I FSK 2246/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 533/19 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa P. sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 sierpnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Kr 533/19), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 28 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że DIAS w Krakowie po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 22 maja 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z okoliczności ustalonych w sprawie wynika, że skarżąca od 22 lutego 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług recyklingu i gospodarowania odpadami. W oparciu o ustalony stan faktyczny przedmiotowej sprawy organ odwoławczy uznał, że zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy R. i E. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, wobec czego organ pierwszej instancji prawidłowo doszedł do wniosku, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054. z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). Z opisu przedmiotu zakwestionowanych transakcji wynikających z faktur wystawionych w 2012 r. przez firmę R. wynika, że podmiot ten wykonywał dla skarżącej noże do młyna rozdrabniającego tworzywa sztuczne, noże do aglomeratu, noże ruchome i stałe do łamacza, jak również usługi napawania, ostrzenia i szlifowania noży, wykonywał i montował podajnik ślimakowy, wannę flotacyjną do linii mycia tworzyw sztucznych, zawieszenia do suszarni, konstrukcje do mocowania suszarni przemiałów, podstawy do młyna i myjki, przeprowadził remont wału napędowego i przekładni łamacza, wykonał wirnik do odwirowania płatków przemiału. W sprawie ustalono, że skarżąca współpracę z firmą R. rozpoczęła od sierpnia 2012 r. i według wystawionych przez ten podmiot faktur dokonała od niego zakupu zarówno wytworzonych noży jak też usług ich regeneracji (napawania) w znacznie większym rozmiarze od dotychczasowych zakupów dokonanych w pierwszym półroczu 2012 r. W opinii organu odwoławczego, w analogicznym okresie, tj. od stycznia 2012 r. do lipca 2012 r. w zakresie regeneracji noży - wystarczała współpraca z firmą W. a w zakresie wykonania noży współpraca z F. Wzrost zakupów w tym przedmiocie w drugiej połowie 2012 r. od podmiotu, który jak wykazało postępowanie nie miał nawet możliwości technicznych wykonania zafakturowanych prac, przy nie odnotowaniu znaczącego wzrostu przerobu surowców nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. Zdaniem organu, okoliczność ta, stanowi jeden z czynników przekonujących, iż w analizowanym stanie faktycznym zasadna jest konkluzja, że firma R. J. w rzeczywistości nie wykonała objętych kwestionowanymi fakturami prac. Stwierdzono również, że usług tych nie mógł wykonać deklarowany jako podwykonawca R. J.- R. B. który był tzw. podmiotem gospodarczym nieistniejącym, co zostało odzwierciedlone jego wpisem do bazy podmiotów uznanych za takowe. Odnosząc się do współpracy skarżącej z E. ustalono, że podmiot ten wystawił na rzecz skarżącej 25 faktur, z których wynika, że E. miała wykonać na rzecz skarżącej usługi sprzętowe, rozładunek i załadunek samochodów odpadami z tworzyw (PCV, PVC), usługi segregacji odpadów oraz wykonanie różnego rodzaju prac ogólnobudowlanych czy remontowych. Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie organ pierwszej instancji podniósł, że z ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie E. i postępowania podatkowego zakończonego wydaniem dla M. Ś. stosownych decyzji w zakresie podatku VAT wynika, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez ten podmiot na rzecz skarżącej nie miały miejsca. W związku z tym organ podatkowy stwierdził, że firma E. nie wykonała operacji gospodarczych wykazanych w wystawionych dla skarżącej fakturach, a w zasadzie nie prowadziła działalności gospodarczej, co dodatkowo potwierdzone zostało tym, że podmiot ten nie prowadził wymaganych przez prawo podatkowe ewidencji księgowych, nie składał deklaracji podatkowych, a dowody te były jednymi z wielu, na podstawie których dokonano ustaleń w niniejszym postępowaniu. O fikcyjności transakcji z firmami R. i E. zdaniem organu przesądzają takie wspólne okoliczności jak: spółka nie posiada kosztorysów i kalkulacji ani umów na wykonanie usług; ceny robót ustalano w drodze negocjacji; z żadnego dokumentu nie wynika w jaki sposób skalkulowano cenę za usługi; zapłata należności wynikających z wystawionych faktur przez R. następowała w formie gotówki, natomiast w przypadku faktur VAT wystawionych przez E. zapłata następowała częściowo w gotówce a częściowo przelewem; na rachunek M. Ś. wpływało 50% wartości podatku VAT wynikającego z każdej faktury VAT; pracownicy z firmy R. zeznali, że nie świadczyli prac w terenie i nic nie wiedzą na temat wykonywania i regeneracji noży do młynów i innych prac opisanych w fakturach wystawionych dla skarżącej; M. Ś. natomiast nie zatrudniał żadnych pracowników; skarżąca nie sprawdzała kwalifikacji pracowników firmy R. i E. oraz możliwości realizacji robót przez tych pracowników; zdaniem organu w przypadku firmy R. nielogicznym jest aby pracownik zatrudniony jako ślusarz wykonywać miał remont dachu; skarżąca korzystała z usług innych kontrahentów zarówno w zakresie wykonywania noży lub ich regeneracji a także innych usług wyszczególnionych w treści zakwestionowanych faktur. Zwrócono uwagę, że organ podatkowy nie kwestionował faktu prowadzenia przez skarżącą w latach 2012-2013 różnego rodzaju prac inwestycyjnych, nie podważał twierdzeń podatnika, że prace te wykonywane były przez podmioty zewnętrzne. Zakwestionowano zakup przedmiotowych usług od podmiotów takich jak: R. oraz E. bowiem podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Organ ocenił, że stan faktyczny przyjęty dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy sprowadza się do tego, że skarżąca nabywała różnego rodzaju usługi, lecz nie od firm wykazanych w zakwestionowanych przez organ fakturach ujętych w prowadzonych ewidencjach oraz w rozliczeniu podatkowym. 1.3. Sąd pierwszej instancji rozpoznając niniejszą sprawę doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja NUS nie naruszają prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do pytania, czy zakwestionowane faktury wystawione przez firmy E. i R. odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Sąd pierwszej instancji badając sprawę nie dopatrzył się wad prowadzonego postępowania dowodowego, jak również nieadekwatności jego wyników w odniesieniu do zgromadzonego w sprawach materiału. W ocenie Sądu organy skarbowe nie naruszyły art. 121, art. 125 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), bowiem organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p. a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, organy podatkowe badały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Również dokonaną ocenę dowodów Sąd uznał za prawidłową. Wyjaśnienia organów podatkowych odnośnie ustalonego stanu faktycznego są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Sąd stwierdził zatem, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa, co znalazło swój wyraz w bardzo szczegółowym i rzetelnym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że transakcje opisane w fakturach wystawionych przez firmę R. oraz przez firmę E. nie miały w rzeczywistości miejsca. W związku z tym nie mogły one kreować prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Odnosząc się do kwestii braku należytej staranności, to w ocenie Sądu pierwszej instancji z akt sprawy wynika, że skarżąca nie tylko nie dochowała dobrej wiary w wyborze kontrahenta, ale świadomie uczestniczyła w procederze posługiwania się fikcyjnymi fakturami, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego skarżąca spółka nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania skarżącej, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) orzekł o oddaleniu skargi skarżącej spółki. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku wystąpiła skarżąca spółka, która zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Domagała się na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Wniesiono również, na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 135 P.p.s.a. polegające na jego niezastosowaniu i nieuchyleniu zaskarżonych decyzji - przez zaniechanie zastosowania przewidzianych ustawą środków prawnych w celu usunięcia naruszenia prawa w granicach sprawy wynikającej ze skargi, w sytuacji gdy było to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi oraz na nieuchyleniu decyzji organu obu instancji, pomimo iż decyzje te w ocenie strony skarżącej zostały wydane przez organ podatkowy bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy, bez wyczerpującego zabrania materiału dowodowego oraz z istotnym naruszeniem zasad postępowania, w tym z naruszeniem regulacji art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 3 K.p.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi w wyniku usankcjonowania dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego prowadzącej do wadliwego ustalenia przez organ stanu faktycznego, zgodnie z którym nie ma żadnych wątpliwości, że kontrahent nie dokonał na rzecz skarżącej dostawy towarów i usług objętych fakturami, co ostatecznie doprowadziło do naruszenia zasady in dubio pro tributario oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych - gdy zgodnie z regułą in dubio pro tributario, organy podatkowe winny je rozstrzygnąć na korzyść podatnika, naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, w szczególności poprzez przyjęcie za wiarygodne wszystkie twierdzenia organu; 4. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na niewystarczającym przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby przemawiać za oddaleniem skargi skarżącej; 5. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez brak szczegółowej analizy całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. 2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną strony skarżącej, wniósł o jej oddalenie w całości i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z kolei granice skargi kasacyjnej wyznaczają przytoczone podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu tych przepisów określonego aktu prawnego, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone oraz wyjaśnienie w uzasadnieniu, na czym naruszenie to polegało. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w jakimkolwiek zakresie rekonstruować lub uzupełniać podstaw kasacyjnych przytoczonych przez wnoszącego skargę kasacyjną, nawet, jeżeli są one oczywiście nieadekwatne do wywiedzionych twierdzeń i zarzutów. 3.2. Wskazanie reguł, którym odpowiadać powinna skarga kasacyjna, jest istotne z tego względu, że podstawy kasacyjne przytoczone w skardze kasacyjnej są uzasadnione nader lakonicznie, w sposób nieodnoszący się do konkretnych zarzutów i niewskazujący w czym skarżąca strona upatruje naruszenia wskazanych w zarzutach przepisów. 3.3. Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 3 K.p.a. oraz z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Po pierwsze, w niniejszej sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 3 K.p.a., ponieważ organy podatkowe tych przepisów nie stosowały i nie mogły stosować w tej sprawie, gdyż od czasu wejścia w życie z dniem 1 stycznia 1998 r. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, to w oparciu o przepisy tej ustawy, a nie K.p.a. organy podatkowe prowadzą postępowanie podatkowe. Przepisy te nie były zatem również przedmiotem oceny dokonanej przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Po drugie, nie są zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. z uwagi na brak ich właściwego uzasadnienia, w ramach którego strona skarżąca w żaden sposób nie wskazała w jaki sposób w niniejszej sprawie doszło do ich naruszenia. Uzasadnienie zarzutu naruszenia ww. przepisów sprowadza się bowiem do przytoczenia fragmentów wyroków sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz ogólnych stwierdzeń kwestionujących ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak "zarzut fikcyjności transakcji został wywiedziony przez organ z domysłów odnoszących się w większości nie do skarżącej strony, jako strony kwestionowanych czynności gospodarczych, a do firmy prowadzonej przez R. J. oraz jego kontrahenta, deklarowanego podwykonawcy – P. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P. z siedzibą w K.", czy też "słuchanie poszczególnych świadków na okoliczność ustalenia faktów, których nie mogli znać ze względu na zajmowane stanowiska i wykonywane obowiązki służbowe i przyjmowaniu dowodu z tych zeznań jako flagowy argument na poparcie swoich nie do końca przekonywających tez o fikcyjności transakcji między podmiotami", bez wskazania o jakich świadków chodzi, a także odnośnie jakich okoliczności. 3.4. Jedynym argumentem rzeczowym w ramach zarzutu naruszenia powyższych przepisów jest podniesienie wadliwej oceny dowodu z opinii sporządzonej przez S. [...] stwierdzającej "wysokie ryzyko uszkodzenia noży skrawających na poziomie 1.3 uszkodzenia na jedną godzinne pracy młyna", co w zestawieniu "z rejestrem kosztów skarżącej spółki w zakresie zakupu usług związanych z regeneracją noży oraz rejestrem sprzedaży za 2012 r. w ocenie skarżącej wyraźnie potwierdza, iż kwestionowane przez organy usługi miały miejsce i były niezbędne do zapewniania prawidłowej i ciągłej pracy zakładu skarżącej". Podnosząc jednak ten zarzut skarżąca spółka w żaden sposób nie odniosła się do wydanej w tej sprawie oceny ww. opinii dokonanej przez organy podatkowe, w ramach której organ odwoławczy stwierdził, że "kierując się jednocześnie zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, niemożliwym jest aby w ciągu 8 godzin pracy dziennie noże wymieniane były średnio 10 razy, co stanowiłoby długotrwałe przestoje w pracy młynów trwające 1/3 ich realnego czasu pracy. Żaden racjonalny przedsiębiorca nie tolerowałby takiego stanu sprawy przez okres trwający 2 lata w prowadzonym zakładzie. Zatem przedmiotowa opinia nie okazała się przydatna dla rozpatrzenia zaistniałych na gruncie niniejszej sprawy problemów." Brak odniesienia się w skardze kasacyjnej do tej argumentacji i niezakwestionowanie jej czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 191 O.p. w kontekście oceny ww. opinii. 3.5. Nie ma też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 121 § 1 O.p. w kontekście naruszenia zasady in dubio pro tributario, w ramach którego nie podniesiono nawet zarzutu naruszenia art. 2a O.p. normującego ww. zasadę, zgodnie z którą "Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika". Już z tego chociażby powodu tak sformułowany zarzut naruszenia ww. przepisów nie zasługuje na uwzględnienie. Jednak również z lakonicznego uzasadnienia skargi kasacyjnej odnośnie tej kwestii wynika, że skarżąca spółka wadliwie rozumie istotę zasady wynikającej z art. 2a O.p. skoro stwierdza w tym uzasadnieniu, że "w ocenie skarżącej - Sąd I instancji bezzasadnie uznał za prawidłowe ustalenia organów obu instancji, że podmioty wskazane w treści spornych faktur jako wystawcy nie dokonały dostaw usług stwierdzonych w tych fakturach". Tymczasem wyrażona w art. 2a O.p. zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego, którą akcentuje strona. Oczywiście, prawidłowe stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały. Strona zatem miała prawo w takim zakresie podnosić zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., lecz wymagało to od niej konkretnego odniesienia do dowodów zgromadzonych w sprawie i wykazania jakich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy nie przeprowadzono oraz jakie okoliczności zostały wadliwie ocenione przez organy i z jakich powodów powinny być one ocenione w sposób odmienny. Takiej analizy w skardze kasacyjnej trudno się dopatrzyć. 3.6. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 135 P.p.s.a., gdyż przepis ten nie był w tej sprawie stosowany. Przepis art. 135 P.p.s.a. ma zastosowanie, gdy sąd stosując przewidziane ustawą środki w stosunku do zaskarżonego aktu, dostrzeże możliwość końcowego załatwienia sprawy przez wzruszenie także innych aktów wydanych w granicach sprawy. Przesłanką zastosowania unormowania zawartego w art. 135 P.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Przepis ten dotyczy jedynie orzeczeń uwzględniających skargę. Zatem w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 135 P.p.s.a., w przypadku oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji - nie można skutecznie kwestionować przeprowadzonej przez ten Sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji. Ponadto, naruszenie art. 135 P.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ wspomniany przepis stanowi uprawnienie dla wojewódzkiego sądu administracyjnego do orzekania w granicach danej sprawy, a nie dla wnoszącego skargę na ściśle określony akt lub czynność organu administracji publicznej. 3.7. Chybione są także zarzuty naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 tej ustawy oraz art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a., gdyż - wbrew stanowisku skargi – zaskarżony wyrok w sposób prawidłowy przedstawia ustalenia i dowody jakie przemawiają za oddaleniem skargi skarżącej. Wskazując w ramach tych zarzutów na "brak szczegółowej analizy całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy", strona nie przedstawiła jakichkolwiek okoliczności, które przemawiałaby za argumentem "braku szczegółowej analizy całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego", jak również nie określono jakie to istotne okoliczności sprawy zostały pominięte w tym uzasadnieniu. 3.8. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie zawiera podstaw uzasadniających jej uwzględnienie Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Marek Kołaczek Janusz Zubrzycki Izabela Najda - Ossowska Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA