I SA/Łd 283/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości W. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą W. D. A w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2015. . 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., po rozpatrzeniu odwołania Syndyka Masy Upadłości W. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A, utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...]r., zmieniającą decyzję ostateczną z dnia [...] r. poprzez ustalenie W. D. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie 240.943,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, iż W. D., prowadzący działalność gospodarczą, w latach 2011-2016 był użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej - działki nr [...] położonej w Ł. przy ul. A 85/89 o powierzchni 11.153,00 m² (1,1153 ha) oraz właścicielem znajdujących się na niej budynków o łącznej powierzchni użytkowej 12.240,00 m². Decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta Ł. ustalił W. D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2015 w stosunku do przedmiotowych nieruchomości w kwocie 0 zł. Postanowieniem z dnia [...] r. o sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla m. st. W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość W. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą w W. obejmującą likwidację majątku dłużnika i wyznaczył syndyka w osobie T. S.. Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 rok. Decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta Ł. ponownie ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2015 w stosunku do opisanych nieruchomości (w rozstrzygnięciu "zmienił w części" decyzję z dnia [...] r. "przypisując kwotę 240.943,00 zł"), decyzję doręczono syndykowi T. S. w dniu 20 października 2015 r. Decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta Ł. na podstawie art. 226 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej jako: O.p.) uwzględnił odwołanie strony i uchylił decyzję z dnia [...] r. oraz uchylił decyzję z dnia [...]r. "odpisując kwotę 240.943,00 zł" - w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania podatkowego w stosunku do Syndyka Masy Upadłości W. D.. Postanowieniem z dnia [...] r. Prezydent Miasta Ł. wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją Prezydenta Miasta Łodzi z dnia [...] r. sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 rok. Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji w trybie wznowienia postępowania uchylił decyzję z dnia [...] r. i ponownie ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2015 w stosunku do przedmiotowych nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchyliło ww. decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji umorzył postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania jako bezprzedmiotowe. Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Prezydent Miasta Ł. decyzją z dnia [...] r. ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od przedmiotowych nieruchomości za 2017 rok w kwocie 240.943,00 zł, opodatkowując 11.153,00 m² powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (za miesiące styczeń - luty 2015 roku) oraz 12.240,00 m² powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (za miesiące marzec – grudzień 2015 roku). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi decyzją z dnia [...] r., uchyliło decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. wydanej na podstawie art. 226 O.p. Postanowieniem z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wszczęło z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności w całości decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r., następnie decyzją z dnia [...] r. stwierdziło nieważność decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. w całości. Od tej decyzji podatnik złożył odwołanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. ostateczną decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy własną decyzję z dnia [...]r. Prezydent Miasta Ł. decyzją z dnia [...] r. ustalił W. D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od przedmiotowych nieruchomości za 2015 rok, w kwocie 289.131,00 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchyliło zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i umorzyło postępowanie w sprawie. Kolegium uchylając decyzję Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. zauważyło, że w obrocie prawnym istnieje ostateczna decyzja z dnia [...] r. Prezydent Miasta Ł. przeprowadził postępowanie podatkowe i decyzją z dnia [...] r. wydaną na podstawie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej zmienił decyzję ostateczną z dnia [...] r. poprzez ustalenie W. D. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od opisanych nieruchomości za 2015 rok, w kwocie 240.943,00 zł. Odwołanie od powyższej decyzji w terminie prawem przewidzianym wniósł T. S. - Syndyk Masy Upadłości W. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. W wyniku rozpatrzenia sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Kolegium wskazało, iż - jak wynika z akt przedmiotowej sprawy oraz ksiąg wieczystych - W. D. był użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej położonej w Ł. o powierzchni 11.153,00 m² (1,1153 ha) oraz właścicielem znajdujących się na niej budynków o łącznej powierzchni użytkowej 12.240,00 m². Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1629 ze zm. - zwanej dalej: p.g.k.) podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. W niniejszej sprawie przedmiotowy grunt został oznaczony symbolem "Ba", tzn. zgodnie z § 68 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 1034 ze zm.) "i tereny przemysłowe", stanowi grunt podlegający podatkowi od nieruchomości, a podstawą jego opodatkowania jest powierzchnia 1,1153 ha (11153,00 m²). Kolegium dodało, iż w przedmiotowej sprawie podstawy opodatkowania przyjęto zgodnie z wiążącą ewidencją gruntów i budynków, a także złożoną przez podatnika informacją na podatek od nieruchomości (art. 21 § 5 O.p.), zgodnie z którymi organ pierwszej instancji opodatkował 11.153,00 m² powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 12.240,00 m² powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nadto, postanowieniem z dnia [...]r. o sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla m. st. W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość W. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą w W. obejmującą likwidację majątku dłużnika i wyznaczył syndyka w osobie T. S., a postanowienie to jest prawomocne. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie postępowanie jest prowadzone przeciwko T. S. - Syndykowi Masy Upadłości W. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. Organ odwoławczy dostrzegł, iż organ I instancji niefortunnie zastosował sformułowanie "W. D.(...) reprezentowany przez Kancelarię Syndyka T. S.", niemniej jednak mając na uwadze, że cała korespondencja w sprawie oraz zaskarżona decyzja zostały skierowane do T. S. - Syndyka Masy Upadłości W. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A w upadłości likwidacyjnej, należy uznać, że działanie organu I instancji nie pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 2344 ze zm.). Wskazując dodatkowo na zapis art. 210 § 1 O.p. organ stwierdził, iż zaskarżona decyzja organu I instancji zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Ponadto podniósł, iż organ I instancji przeprowadził postępowanie zgodnie ze wskazówkami SKO w Ł.. Kolegium zgodziło się z oceną organu I instancji, wbrew stanowisku strony odwołującej, że całość nieruchomości nie podlega zwolnieniu w podatku od nieruchomości zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych wg stanu na rok 2015 (tj. Dz.U. 2014 r., poz. 849 ze zm. – dalej: u.p.o.l.). Strona deklarowała, iż wykonała szereg czynności zleconych przez konserwatora zabytków zmierzających do zabezpieczenia nieruchomości, jednak z materiału dowodowego wynika, iż w okresie od dnia 19 lutego 2015 r. do chwili obecnej przedmiotowa nieruchomość nie była utrzymywana oraz konserwowana zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2067 – dalej: ustawa). W odpowiedzi na wezwanie organu Wojewódzki Urząd Ochrony Zabytków, w piśmie z dnia 24 kwietnia 2018 r., podtrzymał ocenę wyrażoną w piśmie z dnia 20 kwietnia 2016 r., iż "Dawny zespól fabryczny A. O., usytuowany w Ł. przy ul. A 85/89, wpisany do rejestru zabytków pod numerem rejestru [...], w 2015 roku od dnia 19 lutego 2015r. nie był konserwowany i utrzymywany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, o czym świadczą wyniki kontroli przestrzegania ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, przeprowadzonej dnia 19 lutego 2015 r. oraz 20 kwietnia 2016 r.". Organ podatkowy w postępowaniu wyjaśniającym ustalił nadto, iż decyzją z dnia [...] r., organ nadzoru budowlanego nakazał usunięcie stwierdzonych nieprawidłowości co do stanu technicznego przedmiotowej nieruchomości poprzez wykonanie szeregu robót budowlanych w budynku pofabrycznym na przedmiotowej nieruchomości, zgodnie z przedłożonym Projektem wykonawczym usunięcia nieprawidłowości w budynku dawnej przędzalni A. O. w Ł. oraz Ekspertyzą techniczną na temat stanu budynku dawnej przędzalni. Do chwili wydania decyzji przez organ I instancji nie wpłynęła informacja co do sposobu zakończenia ww. postępowania. Organ odwoławczy w świetle zgromadzonego materiału podzielił ocenę organu I instancji, co do zasadności wszczęcia postępowania w sprawie zmiany w trybie art. 254 § 1 O.p., ostatecznej decyzji z dnia 23 stycznia 2015 r. w sprawie podatku od przedmiotowych nieruchomości za rok 2015. Zgodził się z ustaleniem, iż w sprawie wystąpiła sytuacja, gdy ostateczna decyzja organu I instancji z dnia [...] r. została doręczona stronie w dniu 12 lutego 2015 r. W dniu 19 lutego 2105 r., a zatem po doręczeniu decyzji ostatecznej, właściwy organ konserwatorski przeprowadził kontrolę nieruchomości i ustalił, że nie jest ona konserwowana i utrzymywana zgodnie z przepisami o ochronie zbytków. O okoliczności tej poinformowano organ I instancji. Po doręczeniu decyzji nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie bowiem zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynku wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak ustalił organ przedmiotowe grunty i budynki nie były utrzymane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zbytków, a dla skorzystania z opisanej ulgi nie wystarczy wykonanie jakichkolwiek prac na nieruchomości. Organ zaznaczył, iż kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a nie czy podejmuje jakiekolwiek działania w tym zakresie. Z akt sprawy wynika zaś, że podejmowane względem nieruchomości działania naprawcze miały charakter incydentalny. Na terenie nieruchomości nie podejmowano żadnych robót budowlanych, które wskazywałyby na utrzymywanie i konserwowanie nieruchomości zgodnie z ustawą o ochronie zabytków. Względem nieruchomości nie były podejmowane bieżące roboty budowlane, naprawcze, czy konserwatorskie. Podejmowane czynności inicjowane były wyłącznie na skutek interwencji organu nadzoru budowalnego, czy konserwatora zabytków. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Syndyk Masy Upadłości W. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 254 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji zmieniającej decyzję ostateczną, chociaż nie było podstaw do zmiany decyzji ostatecznej, bowiem po doręczeniu do strony decyzji ostatecznej, tj. w dniu 12 lutego 2015 r. nie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych (nie zaistniały nowe fakty), bowiem organ konserwatorski w dniu 19 lutego 2015 r. tylko stwierdził okoliczności jakie miały miejsce jeszcze przed doręczeniem do skarżącego decyzji ostatecznej z dnia [...] r., tj. przed dniem 12 lutego 2015 r.; - art. 254 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że poprzez zmianę okoliczności faktycznych rozumieć można potwierdzenie określonej okoliczności istniejącej już przed doręczeniem decyzji do skarżącego, podczas gdy przez zmianę okoliczności faktycznych rozumieć należy zaistnienie nowych faktów po doręczeniu decyzji ostatecznej do strony; - art. 254 § 1 O.p. poprzez uznanie, że stwierdzenie przez organ konserwatorski okoliczności istniejących przed dniem doręczenia do strony decyzji ostatecznej może stanowić zmianę faktów prawotwórczych uprawniających do zmiany decyzji ostatecznej; - art. 245 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy po doręczeniu decyzji ostatecznej nie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych, a jedynie nastąpiła zmiana oceny dowodów w sprawie; - art. 122, 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia stanu faktycznego oraz zebrania materiału dowodowego celem ustalenia, czy w świetle logicznego rozumowania możliwe jest, aby w przeciągu 7 dni przypadających pomiędzy dniem doręczenia do skarżącego decyzji ostatecznej (12 lutego 2015 r.) a dniem dokonania kontroli przez organ konserwatorski (19 lutego 2015 r.) nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych polegająca na przyjęciu, że nieruchomość nie jest konserwowana i utrzymywana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków; tj: • zawalił się strop w pn.- wsch. części budynku na wysokości 3 i 4 piętra; • powstały zawilgocenia i przegnicie drewnianych belek stropowych; • powstało rozszczelnienie pokrycia dachowego poprzez zawilgocenie, powstanie zacieków czy poprzez powstanie ubytków w podbitce stropu), - art. 112 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych poprzez zupełnie dowolne i swobodne zastosowanie instytucji zmiany decyzji ostatecznej z art. 254 § 1 O.p. pomimo okoliczności braku ku temu jakichkolwiek podstaw, a konsekwencji zastosowanie instytucji zmiany decyzji jako narzędzia ponownego rozpoznania sprawy zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej. Syndyk Masy Upadłości wniósł nadto o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu - pisma Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w Ł. z dnia 25 lutego 2015 r. na okoliczność, że podczas kontroli przeprowadzonej w dniu 19 lutego 2015 r. stwierdzono zawalenie stropu w pn.-wsch. części budynku na wysokości między kondygnacją 4 i 4 piętra, że w gruzach widoczne są fragmenty zawilgoconych i przegniłych drewnianych belek stropowych, oraz że stwierdzono również nieszczelne pokrycie dachowe w pn. części budynku, tj. na okoliczność, że przeprowadzona w dniu 19 lutego 2015 r. kontrola przez Wojewódzki Urząd Ochrony Zabytków stwierdziła istnienie ww. okoliczności dot. stanu budynków położonych na nieruchomości w Ł. przy ul. A 85/89 oraz że okoliczności te istniały już w dacie doręczenia do skarżącego decyzji z dnia [...] r., tj. w dniu 12 lutego 2015 r. i w konsekwencji na okoliczności, że ustalenia dokonane podczas kontroli w dniu 19 lutego 2015 r. nie mogły stanowić zmiany stanu faktycznego w rozumieniu art. 254 § 1 O.p., a zatem że nie mogło dojść do zmiany decyzji z dnia [...] r. na podstawie ww. przepisu. Mając na uwadze powyższe, Syndyk Masy Upadłości wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, tj. decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. zmieniającej decyzję ostateczną z dnia [...] r., a nadto - jeżeli istnieje ku temu podstawa - również o umorzenie postępowania w tym zakresie. Wniósł też o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów związanych z wniesieniem skargi, w tym ewentualnych kosztów zastępstwa procesowego obliczonych według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 7 sierpnia 219 r. Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej jako: p.p.s.a.), uwzględnić wniosek dowodowy strony skarżącej zawarty w skardze w postaci dowodu z pisma Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków skierowanego do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w Ł. z dnia 25 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Decyzja wymiarowa organu I instancji została wydana w trybie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2 ). W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że przepis art. 254 O.p. ma charakter wyjątkowy, a jednocześnie nie ma charakteru samodzielnego, gdyż jego stosowanie zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne, mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego ( J. Brolik, komentarz do art. 254 O. p. , lex 2013). Dopiero zmiana faktów prawotwórczych wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego daje podstawę, by na podstawie art. 254 O.p. dokonać zmiany decyzji wymiarowej (wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., II FSK 971/09, LEX nr 745992). Zgodnie z art. 254 § 1 O. p. zmiana ostatecznej decyzji podatkowej jest możliwa, jeżeli nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego. Obie przesłanki muszą być spełnione łącznie (J. Brolik, komentarz do art. 254 O. p. , lex 2013; wyrok NSA z dnia 21 września 2007 r. II FSK 381/07, M. Pod. 2007/11/3). Tryb z art. 254 O. p. jest zatem dopuszczalny jedynie wtedy, gdy zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania nastąpiła po doręczeniu decyzji. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że wydanie decyzji w I instancji uzasadnione było ujawnieniem faktu, iż przedmiotowa nieruchomość nie jest konserwowana i utrzymywana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Ostateczna decyzja Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. nr [...] została doręczona stronie 12 lutego 2015 r., natomiast w dniu 19 lutego 2015 r., a zatem po doręczeniu decyzji ostatecznej, właściwy organ konserwatorski przeprowadził kontrolę nieruchomości przy ul. A 85/89 w Ł. i ustalił, że nie jest ona konserwowana i utrzymywana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. O tym fakcie został poinformowany organ pierwszej instancji. W myśl przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, że jeżeli grunty i budynki nie były utrzymane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, to nie ma zastosowania powyższe zwolnienie i należy ustalić podatek od nieruchomości. W ocenie organu I i II instancji fakty te stanowiły konieczność wydania decyzji zmieniającej ostateczną decyzję wymiarową z dnia [...] r. Zdaniem Sądu doszło w sprawie do błędnego zinterpretowania i przedwczesnego zastosowania art. 254 O.p., albowiem brak rzetelnych ustaleń mających istotne znaczenie dla możliwości zastosowania ww. przepisu. Brak jest ustaleń organu, kiedy w istocie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych, o których mowa w art. 254 O.p. i czy nastąpiła ona po doręczeniu decyzji ostatecznej czy istniała wcześniej. Pewne jest tylko, że po doręczeniu decyzji ostatecznej z 23.01.2015 r. doszło do potwierdzenia i ujawnienia zmiany okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, jednakże bez określenia kiedy ta zmiana nastąpiła. W sytuacji, kiedy organ konserwatorski w dniu 19 lutego 2015 r., a więc zaledwie 7 dni po doręczeniu decyzji ostatecznej, stwierdził, że nieruchomość nie jest konserwowana i utrzymywana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, nieuprawnione i przedwczesne wydaje się stwierdzenie organu podatkowego, że w dniu 19.02.2015 r. nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych istotnych dla zmiany decyzji ostatecznej. Z pisma załączonego przez skarżącego do skargi (z dnia 25.02.2015 r. skierowanego przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego) wynika, że brak utrzymywania i konserwowania nieruchomości był konsekwencją stwierdzenia podczas kontroli dokonanej w dniu 19.02.2015 r., że zawaleniu uległ strop w pn.-wsch. części budynku na wysokości 3 i 4 piętra; że widoczne są fragmenty zawilgoconych i przegniłych drewnianych belek stropowych; że występuje nieszczelne pokrycie dachowe w pn. części budynku (widoczne ślady wilgoci, zacieków, ubytki w podbitce stropu). Jak słusznie podniosła strona skarżąca w skardze, organ konserwatorski potwierdził jedynie stan faktyczny, który istniał w dniu 19.02.2015 r. i mając na uwadze zakres stwierdzonych i przywołanych powyżej nieprawidłowości musiały one powstawać w dłuższym okresie czasu niż 7 dni pomiędzy 12 a 19 lutym 2015 r. Nie jest bowiem możliwe, aby pomiędzy 12 lutego 2015 r. (dzień doręczenia do strony decyzji ostatecznej) a 19 lutego 2015 r. (dzień oględzin nieruchomości przez organ konserwatorski), tj. w przeciągu 7 dni nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych polegających na tym, że doszło do: - zawalenia się stropu w pn.- wsch. części budynku na wysokości 3 i 4 piętra; - zawilgocenia i przegnicia drewnianych belek stropowych; - rozszczelnienia pokrycia dachowego poprzez zawilgocenie, powstania zacieków czy powstania ubytków w podbitce stropu). Wyżej opisane nieprawidłowości, jak podniesiono powyżej, zostały wskazane w piśmie z dnia 25.02.2015 r. załączonym do skargi. Pismo to potwierdza zasadność zarzutów skargi. Potwierdzenie/ujawnienie w dniu 19.02.2015 r. określonych okoliczności faktycznych mających wpływ na opodatkowanie nieruchomości skarżącego nie jest tożsame z ich zmianą w rozumieniu art. 254 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ nie zadał sobie trudu, aby dokonać jakichkolwiek ustaleń faktycznych oraz dokonać oceny, czy w świetle racjonalnej wiedzy oraz logicznego rozumowania możliwa jest zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na sposób opodatkowania nieruchomości pomiędzy 12 a 19 lutym 2015r., stwierdzając a priori, że w tym właśnie okresie podatnik zaprzestał utrzymywania nieruchomości zgodnie z właściwymi przepisami. Zbrakło ustaleń, co legło u podstaw powyższego jednozdaniowego stwierdzenia organu konserwatorskiego. Przepis art. 254 O.p. wymaga ustalenia jako przesłanki jego zastosowania, czy zmiana okoliczności faktycznych nastąpiła po doręczeniu decyzji ostatecznej, co oznacza ustalenie daty tej zmiany. Organ nie poczynił tych ustaleń, nie zwrócił się o nadesłanie protokołu kontroli dokonanej przez organ konserwatorski w dniu 19.02.2015 r., nie ustalił jakie nieprawidłowości świadczą o nie utrzymywaniu i nie konserwowaniu nieruchomości zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i kiedy te nieprawidłowości nastąpiły. Nie jest bowiem istotne kiedy je ujawniono, lecz kiedy one wystąpiły. Przyjęcie bowiem innej wykładni art. 254 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - takiej jak organ - mogłoby doprowadzić do kuriozalnych sytuacji, że organ w każdym wypadku mógłby zastosować art. 254 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i po doręczeniu do strony decyzji ostatecznej ujawnić okoliczności już istniejące w dacie doręczenia decyzji i na tej podstawie dokonać zmiany decyzji ostatecznej. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien zastosować się do zaprezentowanej przez sąd wykładni art. 254 § 1 O.p. i uzupełniając materiał dowodowy rozważyć, kiedy nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na sposób opodatkowania przedmiotowej nieruchomości i na czym ona polegała. Mając na uwadze powyższe należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji z powodu wydania jej z naruszeniem przepisów postępowania (art. 254 O.p.) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego względu orzeczono jak w pkt 1 wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.). mko