I SA/Po 427/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem złożonym w dniu [...] r. R. J. (dalej jako: "wnioskodawca" lub "skarżący") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej. Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym, komandytariuszem w J. Sp. z o.o. Sp.k. (dalej jako: "spółka"). Wspólnicy spółki planują podjąć uchwałę, na podstawie której dojdzie do częściowego wycofania wkładu uprzednio wniesionego do spółki przez wnioskodawcę, w zamian za co wnioskodawca otrzyma wypłatę środków pieniężnych. Wypłata środków pieniężnych nastąpi w terminie późniejszym i będzie odpowiadać wysokości wartości wycofywanego wkładu. Zamiarem wnioskodawcy nie będzie wystąpienie ze spółki ani jej likwidacja. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał organowi następujące pytanie: czy planowane wycofanie części uprzednio wniesionego wkładu i wypłata środków ze spółki, będzie dla wnioskodawcy neutralna podatkowo, tj. nie będzie powodować obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca, natomiast opodatkowanie wypłaty z tytułu zmniejszenia/wycofania wkładu będzie odroczone do momentu całkowitego wystąpienia wnioskodawcy ze spółki. Argumentując swoje stanowisko wnioskodawca stwierdził, że w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF") nie ma przepisów, które nakazywałyby opodatkowanie u wspólnika takiej wypłaty w chwili jej dokonania - otrzymania przez niego środków pieniężnych. "Milczenie" ustawodawcy w tym zakresie zatem wskazuje, że taki transfer pieniężny powinien pozostawać dla wspólnika, zgodnie z zasadą memoriałową, neutralny podatkowo. Jednocześnie wnioskodawca zaznaczył, że powyższe nie oznacza jednak, że wypłacone w ten sposób środki nie podlegają opodatkowaniu, ale ich opodatkowanie podlega odsunięciu w czasie - są one bowiem uwzględniane przy ustalaniu wysokości przychodu osiąganego przez wspólnika na skutek definitywnego wystąpienia przez niego ze spółki niebędącej osobą prawną, w oparciu o art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PDOF. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska wnioskodawca powołał się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że w przepisach ustawy o PDOF brak jest regulacji odnoszącej się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. Zdaniem organu, w takiej sytuacji uzasadnione jest zatem, w miejsce tej luki ustawowej, stosowanie reżimu prawnego odnoszącego się do wystąpienia wspólnika z takiej spółki, uregulowanego w art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PDOF, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. W ocenie organu, w wyniku otrzymania przez wnioskodawcę środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładu w spółce powstanie po jego stronie przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej otrzymanym środkom pieniężnym, który należy utożsamiać z częściowym wystąpieniem wspólnika ze spółki. Przychód ten wnioskodawca pomniejsza o wartość opisaną w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PDOF ustaloną w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wnioskodawcę część udziału kapitałowego pozostaje do całkowitej wartości tego udziału, ponieważ tak wyliczona wartość nie stanowi przychodu podatkowego. Jeżeli kwota otrzymana przez wnioskodawcę z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jest równa lub niższa od określonej w ww. sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę. Nadwyżka ta podlega pomniejszeniu o wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce. Przy czym w przypadku tych wydatków również znajdzie zastosowanie proporcja, w jakiej wycofana przez wnioskodawcę część udziału kapitałowego w spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału. Pismem z dnia [...] r. R. J., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą interpretację indywidualną, żądając jej uchylenia, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.: 1) art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "O.p.") poprzez wydanie interpretacji zawierającej ocenę zdarzenia przyszłego, nieznajdującej podstawy w przepisach prawa, 2) art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PDOF poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku otrzymania przez skarżącego, będącego wspólnikiem spółki komandytowej, środków pieniężnych w związku z wycofaniem części wkładu z tej spółki, powstanie po stronie skarżącego obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi skarżący ponownie podniósł, że wypłata z tytułu zmniejszenia (częściowego zwrotu) wkładu wniesionego wcześniej do spółki niemającej osobowości prawnej (np. spółki komandytowej), nie została uregulowana w ustawie o PDOF, co wynika z faktu, że ustawodawca przyjął zasadę rozpoznawania skutków podatkowych wynikających z uczestnictwa w spółce komandytowej z pominięciem dokonywanych z tego tytułu przepływów pieniężnych. W przekonaniu autora skargi, otrzymanie środków pieniężnych tytułem częściowego wycofania wniesionego wkładu w ogóle nie powoduje przysporzenia majątkowego u wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 w zw. z art. 14 ust. 1 i art. 11 ust. 2 ustawy o PDOF. Skarżący zaakcentował, że w wyniku częściowego wycofania wkładów odzyskuje część swojego majątku wniesionego wcześniej jako wkład do spółki. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki, czy też jej likwidacji zwrócony zostanie wspólnikowi jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi część wartości wniesionego wcześniej do spółki osobowej majątku skarżącego, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce osobowej. Zdaniem skarżącego, z treści art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PDOF można wnioskować, że wypłaty z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej są dla wspólnika neutralne podatkowo, do wysokości wynikającej z zastosowanej przez ustawodawcę formuły obliczeniowej. Oznacza to, że wszelkie efekty podatkowe wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę fizyczną statusu wspólnika w spółce komandytowej. Do tego czasu natomiast pozostają one neutralne podatkowo, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek niemających osobowości prawnej przyjętego na gruncie podatków dochodowych. Ponadto skarżący podkreślił, że jeżeli by uznać, że wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki komandytowej podlegają opodatkowaniu w dniu wypłaty to podlegałyby one następnie drugi raz opodatkowaniu w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej. Skoro bowiem art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PDOF nakazuje pomniejszyć o dokonane częściowe zwroty wkładu, wartość środków pieniężnych niestanowiących przychodu w momencie wystąpienia wspólnika, to w rzeczywistości powiększa efektywną podstawę opodatkowania. Nie istnieje bowiem żadna inna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, w przedstawionych przez skarżącego okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PDOF, co oznacza, że w wyniku otrzymania przez skarżącego środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładu w spółce osobowej, powstanie po jego stronie przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej otrzymanym środkom pieniężnym. Zdaniem organu przepis znajduje zastosowanie także w sytuacji częściowego wystąpienia wspólnika ze spółki. Uzyskany przychód skarżący może pomniejszyć o wartość opisaną w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PDOF, ustaloną w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wnioskodawcę część udziału kapitałowego pozostaje do całkowitej wartości tego udziału. Według przeciwnego stanowiska skarżącego, powołany przez organ przepis nie znajdzie w sprawie zastosowania, a planowane wycofanie części uprzednio wniesionego wkładu i wypłata środków ze spółki, będzie dla niego neutralna podatkowo, tj. nie będzie powodować obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego opodatkowanie wypłaty z tytułu zmniejszenia/wycofania wkładu będzie odroczone do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. Na tle tak zarysowanego sporu na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PDOP, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Z kolei art. 14 ust. 3 pkt 11 tej ustawy stanowi, że przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 24 ust. 3c ustawy o PDOF, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica pomiędzy przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Z powyższych regulacji wynika, że kwestia opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną uregulowana została w sposób szczególny, a wynikające z tych przepisów rozwiązanie zabezpiecza przed podwójnym opodatkowaniem dochodu. Skarżący w przedstawionej w skardze argumentacji powołał się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych odnoszących się do spornej kwestii. Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd miał na uwadze najnowsze orzecznictwo, w tym przede wszystkim wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2019 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2000/17, wydany w toku kontroli instancyjnej wyroku tut. Sądu z dnia 6 kwietnia 2017 r., wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1290/16 (wyroki te dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany w tym wyroku i do niego odwołuje się, posługując się zawartą w nim argumentacją. Odnosząc się zatem do spornej kwestii stwierdzić należy, że art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PDOF nie może stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego, czyli powstania przychodu w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), ponieważ z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on - pod pewnymi względami zbliżonej - ale jednak innej sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki. Jak zauważył NSA w powołanym wyroku, daleko posunięta kazuistyka w uregulowaniach zawartych w art. 14 ust. 2 tej ustawy, a więc przepisie specyfikującym różnorodne formy przychodów z działalności gospodarczej, skłania ku wnioskowi, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wskazanie wśród tych przychodów nie tylko środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, ale również środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), to dałby temu w sposób jednoznaczny wyraz. W związku z tym i wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych, uznać należy, że otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej jest neutralne podatkowo i może być "podatkowo rozliczone" dopiero w momencie wystąpienia przez wspólnika ze spółki, bądź w przypadku likwidacji takiej spółki. Wobec powyższego za zasadny uznać należy zarzut naruszenia prawa materialnego przez zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PDOF. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, że stwierdzone wyżej naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego, uzasadnia trafność zarzutu naruszenia zasady z art. 121 § 1 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do sposobu wykładni i zastosowania, w opisanych przez skarżącego okolicznościach faktycznych, art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PDOF. Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - w skrócie: "P.p.s.a."). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).