. 119a, decyduje wynik postępowania podatkowego klauzulowego. W istocie skarżący oczekuje od organu interpretacyjnego promesy negującej kompetencję innego organu; wydanej a priori, bez wszczęcia postępowania klauzulowego lub postępowania w sprawie opinii zabezpieczającej oraz zbadania w jego toku czy są spełnione przesłanki zastosowania art. 119a. Powyższe sprzeciwia się zarówno celowi i istocie instytucji interpretacji indywidualnych prawa podatkowego jak i sensowi postępowania wywołanego zastosowaniem art. 119a i nast. O.p (postępowania klauzulowego lub postępowania służącego uzyskaniu opinii zabezpieczającej). Stwierdzenie unikania opodatkowania lub zaprzeczenie unikaniu opodatkowaniu ma miejsce zawsze w "danych okolicznościach", co wynika m.in. z art. 119a i 119c O.p. Wymaga to ustalenia pełnego otoczenia prawnego oraz tła ekonomicznego dokonywanej czynności. Wymagane jest ustalenie istnienia ewentualnych, innych relewantnych czynności towarzyszących darowiźnie, dokonanych przed, jak i po zawarciu tej umowy. Owo ustalenie może mieć miejsce w jednym z dwóch postępowań dedykowanych w sprawach unikania opodatkowania: postępowaniu podatkowym "klauzulowym" lub postępowaniu w sprawie opinii zabezpieczającej. W żadnym innym postępowaniu, w tym w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie może być rozstrzygana sprawa zastosowania bądź niezastosowania przepisu art. 119a Ordynacji podatkowej. Wydanie takiej interpretacji stanowiłoby wypowiedź o zakresie kompetencji innych organów i byłoby obrazą art. 14b § 2a O.p. Tymczasem, skarżący oczekuje, że organ interpretacyjny dokona oceny czy darowizna jest zgodna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej i opiera na tym tezę, o możliwości zastosowania art. 119a O.p. Zauważyć jednak należy, że art. 119a przewiduje jeszcze inne przesłanki zastosowania klauzuli, które można badać tylko w podatkowym postępowaniu klauzulowym oraz postępowaniu w sprawie wydania opinii zabezpieczającej. Badania wymaga w szczególności, sztuczność działania, która jest szczegółowo zdefiniowana w art. 119c Ordynacji podatkowej. Nie jest możliwe, z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego, ani dopuszczalne, z uwagi na treść art.14b § 2a O.p., badanie tych okoliczności i przesłanek w postępowaniu w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z tych względów, nie mogły być przedmiotem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn postawione w kontekście zastosowania 119a-119f O.p. Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmawia się wszczęcia postępowania, gdy postępowanie z jakichkolwiek innych przyczyn aniżeli brak statusu strony postępowania nie może być prowadzone. Z taką sytuacją mamy do czynienia, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1032/09, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1049/10). W konsekwencji zasadny jest wniosek organu podatkowego, zgodnie z którym w rozpoznawanej sprawie wydanie interpretacji indywidualnej nie będzie realizować swoich funkcji w tym funkcji gwarancyjnej, a także prowadziłoby to do uzyskania rozstrzygnięcia, dla którego przewidziany jest inny tryb postępowania. W tych warunkach wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji jest niedopuszczalne. Prawidłowo zatem organ właściwy w sprawie wydania interpretacji indywidualnej odmówił na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p. wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym wnioskiem skarżącego. W ocenie Sądu, nie znalazły zatem potwierdzenia zarzuty naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p., art. 121 w zw. z art. 14h O.p., a także art. 120, art. 125 § 1 O.p. oraz art. 5 ust. 1 nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. oraz przepisu art. 14na O.p., poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika. Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wniosku interpretację pozostającego w kolizji z przepisami dotyczącymi postępowania w sprawie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a także przepisami o wydawaniu opinii zabezpieczających nie stanowi naruszenia przepisów dotyczących wydawania interpretacji prawa podatkowego, jak i zasad prowadzenia postępowania. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 2 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483), podniesiony w piśmie procesowym z dnia 28 kwietnia 2017 r., poprzez zastosowanie przepisów wprowadzonych w życie ustawą nowelizującą bez zachowania odpowiedniego vacatio legis. Przede wszystkim nie ma racji strona twierdząc, że są to przepisy o charakterze materialnym, które nie powinny wejść w życie w trakcie roku podatkowego. Przepisy te bowiem – jak wyżej wskazano - mają charakter mieszany – materialno-proceduralny, z przewagą jednak elementu proceduralnego. Tymczasem, ochrona prawno-konstytucyjna, na którą powołuje się strona, dotyczy przepisów stricte materialnych, określających przedmiot, podmiot opodatkowania czy stawki podatkowe. I tak, przykładowo powołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005 r., sygn. akt K 48/04, dotyczył przepisów wprowadzających stawkę podatkową, a wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 13/01, likwidacji ulgi podatkowej po trzech miesiącach od jej wprowadzenia. Regulacja zawarta w dziale IIIa Ordynacji podatkowej takich regulacji nie zawiera. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania sama w sobie nie stanowi dla podatników źródła uprawnień i obowiązków, jakkolwiek może ostatecznie wpłynąć na wysokość zobowiązania podatkowego. Jest raczej instrumentem służącym organom podatkowym w celu walki z unikaniem przez podatników opodatkowania. Należy też zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ocena "odpowiedniości" vacatio legis zawsze oceniana była w świetle także innych zasad i wartości konstytucyjnych, odnoszących się do danej regulacji prawnej. W wyroku z dnia 9 lutego 1999 r., sygn. akt P 4/98 (publik. Z.U. 1999/1/4), Trybunał wskazał, że ocena "odpowiedniości" vacatio legis zależy też jednak od innych zasad i wartości konstytucyjnych, odnoszących się do danej regulacji prawnej. Argument ważnego interesu publicznego może – wyjątkowo – uzasadniać ograniczenie lub nawet rezygnację z ustanowienia vacatio legis. (...) "Odpowiedniość" vacatio legis rozpatrywać trzeba w związku z możliwością pokierowania – po ogłoszeniu nowych przepisów – swoimi sprawami w sposób uwzględniający treść nowej regulacji (...) Wymóg zachowania vacatio legis należy bowiem odnosić nie do ochrony adresata normy prawnej przed pogorszeniem jego sytuacji, lecz do jego możliwości zapoznania się z nowym prawem i możliwości adaptacyjnych, a te bywają wszak zróżnicowane (...). Ustawa nowelizacyjna weszła w życie po upływie 30 dni od ogłoszenia ustawy. Jest to czas, który ustawodawca uznał za odpowiedni do tego, aby podatnik zaprzestał stosowania sztucznego działania, które przed wejściem w życie ustawy mogło być wykorzystywane do unikania opodatkowania. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (str. 47), celem projektowanych rozwiązań jest przede wszystkim prewencja. Trudno uznać w tej sytuacji istnienie "prawa nabytego" do kontynuowania unikania opodatkowania pod rządami nowej ustawy tylko dlatego, że wcześniej zostały wykreowane sztuczne mechanizmy działania. Biorąc pod uwagę te argumenty, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dostrzega powodów, dla których 30-dniowe vacatio legis miałoby naruszać zasadę państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Na zakończenie wskazać należy, że podobne stanowisko do zaprezentowanego powyżej zawarte zostało w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 241/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 173/17 i I SA/Sz 174/17, które zapadły w sprawach o wydanie interpretacji indywidulanej w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym. Biorąc wszystko powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.