II FSK 2822/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2300/16 w sprawie ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Prezydenta W. z dnia 24 maja 2016 r. nr PE-OP.3120.132.2016.BPO BPE-2 OP/31101/1321/BPO/16 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Prezydenta W. na rzecz A. B. kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2300/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. B. na interpretację indywidualną Prezydenta W. z 24 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Z uzasadnienia wyroku wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący podał, że jest właścicielem nieruchomości gruntowej obejmującej działkę o powierzchni 6086 m2 położonej w W. Wskazał, że w dniu 21 stycznia 2014 r. zawarł umowę dzierżawy, na mocy której nieruchomość jest wykorzystywana przez dzierżawców na cele związane z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą polegającą na prowadzeniu klubu tenisowego. Skarżący wyraził zgodę na wybudowanie przez dzierżawców obiektów sportowych wraz z zapleczem technicznym, w skład których wchodzi kryty kort tenisowy oraz obiekt kontenerowy. Z umowy dzierżawy wynika, iż obiekt kontenerowy jest przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej. Obiekt kontenerowy nie jest trwale połączony z gruntem, nie został wyposażony w fundament. Obiekt kontenerowy został ujęty w ewidencji środków trwałych dzierżawcy. Obiekt ten posiada m.in. umeblowanie, instalację elektryczną, grzewczą oraz wodno-kanalizacyjną. Konstrukcję obiektu stanowią stalowe profile zimno gięte, który tworzą samonośny szkielet, na który składa się spawana konstrukcja podłogi, stropodachu oraz stalowe słupy usytuowane w narożach kontenera. Skarżący wskazał ponadto, że obiekt kontenerowy w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 dalej: "Prawo budowlane") stanowi tymczasowy obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem. Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 12 Prawa budowlanego pozwolenia na budowę nie wymaga budowa tymczasowych obiektów budowlanych, niepołączonych trwale z gruntem i przewidzianych do rozbiórki lub przeniesienia w inne miejsce w terminie określonym w zgłoszeniu, o którym mowa wart. 30 ust. 1, ale nie później niż przed upływem 120 dni od dnia rozpoczęcia budowy określonego w zgłoszeniu. Jednocześnie zgodnie z art. 30 ust. 1a Prawa budowlanego inwestor zamiast dokonania zgłoszenia dotyczącego robót budowlanych, o których mowa w ust. 1, może wystąpić z wnioskiem o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę. Wobec powyższego dzierżawcy wystąpili z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę obiektu sportowo-rekreacyjnego, w skład którego wchodzą: dwa kryte korty tenisowe, budynek biurowo-socjalny, zjazd z ulicy [...] wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną i elementami zagospodarowania na nieruchomości. Decyzją z 14 lipca 2014 r. Prezydent W. zatwierdził projekt budowlany oraz udzielił pozwolenia na budowę ww. obiektu. Następnie, dzierżawcy złożyli wniosek o udzielenie pozwolenia na użytkowanie ww. obiektu budowlanego. Decyzją z 19 lutego 2015 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego udzielił pozwolenia na użytkowanie ww. obiektu. W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego skarżący zapytał: 1) Czy obiekt kontenerowy, o którym mowa w przedmiotowym wniosku podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości? 2) Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, kto jest zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości z tytułu, o którym mowa w niniejszym wniosku? Zdaniem Skarżącego obiekt kontenerowy nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W związku z powyższym żaden podmiot nie będzie zobowiązany do zapłaty tego podatku. Zdaniem skarżącego, nie budzi wątpliwości, że konieczną cechą "budowli" zarówno w rozumieniu Prawa budowlanego, jak i ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849, ze zm., dalej: "u.p.o.l.") jest trwałe połączenie takiego obiektu budowlanego z gruntem - w przeciwieństwie do tymczasowego obiektu budowlanego, który trwale połączony z gruntem nie jest i którym pozostają m.in. obiekty kontenerowe. Obiekt kontenerowy, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji posiada więc cechy, które znacząco odróżnia go od cech budowli wymienionych w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego. Organ w interpretacji indywidualnej z 24 maja 2016 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz na art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 4 Prawa budowlanego wskazał, że ponieważ obiekt kontenerowy nie jest trwale związany z gruntem to nie stanowi on budynku w rozumieniu u.p.o.l. oraz w rozumieniu Prawa budowlanego. Nie należy on również do kategorii obiektów małej architektury, ponieważ nie sposób uznać, iż jest obiektem małych rozmiarów. Zdaniem organu obiekt kontenerowy, o którym mowa we wniosku, mieści się w definicji zawartej w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego zgodnie z którym, przez tymczasowy obiekt budowlany należy przez rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Należą więc do powyższej kategorii tymczasowych obiektów budowlanych obiekty budowlane charakteryzujące się takimi cechami jak: tymczasowość, nietrwałość związania z gruntem czy zakładana możliwość rozbiórki. W związku z powyższym Prezydent stwierdził, że obiekt kontenerowy wskazany przez Skarżącego, w rozumieniu Prawa budowlanego, będzie budowlą. Skarżący po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie: art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), art. 7 Konstytucji RP raz z art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji uznał, za nieprawidłowe stanowisko skarżącego, iż organ naruszył przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez błędną ocenę co do zastosowania wskazanej regulacji i uznanie, że obiekt kontenerowy będący przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy obiekt kontenerowy jako tymczasowy obiekt budowlany, niepołączony trwale z gruntem, nie stanowi budowli w rozumieniu wskazanych przepisów. Obiekt kontenerowy jest budowlą w rozumieniu art. 1a u.p.o.l. Odnosząc się do uchwały NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13 Sąd wskazał, iż miał na względzie wynikający z uchwały wniosek, że "nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości" W konsekwencji przyjął, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie dzierżawca jako właściciel obiektu budowlanego (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania: 1) art. 151 w zw. z art, 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a") poprzez niezasadne oddalenie skargi, podczas gdy zaskarżona interpretacja indywidualna zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na zarzuty podniesione w skardze oraz w niniejszej skardze kasacyjnej; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wybiórcze odniesienie się przez WSA do zarzutów wskazujących na niewłaściwe zastosowanie przepisów wskazanych w skardze do WSA, a mianowicie pominięcie rozważań w zakresie niemożliwości zakwalifikowania tymczasowego obiektu budowlanego, niepołączonego trwale z gruntem jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. oraz pominięcie w uzasadnieniu powołanych wyroków NSA, WSA oraz Trybunału Konstytucyjnego potwierdzających stanowisko skarżącego, a także poprzez skonstruowanie uzasadnienia opierającego się jedynie na ogólnikach, uniemożliwiających prześledzenie toku rozumowania WSA; 3) art. 7 Konstytucji RP polegające na naruszeniu obowiązku działania organu na podstawie i w granicach przepisów prawa; 4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121§ 1 w zw. z art. 14h w zw. z art..2a Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, pomimo, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario); II. przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik postępowania: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że obiekt kontenerowy będący przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy obiekt kontenerowy jako tymczasowy obiekt budowlany, niepołączony trwale z gruntem, nie stanowi budowli w rozumieniu wskazanych przepisów, a w konsekwencji niezasadne zastosowanie powyższych przepisów i uznanie, że obiekt kontenerowy stanowi przedmiot opodatkowania; 2) art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przedmiotem opodatkowania może być obiekt kontenerowy, który nie jest expressis verbis wymieniony w u.p.o.l. albo w innej ustawie podatkowej jako przedmiot opodatkowania, a w konsekwencji poprzez niezastosowanie normy prawnej wynikającej z powyższych przepisów. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie wyroku WSA w całości oraz rozpoznanie sprawy ewentualnie uchylnie wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Sporne zagadnienie materialnoprawne – sprowadzające się do pytania: czy obiekt kontenerowy (w tej sprawie stanowiący zaplecze techniczne dla krytego kortu tenisowego) należy uznać za budowle w rozumieniu u.p.o.l. - było już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak, w wyroku z 29 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3835/18, NSA, odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej, podkreślił, że "obiekty te nie zostały expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 P.b., który zawiera definicję legalną budowli. Kontenery takie nie zostały także wymienione wprost jako budowle w żadnym innym przepisie ustawy Prawo budowlane, ani w załączniku do niej. Za przepis taki nie można uznać art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, bowiem wymienia on typy obiektów budowlanych, w tym "obiekty kontenerowe", które w zależności od okoliczności mogą być budynkami, budowlami lub obiektami małej architektury" (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W pisemnych motywach cytowanego wyroku NSA zaznaczył, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany jako budowla w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym względzie uproszczenia, czy też wnioskowania z analogii, należy uznać za nieuprawnione. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w cytowanym powyżej orzeczeniu, w związku z czym uznaje, że sąd administracyjny pierwszej instancji – dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji – naruszył prawo. Trafnie wskazują strony jak i sąd pierwszej instancji na konieczność odwołania się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., o sygn. akt II FPS 11/13. We wspomnianej uchwale stwierdzono, iż tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego (w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r.) Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. NSA, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09, wskazał, że jakkolwiek, zdaniem Trybunału, nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji Prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Precyzyjnie ujmując, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych TK uznał, że nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Jakkolwiek mogłoby się wydawać, że sformułowana teza nie daje się pogodzić z orzecznictwem sądowym, dopuszczającym opodatkowanie obiektów o cechach zbliżonych do obiektów wprost wskazanych w analizowanej definicji, to podkreślić trzeba, iż owa rozbieżność występuje wyłącznie na poziomie teoretycznym. W praktyce bowiem sądy administracyjne za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznają budowle wyraźnie określone w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, natomiast w odniesieniu do innych obiektów, które potencjalnie mogłyby zostać zakwalifikowane jako budowle ze względu na ich istotne podobieństwo do obiektów należących do pierwszej ze wskazanych kategorii, najczęściej nie dopatrują się istnienia takiego podobieństwa. Nie bez znaczenia dla oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów pozostaje również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., o sygn. akt SK 48/15, który również winien być wzięty pod uwagę przez sąd pierwszej instancji, a zgodnie z którym art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu powyższego wyroku TK podkreślił, że definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w Prawie budowlanym, jak i w u.p.o.l., przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, iż najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację do budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne. Dalej TK podniósł, że w odniesieniu do tymczasowych obiektów budowlanych decydujące znaczenie posiadają dwie cechy, tj. czasowość użytkowania albo brak trwałego połączenia z gruntem. Przy czym zastrzegł, iż w pierwszym wypadku możliwość zakwalifikowania obiektu budowlanego jako budynku nie budzi wątpliwości. Taka wątpliwość dotyczy jednak obiektów budowlanych przykładowo wymienionych jako nietrwale związane z gruntem, w tym obiektów kontenerowych. TK zwrócił uwagę jednak, że w tym zakresie mamy do czynienia z konkurencją regulacji prawnych. Obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 Praw budowlanego obiektami budowlanymi, a zatem - wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury - muszą zostać uznane albo za budynki, albo za budowle. Omawiany przepis prawny traktuje je wprawdzie jako obiekty niepołączone trwale z gruntem, jednak nie należy tego interpretować jako ustanowienia fikcji prawnej, zgodnie z którą w wypadku każdego obiektu kontenerowego nie występuje trwałe związanie z gruntem. Decydujące znaczenie ma bowiem okoliczność, czy dany obiekt kontenerowy jest faktycznie połączony z gruntem w sposób trwały, czy też nie. W pierwszej sytuacji pierwszeństwo ma kwalifikacja obiektu jako budynku, a jedynie w drugiej sytuacji należy uznać, że możemy mieć do czynienia z budowlą. Przywołany powyżej fragment wyroku Trybunału Konstytucyjnego, o sygn. akt SK 48/15, czyni również w pełni zasadnym stanowisko strony skarżącej w zakresie braku możliwości opodatkowania kontenerów mobilnych. Wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi zatem do wniosku, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego mógłby podlegać opodatkowaniu jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. gdyby był budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Jak już wyżej wskazano, taka regulacja prawna nie została przewidziana. Istotniejszym pozostaje, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, nie jest wymieniony wprost jako budowla w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, co wyklucza uznanie kontenerów mobilnych za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i uznanie ich za przedmiot opodatkowania. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a.