I SA/Łd 207/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń- marzec 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] kwietnia 2018 r., określającą spółce z o.o. A. z siedzibą w T. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - marzec 2013 r. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej w A. Sp. z o.o. w zakresie podatku VAT m.in. za okres styczeń-marzec 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. w dniu [...] kwietnia 2018 r. wydał decyzję, w której stwierdził następujące nieprawidłowości: - zawyżenie w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. wartości usługi (świadczenie usług poza terytorium kraju) wynikającej z faktury z dnia 28.01.2013 r. nr [...] o kwotę 837,22 zł. - w zakresie podatku naliczonego zawyżenie podatku naliczonego (łącznie w kwocie 124.711,42 zł) określonego w fakturach wystawionych przez: B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F.. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., dokumentujących "nabycie" odzieży oraz gumy. Według organu I instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że faktury VAT pochodzące od ww. podmiotów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uznano je zatem za niestanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 ze zm. – dalej ustawa o VAT). Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] grudnia 2018 r. wskazał, że przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. postępowanie wykazało, że faktury zawierające dane ww. firm, na podstawie których podatnik obniżył podatek należny w okresie styczeń-marzec 2013 r., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Analizując zgromadzony materiał dowodowy w postaci ustaleń dotyczących funkcjonowania poszczególnych firm oraz złożonych przez Prezesa Zarządu Spółki J. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 31.03.2017 r. zeznań odnośnie nawiązania oraz przebiegu "współpracy" z ww. podmiotami, w ocenie organu odwoławczego spółka nie kupiła towarów od wskazanych wyżej firm. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ drugiej instancji szczegółowo opisał ustalenia dotyczące poszczególnych kontrahentów spółki z o.o. A., po czym skonstatował, że stanowią one wystarczającą podstawę do przyjęcia, że faktury sygnowane przez: B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalony w sprawie stan faktyczny dowodzi, że Spółki te w 2013 r. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywały zakupu i sprzedaży towarów handlowych, nie ponosiły kosztów bieżącej działalności gospodarczej, pomimo "prowadzenia handlu hurtowego" na dużą skalę nie zatrudniały pracowników, nie posiadały żadnego potencjału gospodarczego, własnych magazynów i innych składników majątkowych. Spółki te nie posiadały środków transportu, a także nie korzystały z usług firm transportowych. We wszystkich ww. podmiotach funkcje Prezesów Zarządu pełnili cudzoziemcy, z którymi kontakt w momencie wszczynania postępowań kontrolnych (kontroli podatkowych) przez właściwe organy podatkowe był niemożliwy. W ocenie organu odwoławczego opisane powyżej okoliczności nie sposób uznać za właściwe, typowe dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, funkcjonujących w życiu gospodarczym i zawierających z kontrahentami transakcje mające odzwierciedlenie w rzeczywistości. Nie sposób uznać za przyjętą praktykę odstąpienie od jakiegokolwiek udziału w postępowaniu kontrolnym osób, które w kontrolowanym okresie sprawowały funkcję prezesów zarządu i były udziałowcami w Spółkach. Co istotne w przypadku: B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. - jak ustalono - do występowania przed organami podatkowymi została ustanowiona ta sama osoba, tj. P. K.. Charakterystyczne dla tych podmiotów jest także i to, że: - Spółki są rejestrowane w KRS i składają do właściwych organów podatkowych deklaracje VAT-7 wykazując z reguły nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe; - nie posiadały, bądź ukrywały miejsca przechowywania dokumentacji podatkowej; - nie posiadały rzeczywistej siedziby lub miejsca sprawowania zarządu, a "wirtualne biura" (dla wielu podmiotów te same adresy) miały jedynie na celu formalne dokonanie transakcji przez te podmioty; - nie istnieją żadne dokumenty obrazujące: sposób nawiązania współpracy pomiędzy dostawcą i odbiorcą, korespondencję handlową (zamówienia, dostawy), ewentualne reklamacje itp.; - na fakturach VAT mających dokumentować zakup towarów handlowych "kontrahenci" podawali ogólną nazwę towaru bez jakichkolwiek oznaczeń, co uniemożliwia identyfikację towarów np. w razie złożenia reklamacji; - zgodnie z ujawnionymi przez organy podatkowe deklaracjami podmioty te dokonywały równoważącego się obrotu z zakupami na dużą skalę, wykazując w deklaracjach VAT-7 niewielkie kwoty zobowiązań lub kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe; - fakturowymi dostawcami tych podmiotów były firmy, które również pozorowały wykonywanie działalności gospodarczych, ich siedziby znajdowały się w "wirtualnych biurach"; - z uwagi na brak kontaktu z podmiotami lub zaprzestanie składania deklaracji VAT-7, podmioty zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników podatku VAT. Zdaniem organu powyższe dowodzi, że funkcjonowanie ww. Spółek nie miało gospodarczo-ekonomicznego uzasadnienia. Szczególne znaczenie w sprawie w zakresie braku jakichkolwiek relacji gospodarczych pomiędzy Stroną a ww. podmiotami organ odwoławczy przypisał zeznaniom Prezesa Zarządu A. Sp. z o.o. J., który podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 31.03.2017 r. nie potrafił nawet wymienić nazw swoich rzekomych dostawców towarów, mimo że osobiście zajmował się zakupami, a kwestionowane firmy miały być jego jedynymi dostawcami. Dokonując oceny okoliczności mających towarzyszyć wykazywanym dostawom towarów udokumentowanych spornymi fakturami organ odwoławczy wskazał (podzielając stanowisko Organu I instancji), że Spółka nie działała w dobrej wierze. Podatnik nie znał osób reprezentujących Spółki, mających być rzekomymi dostawcami ani osób rzekomo działających w ich imieniu i na ich rzecz, które miały dokonywać dostaw, nie zawierał pisemnych umów, nie składał pisemnych zamówień, ani w inny sposób (np. z formie korespondencji mailowej) nie udokumentował warunków transakcji, w większości dokonywał płatności gotówką osobom, w stosunku do których nie starał się nawet poznać danych personalnych oraz czy osoby te posiadają umocowania do działania w imieniu sprzedającego. Zachowanie podatnika wskazane wyżej, przy tak znacznych wartościach transakcji, w szczególności wyraźna nieznajomość "kontrahentów" i jednocześnie niespotykany wysoki poziom zaufania pomiędzy stronami "transakcji" pozwala na stwierdzenie, że Spółka A. musiała wiedzieć, że uczestniczy w "transakcjach" mających na celu oszustwo w podatku VAT. Co istotne A. to podatnik działający wiele lat w branży tekstylnej, posiadający doświadczenie w handlu towarami, a zatem - w ocenie organu - przy rzetelnie prowadzonych transakcjach nabywcę towaru o wartości powyżej pół miliona złotych zaniepokoiłoby przeprowadzenie transakcji na terenie targowiska z kilkoma kontrahentami posiadającymi te same adresy siedzib. Na uwagę zasługuje także brak możliwości szczegółowych ustaleń co do transportu, warunków transportu, magazynowania, miejsca odbioru towarów. Ponadto gotówkowa forma płatności ewidentnie koresponduje z brakiem jakichkolwiek dodatkowych dokumentów (poza spornymi fakturami) potwierdzających dokonanie transakcji, a także bardzo ograniczoną wiedzę Strony co do fakturowych dostawców. W ocenie organu odwoławczego płatność gotówką nie dodaje zakwestionowanym transakcjom wiarygodności. Organ podkreślił, że nie sposób uznać za dochowanie należytej staranności gotówkową płatność za towary o znacznej wartości. Łączna kwota kwestionowanych transakcji w okresie od stycznia do marca 2013 r. wynosiła ponad 666.933 zł brutto. Należy zauważyć, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą winno następować za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy, co stanowi w obrocie gospodarczym powszechnie uznawaną formę płatności. Całokształt wskazanych wyżej okoliczności doprowadził organ drugiej instancji do wniosku, że Spółka "dokonując" przedmiotowych transakcji co najmniej godziła się na ich nierzetelność co do podmiotu dokonującego sprzedaży i wystawiającego fakturę. Przekreśla to możliwość powoływania się przez Stronę na zachowanie należytej staranności w kontaktach z rzekomymi kontrahentami. Ocena w tym zakresie - wbrew opinii strony - nie opiera się wyłącznie na okolicznościach faktycznych dotyczących kontrahentów Strony. Z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że opisane wyżej okoliczności, powinny były wywołać u podatnika podejrzenie, co do rzetelności kontrahenta, jak choćby brak jakiegokolwiek dowodu potwierdzenia dokonania dużych płatności, brak dokumentów magazynowych (dokumentów wymaganych i niezbędnych przy dokonywaniu rozliczeń przez Spółki z o.o.) brak umocowań do działania, nieznajomość tożsamości osób i firm, z którymi Strona miała rzekomo zawierać transakcje. Organ zauważył przy tym, że do dyspozycji przedsiębiorców jest wiele środków, które pozwalają zweryfikować wiarygodność kontrahenta. Jakie środki przedsiębiorca powinien wybrać i jak daleko posuniętą ostrożność zachować, winno być uzależnione od wielu okoliczności, a jedną z nich jest wartość zawieranej transakcji. W przypadku zawierania kontraktów handlowych o dużej wartości dokładne i rzetelne "prześwietlenie" kontrahenta przedsiębiorca winien traktować jako inwestycję mającą na celu zminimalizowanie ryzyka. Dostępne środki to m.in.: sprawdzenie informacji w KRS, przejrzenie opinii o kontrahencie w internecie, zweryfikowanie faktycznej działalności firmy (chociażby telefonicznie), sprawdzenie - w określonych sytuacjach w związku z przedmiotem transakcji - posiadanych certyfikatów, atestów, zaświadczeń czy zażądanie dokumentów rejestracyjnych (rodzaj wykonywanej działalności). W przypadku, gdy kontrahentem ma być spółka prawa handlowego - jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie - przedsiębiorca ma możliwość zapoznania się z pełnym odpisem KRS kontrahenta na stronie ems.ms.gov.pl. W świetle wszystkich przedstawionych powyżej okoliczności organ odwoławczy ocenił, że faktury VAT wystawione przez: B. Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczności faktyczne odnoszące się do ogólnego obrazu funkcjonowania ww. firm pozwalają, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., na stwierdzenie, iż wystawcy faktur na rzecz Strony, co do zasady, byli podmiotami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT, to de facto byli podmiotami nieistniejącymi. Następnie organ odwoławczy powołując się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazał, że opodatkowaniu mogą podlegać tylko te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika, a zatem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Konsekwencją zaś uznania, że dany podmiot wystawiając faktury nie działał w charakterze podatnika, jest stwierdzenie istnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Przytaczając zaś treść orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) organ uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż strona nie działała w dobrej wierze. Organ wskazał, że fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dostarczał rzeczywiście towaru (bądź nie wykonał usługi), a jedynie firmował wystawiając nierzetelną fakturę tę dostawę (bądź wykonanie usługi), nie daje odbiorcy prawa do odliczenia wykazanego w fakturze podatku, ponieważ: - prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie otrzymaniem faktury - choćby poprawnej pod względem formalnym; - faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych; - faktury nie można uznać za prawidłową, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo zaistniało między innymi - niż to stwierdza faktura - podmiotami gospodarczymi; - niezgodność podmiotowa, przedmiotowa bądź podmiotowo-przedmiotowa wyklucza uznanie takiej transakcji za rzetelną; - regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje na prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w przypadku, gdy stanowi podatek obciążający faktyczny obrót. Jak wykazał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, oszustwa dokonywane przez ww. podmioty z siedzibami w W. K. lub W. miały na celu uchylanie się od obowiązków nałożonych ustawą o VAT poprzez wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zysk wypracowany w wyniku przedmiotowego oszustwa pochodził z kwot podatku VAT niezapłaconych do budżetu państwa przez podatnika pełniącego początkowo funkcję "bufora" (równoważące się, milionowe kwoty dostaw i nabyć wykazywane w deklaracjach VAT-7, nieekonomiczny charakter transakcji) a następnie funkcję tzw. "znikającego podatnika" (wszyscy rzekomi dostawcy Spółki z tzw. "W. K." czy W.). Dowodem potwierdzającym jest brak śladów ponoszenia jakichkolwiek kosztów typowych dla prowadzonej działalności gospodarczej (magazyny, pracownicy, transport, środki trwałe). Podmioty te były nieuchwytne dla organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Podatnik faktycznie prowadzący działalność opodatkowaną potrafi również udokumentować rzetelnie przeprowadzoną transakcję i nie unika kontaktów z organami podatkowymi, a przede wszystkim aktywnie uczestniczy w prowadzonym postępowaniu, udziela wyjaśnień i przedkłada stosowne dowody. Wystawienie faktur przez te podmioty miało stworzyć pozory rzeczywistego przyjęcia towaru i uwiarygodnić fikcyjną działalność gospodarczą podmiotów utworzonych wyłącznie w celu uzyskania nienależnych korzyści majątkowych. Ponadto - wbrew twierdzeniom Pełnomocnika - Organ I instancji w zaskarżonej decyzji nie stwierdził naruszenia przepisu art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, z racji tego, że organ ten nie przytaczał treści ww. przepisu ani w sentencji ani w uzasadnieniu spornego rozstrzygnięcia. Przepis ten nie obowiązywał bowiem w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. zauważył jedynie, że faktury wystawione na rzecz strony nie zawierały szczegółowych oznaczeń towarów czy nazwy producenta. W ocenie organu odwoławczego zaniechanie dokonywania takich wyszczególnień czyniło, iż "transakcje" były mniej transparentnymi. Za bezzasadny uznano także zarzut niewłaściwego powołania w treści komparycji decyzji przepisu art. 19 ust. 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT z powodu jego uchylenia. Organ zauważył, że w ustawie o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. obowiązywał przepis art. 19. Uchylenie tego przepisu nastąpiło z dniem 01.01.2014 r. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku o przesłuchanie świadków na okoliczność m.in. ustalenia zasad działania i podejmowania współpracy przez A. Sp. z o.o. w 2013 r., organ uznał, że z okoliczności, które miałyby zostać wyjaśnione przez wskazanych przez stronę świadków zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2018 r. spółce z o.o. A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w przyjęciu, że skarżący nie był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z fakturami wystawionymi na Jego rzecz w okresie 1.2013 r. - III.2013 r. przez B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o.. F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., podczas gdy Skarżący dokonał nabycia towarów, które dokumentowały zakwestionowane faktury, towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez co Skarżącemu służyło prawo do odpowiedniego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. 2. art. 96 ust. 13 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że Skarżący był zobowiązany do weryfikowania swoich potencjalnych kontrahentów poprzez wystąpienie do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie, że kontrahenci są zarejestrowani jako podmioty VAT czynne lub zwolnione, podczas gdy przepis ten wprowadza jedynie uprawnienie (a nie obowiązek) wystąpienia z takim wnioskiem, z którego to uprawnienia Skarżący w odniesieniu do części swoich kontrahentów skorzystał. 3. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej O.p.), wyrażające się w zaaprobowaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zapatrywania, że Skarżący mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w części podatku od towarów i usług, oraz że wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług była inna, niż wskazana w deklaracjach złożonych przez Skarżącego, wobec czego konieczne jest uiszczenie kwot wskazanych w treści decyzji organów podatkowych obu instancji, co w konsekwencji doprowadziło do zakwestionowanego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez Skarżącego, jako konsekwencja wadliwego przyjęcia, że nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentami i nie był w dobrej wierze w tym zakresie co niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło organ Odwoławczy do mylnych wniosków, że Spółka nie była w dobrej wierze dokonując nabycia towarów od zakwestionowanych podmiotów; 4. art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącego w postaci przesłuchania wskazywanych w odwołaniu świadków, co - zdaniem Strony - miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie pozwoliło ustalić tych wszystkich okoliczności, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia relacji biznesowych pomiędzy Skarżącym a kontrahentami oraz relacji gospodarczych w ramach których dochodziło do nabywania towarów od kontrahentów Spółki; 5. art. 122 O.p. poprzez: a. zaniechanie czynienia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. ustaleń faktycznych w zakresie: - obrotu przez Skarżącego towarami nabytymi na podstawie spornych faktur otrzymanych w roku 2013 od B. Sp. z o.o., C.l Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiło ustalić wszystkie istotne w sprawie okoliczności, a przede wszystkim, że wystawiane na rzecz Skarżącego przez ww. spółki faktury odzwierciedlały rzeczywiste transakcje handlowe, - pozycji i renomy Podatnika na rynku polskim i tureckim, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie pozwoliło ustalić okoliczności wskazujących pozycję Spółki na rynku oraz prowadzenie na nim działalności; 6. § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, poprzez wadliwe przyjęcie, że: a. faktury wystawione na rzecz Skarżącego w okresie 1.2013 r. - III.2013 r. przez B. Sp. z o.o., C.Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o.,H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., zawierają nieprawidłowe oznaczenie (rodzaj) towaru, podczas gdy opis towaru na przedmiotowych fakturach jest prawidłowy i zgodny z przepisami; 7. § 20a w zw. z § 2 pkt 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. poprzez przyjęcie, że: a. podatnikowi narzuca się formę, w jakiej zachować ma autentyczność pochodzenia faktury, gdy przepis takich wymogów nie stawia podatnikom, b. przepisy prawa nakładają na podatnika obowiązek podejmowania działań weryfikacyjnych wobec kontrahenta, c. autentyczność pochodzenia rozumieć należy jako autentyczność dokonania transakcji, gdy rozumieć należy ją jako autentyczność pochodzenia w rozumieniu podmiotowym, a więc podmiotu, który takową fakturę wystawia, 8. art. 193 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe prowadzone przez Skarżącego są nierzetelne, a w konsekwencji odmówienie im mocy dowodowej w rozumieniu ww. ustawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie pozwoliło ustalić wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto spółka wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów wskazanych na str. 4-6 skargi na okoliczność: - sprzedaży towarów, obrotu nimi i sprzedaży swoim klientom, bilansowania ilości towarów kupowanych i sprzedawanych, - nabywania towarów przez Spółkę w 2012 r. i 2013 r. i ich wartości; - bilansowania ilości towarów kupowanych i sprzedawanych, - renomy Spółki na rynku polskim, licznych kontaktów handlowych, dbałości o wymianę handlową, pozyskiwania dla rynku polskiego licznych kontrahentów, pozycji i renomy wspólnika Spółki, - szczegółowego ewidencjonowania zakupywanych przez Podatnika towarów w 2012 r. i 2013 r., w tym od spornych spółek; ilości posiadanego towaru w 2012 r. i 2013 r., ilości sprzedanego w 2012 r. i 2013 r. towaru; - trudnego położenia finansowego Podatnika. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 28 lipca 2019 r. skarżąca na poparcie swojego stanowiska przywołała argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanego w sprawie C-277/14 z powództwa spółki PPUH Stechcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów procesowych opartych na naruszeniu art. 122, art. 187, art. 191, art.193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa Sąd nie stwierdza uchybień prawu formalnemu w niniejszej sprawie. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 §1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Zdaniem sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. W kontrolowanej sprawie osią sporu jest stwierdzone przez organy podatkowe zawyżenie podatku naliczonego wynikającego wystawionych dla skarżącej spółki przez: B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., dokumentujących "nabycie" odzieży oraz gumy. Organy obu instancji ustaliły, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż faktury VAT pochodzące od ww. podmiotów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uznano je zatem za niestanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 ze zm. – dalej ustawa o VAT). Podkreślić tu należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie jest prawem bezwzględnym. Wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. stanowi odstępstwo od zasady neutralności podatku VAT i ma także swoje uzasadnienie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzecznictwie TSUE wyrażono pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. przykładowo wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kfi i Peter David C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie LVK - 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55). Z orzeczeń tych wynika, że dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą. Przy spełnieniu tychże warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku natomiast stwierdzenia, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącej nie dokumentują transakcji dokonanych z udziałem firm w nich wskazanych, o czym skarżąca na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności - przy zachowaniu należytej staranności - powinna co najmniej wiedzieć, faktury te nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W ocenie WSA zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy do stwierdzenia, że wskazane wyżej spółki występujące tu jako dostawcy towaru na rzecz strony skarżącej, stwarzały jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem faktury zawierające dane tych spółek, na podstawie których strona skarżąca obniżyła podatek należny w okresie styczeń – marzec 2013 r. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dostawcy towaru na rzecz strony skarżącej nabywały rzekomo towar od spółek z o.o L. oraz Ł. W postępowaniu podatkowym ustalono, że były to podmioty nieistniejące. Brak było oznak prowadzenia przez nie działalności pod zgłaszanymi adresami siedzib, deklaracje VAT - 7 składane były wybiórczo, nie zawierały podpisów, nie był możliwy jakikolwiek kontakt z tymi spółkami. Spółki nie posiadały majątku trwałego, nie wskazały na fakt korzystania z pomieszczeń handlowych czy magazynowych dla potrzeb prowadzonej działalności, nie ponosiły kosztów prowadzenia działalności (transport, zakup paliwa, zakup usług kurierskich itp.). Z ustaleń organów wynika, że także spółki wskazane jako dostawcy towarów na rzecz strony skarżącej nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie ponosiły – pomimo prowadzenia handlu hurtowego na dużą skalę – kosztów tej działalności, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały magazynów, środków transportu, żadnych składników majątkowych. We wszystkich ww. podmiotach funkcje prezesów zarządu pełnili cudzoziemcy, z którymi kontakt w momencie wszczynania postępowań kontrolnych (kontroli podatkowych) przez właściwe organy podatkowe, był niemożliwy. Z uwagi na brak kontaktu z tymi podmiotami lub zaprzestanie składania deklaracji VAT-7, zostały one wykreślone z rejestru czynnych podatników podatku VAT. Trudno w takiej sytuacji zakwestionować przyjętą przez organ ocenę materiału dowodowego, że funkcjonowanie ww. Spółek – dostawców strony skarżącej, nie miało gospodarczo-ekonomicznego uzasadnienia. Sąd podziela także stanowisko organów, że okoliczności towarzyszące dostawom towarów udokumentowanych spornymi fakturami uzasadniają przyjęcie, że strona skarżąca nie działała w dobrej wierze. Brak udokumentowania warunków transakcji przy znacznych ich wartościach, dokonywanie płatności gotówką osobom anonimowym, bez sprawdzenia czy posiadają one umocowania do działania w imieniu sprzedającego, potwierdza stanowisko organu, że strona skarżąca musiała wiedzieć albo co najmniej godzić się z tym, że może uczestniczyć w "transakcjach" mających na celu oszustwo w podatku VAT. Podmiot taki jak strona skarżąca, to jest – posiadający wieloletnie doświadczenie w handlu towarami powinien działać z większą ostrożnością w prowadzeniu transakcji na terenie targowiska przy tak ograniczonej wiedzy co do swoich dostawców. Podnieść tu należy, że prezes Zarządu skarżącej spółki podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 31.03.2017 r. nie potrafił wymienić nazw swoich rzekomych dostawców towarów, mimo że osobiście zajmował się zakupami, a kwestionowane firmy miały być jego jedynymi dostawcami. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie wbrew twierdzeniom skarżącej spółki nie doszło do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit.a oraz art. 88 ust. 2 oraz ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zasada neutralności podatku od towarów i usług nie może być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach łub nadużyciach w podatku VAT bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2011 r. VIII SA/Wa 875/10). Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C- 277/14 określenie działań jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 tego wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 52 tego wyroku). W sytuacji zatem, gdy obiektywnie rzecz biorąc podatnik mógł się dowiedzieć o nieuczciwych (nierzetelnych) działaniach swojego kontrahenta, to nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania legalności zaskarżonej decyzji, co doprowadziło do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. AKE.