I FSK 1043/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia del. NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 1/17 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 września 2016 r. nr ILPP1-1/4512-1-41/16-3/SJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 10 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 1/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Gminy S. (dalej w skrócie jako: "Gmina") na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną 14 września 2016 r. przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr interpretacji ILPP1-1/4512-1-41/16-3/SJ). Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, Gmina posiada halę sportową, którą udostępnia odpłatnie podmiotom zewnętrznym oraz wykorzystuje nieodpłatnie na cele gminne. Czas, w jakim hala jest wykorzystywana odpłatnie i nieodpłatnie jest określony w sporządzonym przez Gminę harmonogramie. Gmina ponosi wydatki na bieżące utrzymanie hali i zamierza podjąć działania inwestycyjne, w toku których poniesie wydatki na zakup materiałów i usług. W związku z tym stanem faktycznym Gmina zapytała, czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które otrzymuje przy zakupie towarów i usług na potrzeby bieżącego utrzymania hali, a w przyszłości otrzyma w związku z zakupami inwestycyjnymi w takiej części, która odpowiada czasowi wykorzystywania hali do celów odpłatnego udostępniania w ogólnej liczbie godzin otwarcia obiektu. Zdaniem Gminy, taki sposób ustalenia części podatku naliczonego do odliczenia będzie właściwy z uwagi na treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz.U. z 2016 r, poz. 710 ze zm.). Pozwoli ustalić, w jakiej części wydatki i poniesiona przy nich kwota podatku naliczonego pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi (odpłatne udostępnianie hali podmiotom zewnętrznym) i jest możliwy do realizacji w sposób wymierny na podstawie harmonogramu. Stanowisko to organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe. Powołując się na przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c i ust. 2d ustawy o VAT stwierdził, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym "sposobem określenia proporcji" (na użytek tego uzasadnienia również zamiennie jako: "pre-współczynnik") . Sposób ten powinien najbardziej odpowiadać specyfice działalności wykonywanej przez podatnika i dokonywanych przez niego nabyć. W przypadku gminy, sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice jej działalności jest sposób wskazany w § 3 wydanego na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193, dalej w skrócie jako: "rozporządzenie wykonawcze"). Organ przyznał, że zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT podatnik może zastosować inny sposób określenia proporcji niż wskazany w rozporządzeniu, ale musi on być bardziej reprezentatywny dla danego podatnika. Tymczasem, jeśli uwzględnić charakter działalności publicznej prowadzonej przez Gminę i sposób jej finansowania, to przyjdzie uznać, że sposób wskazany przez Gminę nie ma tej cechy. Zgodnie z przepisami rozporządzenia wykonawczego, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę, dla samorządowej jednostki budżetowej i samorządowego zakładu budżetowego. Metody zaproponowane w rozporządzeniu wykonawczym mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza VAT. Rozporządzenie nie przewiduje odrębnego ustalania pre-współczynnika dla wydatków związanych z poszczególnymi nieruchomościami czy segmentami działalności gospodarczej. Jest on ustalany całościowo dla poszczególnych jednostek gmin. Ponadto, sposób ustalenia proporcji wskazany przez Gminę nie uwzględnia czasu, w którym hala nie jest wykorzystywana w ogóle, a w którym ponoszone są wydatki na jej utrzymanie (np. ogrzewanie i oświetlenie). Oddalając skargę na tę interpretację Sąd pierwszej instancji podzielił co do zasady stanowisko Organu, zgodnie z którym wskazana przez Gminę możliwość określenia udziału procentowego liczby godzin, w których hala jest przeznaczona do odpłatnego udostępniania, jedynie w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu, nie zapewnia możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Istnieje bowiem trzeci przedział czasowy, kiedy hala nie jest wykorzystywana w ogóle, a są ponoszone wydatki na jej utrzymanie. W efekcie wskazana przez Gminę indywidualna metoda określenia proporcji nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, organ interpretacyjny w swoim stanowisku zasadnie odwołał się do zapisów rozporządzenia wykonawczego z 17 grudnia 2015 r. i przedstawionego w nim sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej oraz danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Sąd podkreślił jednocześnie, że w realiach rozpoznawanej sprawy wskazanie przez organ sposobu obliczenia współczynnika proporcji w oparciu o zapisy rozporządzenia Ministra Finansów uznano za prawidłowe nie tyle z uwagi na uznanie, że będzie on bardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, niż wskazany przez nią samą, ale ze względu na merytoryczną wadliwość zaproponowanej metody nie zapewniającej realizacji ustawowych wymogów z art. 2 ust 2b pkt 1 i pkt 2 ustawy VAT. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Gmina zarzuciła Sądowi pierwszej instancji: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz.U. z 2016 r., poz.718 ze zm., dalej w skrócie jako: "P.p.s.a.") przez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, ponieważ interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej w skrócie jako: "O.p.") poprzez: - nieuprawnioną ingerencję w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, polegającą na nieuwzględnieniu sposobu określenia proporcji uznanego przez Gminę za najbardziej właściwą metodę obliczenia VAT naliczonego oraz przyjęciu niewłaściwego założenia, nieznajdującego odzwierciedlenia w opisie sprawy, że Gmina ma prawo do odliczenia części VAT naliczonego wyłącznie przy zastosowaniu sposobu wskazanego w rozporządzeniu wykonawczym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, - udzielenie odpowiedzi bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ustawy o VAT przyjętej w interpretacjach Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) w podobnych przypadkach, b) art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez Organ wskazanych przepisów prawa procesowego oraz, w dalszym ciągu skargi, przepisów prawa materialnego; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 173 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1)) przez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, b) art. 86 ust. 2h ustawy o VAT przez jego niezastosowanie i uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo zastosowania sposobu ustalenia proporcji uznanego przez niego za najbardziej reprezentatywny, c) art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego przez ich błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, że zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, według udziału procentowego, w jakim hala będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej jest nieprawidłowy, gdyż nie jest tożsamy ze sposobem wskazanym w rozporządzeniu wykonawczym dla jednostki samorządu terytorialnego. Na postawie tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Gmina wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i rozpoznanie skargi przez uchylenie interpretacji, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasadzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga kasacyjna Gminy podlega oddaleniu, choć nie wszystkie argumenty Sądu pierwszej instancji zasługują na aprobatę. NSA podzielił stanowisko Gminy w tym zakresie, w jakim wywodzi ona o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 86 ust. 2h ustawy o VAT przez przyjęcie, że zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie odpowiada specyfice jej działalności z tego powodu, że przy jego ustalaniu nie uwzględniono czasu, w jakim hala nie jest wykorzystywana w ogóle. Zdaniem NSA, nie można wprowadzać trzeciego "segmentu" w działalności Gminy związanego z halą sportową i do czasu, w którym hala jest wynajmowana odpłatnie (działalność gospodarcza) oraz czasu, w którym służy celom gminnym (działalność inna niż gospodarcza) dodać czas, w którym nie jest wykorzystywana w ogóle z konsekwencjami dla ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu. Wszystkie wydatki ponoszone przez Gminę na utrzymanie hali sportowej służą jej wykorzystywaniu zgodnie z jej przeznaczeniem. Również te, które ponoszone są w czasie, kiedy hala nie jest wykorzystywana. Pre-współczynnik ustalony dla wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie i remont hali w sposób zaproponowany przez Gminę miałby zastosowanie do wszystkich wydatków pod tym tytułem, również do tych, które ponoszone są w czasie, kiedy hala nie jest wykorzystywana i podatek naliczony do doliczenia wynikający z tych zakupów byłby obliczany z zastosowaniem tego sposobu obliczania proporcji. W przeciwnym razie wydatki ponoszone w czasie, kiedy hala nie jest wykorzystywana byłyby przypisane wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza, co jest nieracjonalne. Jednak w ostatecznym rozrachunku wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie czyni zadość wymogom z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, choć, zdaniem NSA, z tego powodu, że Gmina zaproponowała pre-współczynnik w odniesieniu do konkretnych wydatków związanych z jednym ze swych składników majątkowych – halą sportową, a nie taka istota sposobu określenia proporcji wynika z art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2d, 2e, 2g i 2h tej ustawy. Przepis 86 ust. 2a ustawy o VAT, w największym skrócie, pozwala podatnikowi, który nabywa towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej, jak również innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, na odliczenie kwot podatku naliczonego przy tych nabyciach z zastosowaniem "sposobu określenia proporcji". Ustawa nie wskazuje konkretnych metod określenia pre-współczynnika. Pewne propozycje zawarte są w rozporządzeniu wykonawczym, do czego trzeba będzie wrócić, ale są w ustawie zapisy, z których wywnioskować można podstawowe założenia tej instytucji. Otóż sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT). Już z tego zapisu wnioskować można, że tak zwany pre-współczynnik należy odnieść do działalności podatnika i dokonywanych przez niego nabyć w ujęciu ogólnym, a nie fragmentarycznym, jak zrobiła to Gmina, ustalając go dla nabyć dotyczących jednego składnika majątku trwałego. Wniosek ten staje się bardziej umocowany, jeśli prześledzić następne ustępy art. 86 ustawy o VAT, które precyzują, jakie dane można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji, a są to: 1) średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Wszystkie te dane, wymienione w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, odnoszą się do całościowego ujęcia działalności gospodarczej podatnika. Do tego samego wniosku skłaniają następne zapisy art. 86, tym razem ust. 2d, 2g i 2e, które wskazują na to, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy, a proporcję określa się w stosunku rocznym, natomiast podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza przyjmuje dla ustalenia pre-współczynnika dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z organem podatkowym. Wszystkie te zapisy ustawowe wskazują na to, że pre-współczynnik ustala się dla działalności gospodarczej podatnika w ujęciu ogólnym, dla wszystkich transakcji, do których może i powinien znaleźć zastosowanie, a nie oddzielnie dla poszczególnych "fragmentów" tej działalności i konkretnych nabyć. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy sposób określenia proporcji ma służyć obliczeniu kwoty podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, a więc sumy kwot podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez podatnika, a więc powinien to być pre-współczynnik do zastosowania w przypadku wszystkich nabyć towarów i usług dokonywanych w warunkach z art. 86 ust. 2a (tak też NSA w wyrokach z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19 i z 25 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 838/17, dostępne w Bazie Orzeczeń www.nsa.gov.pl). Podobnie rzecz ma się ze sposobami określenia proporcji wynikającymi z rozporządzenia wykonawczego. Bez względu na to, czy jest to sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dla samorządowych jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, samorządowych instytucji kultury - nie ma w nich mowy o ustalaniu pre-współczynnika, który będzie miał zastosowanie tylko do konkretnych nabyć. Ustala się go dla każdej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego. Słuszne jest stwierdzenie, że ustawodawca polski nie związał podatników konkretnymi sposobami określania proporcji. Zalecenia zamieszczone w ustawie o VAT mają charakter "podpowiedzi" - kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, co można w tym celu wykorzystać i w jaki sposób (art. 86 ust. 2b i 2c ustawy o VAT). Od sposobów wskazanych w rozporządzeniu wykonawczym podatnik (w tym przypadku jednostka samorządu terytorialnego) może odstąpić pod warunkiem, że wskaże sposób bardziej dla siebie reprezentatywny (art. 86 ust. 2h tej ustawy). Jednakże pozostawiona podatnikowi swoboda we wskazaniu sposobu określenia proporcji nie znaczy, że może on wybrać taki sposób, który prowadzi do innych rezultatów niż to wynika z powołanych tu przepisów. Swoboda dotyczy metody, a nie celu. Pre-współczynnik wskazany przez Gminę nie będzie właściwy dla jej działalności gospodarczej, a tylko do wybranego jej elementu i będzie odpowiadał co najwyżej specyfice tylko konkretnych nabyć związanych z wybranym elementem jej działalności. Nie będzie możliwy do zastosowania do innych nabyć dokonanych w warunkach z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, bo jest oparty wyłącznie na danych dotyczących czasowego wykorzystania hali sportowej. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że wskazany przez Gminę sposób określenia proporcji nie spełnia wymogów z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT i oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej NSA stwierdza, że w świetle powyższych uwag nie miało miejsca w sprawie naruszenie art. 146 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie, jak również nie miało miejsca naruszenie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. NSA nie podzielił zarzutu o tym, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na interpretację wydaną z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p. przez nieuprawnioną ingerencję w stan faktyczny polegający na nieuwzględnieniu wskazanego przez Gminę sposobu określenia proporcji jako najbardziej właściwego. Stan faktyczny w zaskarżanej interpretacji został przyjęty wprost z wniosku Gminy. Organ nie dokonał w nim zmian. Ocena pre-współczynnika zaproponowanego przez Gminę nie jest ingerencją w stan faktyczny, a jego kwalifikacją prawną. Nie doszło też do naruszenia przepisów art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p. przez nieustosunkowanie się do interpretacji indywidualnych Ministra Finansów wydanych w podobnych sprawach, a powołanych we wniosku Gminy. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Ten warunek został spełniony. Interpretacja zawiera szeroki wywód na temat odliczania kwot podatku naliczonego w warunkach opisanych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i zasad dotyczących ustalania sposobu określania proporcji, który jest niczym innym jak oceną stanowiska wnioskodawcy. Dla spełnienia wymogu z art. 14c § 1 O.p. nie jest konieczne ustosunkowanie się do każdej interpretacji powołanej we wniosku, nawet gdyby były wydane w zbliżonych stanach faktycznych. Interpretacja jest indywidualna dlatego, że dotyczy konkretnego stanu faktycznego opisanego we wniosku konkretnego podatnika. Skutkuje tylko w granicach danego stanu faktycznego i dla danego podatnika. Zarzut ten mógłby być uzasadniony, gdyby ocena prawna wniosku Gminy była niepełna bez względu na to, czy odnosi się do wszystkich interpretacji powołanych we wniosku czy nie. Zarzut taki w niniejszej sprawie nie ma uzasadnienia. Nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 173 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE. W porządku krajowym odpowiada mu przepis art. 90 ust. 1 i 2, który nie miał zastosowania w sprawie. W przypadku sposobu określania proporcji przez podatnika, który wykonuje zarówno działalność gospodarczą, jak i czynności nie stanowiące działalności gospodarczej przepisy dyrektywy 2006/112/WE pozostawiają państwom członkowskim swobodę uznania (patrz wyrok TSUE z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11 [...], dostępny na: www.eur-lex.europa.eu, jak również "VAT. Komentarz" T.Michalik, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2017 r., strona 894-895). Na temat naruszenia art. 86 ust. 2a i art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, to kolejne zarzuty skargi kasacyjnej, NSA już wypowiedział się w tym uzasadnieniu. Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną Gminy stosując art. 184 P.p.s.a., ponieważ uznał, że mimo błędnego uzasadnienia wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego Sąd wydał z mocy art. 204 pkt 1 P.p.s.a. przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r, poz. 1804 ze zm.).