II FSK 3075/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas Sędzia WSA del. Artur Kot po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 486/19 w sprawie ze skargi A. S.A. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 486/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, wydaną 28 lutego 2019 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek A. S.A. z siedzibą w W. (dalej "skarżąca", "spółka") w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok wraz z uzasadnieniem oraz inne powołane poniżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 2.1. Powyższy wyrok Dyrektor Informacji Skarbowej zaskarżył w całości skargą kasacyjną i zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu: a) art. 15c ust 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez WSA we Wrocławiu, że w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym: - kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt. 1 u.p.d.o.p. należy traktować jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. na potrzeby art. 15c ust. 1 tej ustawy; - stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego, w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł, natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad w/w kwotę strona będzie uprawniona do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu zawartej umowy pożyczki, o ile nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30% kwoty odpowiadającej sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych (w roku podatkowym) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej; - prawidłowe jest stanowisko skarżącej, zgodnie z którym przepisy art. 15c ust. 1 i ust. 14 u.p.d.o.p., należy interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej przekraczają łączną kwotę sumy 3.000.000 zł oraz 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej; - stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji pozostaje w sprzeczności z literalną wykładnią spornych przepisów art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt. 1 u.p.d.o.p., która - zdaniem sądu pierwszej instancji - zgodnie z intencją ustawodawcy nakazuje przyjąć, że limitem objęta będzie jedynie nadwyżka ponad 3.000.000 zł; - art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt. u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 i art. 4 ust. 1 i ust. 3 lit. a dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE z dnia 19 lipca 2016 r., Nr L 193/1, dalej: "dyrektywa ATAD") poprzez przyjęcie wykładni przepisów art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt. 1 u.p.d.o.p., która jest niezgodna z celami oraz art. 3 i art. 4 ust. 1 i ust. 3 lit a dyrektywy ATAD. Skutkiem nieprawidłowej wykładni art. 15c ust. w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. było niewłaściwe zastosowanie w/w przepisów w niniejszej sprawie. W ocenie organu prawidłowa interpretacja art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że zastosowanie wskazanego w art. 15c ust. 14 progu 3.000.000 zł oznacza, że skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość kosztów finansowania dłużnego określoną przez limit potrącalności, o którym mowa w art. 15c ust. 1, albo wartość określoną przez próg 3.000.000 zł - w zależności od tego która z tych wartości jest wyższa. W konsekwencji brak było podstaw do uchylenia interpretacji z powodu naruszenia prawa materialnego. 2) na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu: - art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 134 § 1 i art. 57a w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 w zw. z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c p.p.s.a polegające na dokonaniu przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego poprzez wykroczenie poza zakres zaskarżenia, tj. powołane w skardze zarzuty i ich podstawę prawną oraz uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a., pomimo tego, że skarżąca w skardze podniosła wyłącznie zarzut materialny, zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15c ust. 1 i ust. 14 u.p.d.o.p., a także sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie należytego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyrażenia poprawnych wskazań dla organu ponownie rozpoznającego sprawę; - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 151 oraz art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., zwanej dalej: "o.p.") poprzez zastosowanie przepisu art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., polegające na uwzględnieniu przez sąd pierwszej instancji skargi skarżącej i uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej organu oraz niezastosowanie przepisu art. 151 p.p.s.a. i brak oddalenia skargi skarżącej jako bezzasadnej, wobec uprzedniego błędnego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że w postępowaniu w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ naruszył przepisy art. 15c ust 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 p.p.s.a. i z tych względów zaskarżona interpretacja zasługuje na uchylenie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., co stanowiło istotny błąd proceduralny sądu, mający wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w konsekwencji na bezpodstawnym obciążeniu organu jako strony przegrywającej sprawę kosztami postępowania sądowego. Wydana interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 14b § 3 o.p. i nie narusza żadnych przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, zatem nie zachodziły przesłanki do jej uchylenia ze względów proceduralnych, a co za tym idzie powołana w uzasadnieniu wyroku podstawa prawna rozstrzygnięcia, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. jest chybiona. Uchybienia, jakich dopuścił się WSA we Wrocławiu, rozstrzygając niniejszą sprawę przez uchylenie zaskarżonej interpretacji w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem organu, gdyby sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu, czyli oddalające skargę skarżącej na podstawie art. 151 p.p.s.a., natomiast zaskarżona interpretacja nie zostałaby wyeliminowana z obrotu prawnego, zachowując moc wiążącą. Wskutek istotnych błędów proceduralnych sądu pierwszej instancji skarga skarżącej na interpretację w tym wypadku odniosła skutek, pomimo jej oczywistej bezzasadności. W związku z tymi zarzutami Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o: 1) uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA we Wrocławiu na podstawie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie - ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona; 2) uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; 3) na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. - rozpoznanie sprawy na rozprawie; 4) na podstawie art. 203 pkt. 2 p.p.s.a. - zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.2. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się, stosownie do art. 193 zd.1 p.p.s.a., do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.15zzs4 ust.3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. 2021 r. poz. 2095 ze zm.). O rozpoznanie sprawy na rozprawie wnosił organ, ale ani on, ani strona przeciwna nie oponowali przeciwko rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, po zawiadomieniu ich o skierowaniu sprawy na takie posiedzenie i wskazaniu jego terminu. Zauważyć należy, że strona skarżąca pytała o wykładnię art.15c u.p.d.o.p., a wydana interpretacja mogła mieć wpływ na samoobliczenie podatku w latach ubiegłych. Przepis art.15c u.p.d.o.p. był już wcześniej wielokrotnie przedmiotem wykładni dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W sprawie nie miały być przeprowadzane dowody, a w pierwszej instancji sprawa została rozpoznana na rozprawie i strony miały możliwość przedstawienia sądowi swoich stanowisk. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje, że w podstawie uchylenia zaskarżonej interpretacji sąd pierwszej instancji przywołał art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., choć w skardze nie podniesiono zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Z uzasadnienia wyroku także nie wynika, aby sąd meriti stwierdził istotne uchybienie przepisom postępowania, uzasadniające zastosowanie art.146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Wskazanie tego ostatniego przepisu stanowiło zatem błąd sądu pierwszej instancji, jednakże nie jest on równoznaczny z naruszeniem art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. Nie jest to zatem tego rodzaju naruszenie, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Organowi nie nakazano usunięcia wad proceduralnych, zbędne zatem było udzielenie wytycznych stosownie do art.141 § 4 p.p.s.a. i art.153 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym stanowisko sądu a quo o naruszeniu prawa materialnego, skutkującym koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji. Z tych powodów zarzuty podniesione na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. są niezasadne. 3.3. Wykładnia art. 15c ust. 1 i ust. 14 u.p.d.o.p. (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r.) w zakresie uwzględnienia kwoty limitu z art. 15c ust. 14 tej ustawy przy obliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego przy przekroczeniu tego progu była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach z 26 października 2021 r., II FSK 977/21, II FSK 976/21 i II FSK 823/21, z 10 października 2021 r., II FSK 390/19 , z 3 listopada 2021 r., II FSK 980/21, z 3 marca 2022 r., II FSK 1588/19. Wykształcona linia wykładni tego przepisu jest jednolita i zgodna z wykładnią dokonaną przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela to stanowisko i argumentację, przedstawioną we wskazanych wyrokach na jego poparcie. 3.4. Zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Nadwyżka kosztów finansowania dłużnego została zdefiniowana w art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. jako kwota, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego (koszty te zdefiniowano w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.), podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym, zdefiniowane w art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p. Stosownie do art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika. Wykładnia językowa art.15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje zatem jednoznacznie, że wysokość limitu kosztów finansowania dłużnego, powyżej którego podlegają one wyłączeniu z kosztów podatkowych powinna być kalkulowana jako suma dwóch składników: kwoty 3.000.000 zł oraz równowartości 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, czyli tzw. podatkowego EBIDTA. . W orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach podatkowych wielokrotnie wskazywano, że wykładnia językowa ma pierwszeństwo w procesie wykładni z uwagi na treść art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać należy kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim i każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992, Nr 1, poz. 13, z 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, Nr 1, poz. 6). W pierwszej kolejności w procesie wykładni należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo. Dopiero, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni tak, aby było możliwe stosowanie prawa (por. np. wyroki NSA: z 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/08; z 2 marca 2010 r., II FSK 35/2010). 3.5. W tym przypadku także zastosowanie reguł wykładni systemowej, celowościowej potwierdza znaczenie normy, ustalone przy zastosowaniu reguł wykładni językowej. Art.15c u.p.d.o.p. wszedł w życie 1 stycznia 2018 r. i stanowił implementację przepisów dyrektywy ATAD. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. dyrektywy, nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika (art. 4 ust. 2 ww. dyrektywy). W myśl zaś art. 4 ust. 3 lit. a) dyrektywy ATAD w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 EUR. Dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych (art. 3). Kwota, o której mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. Przy czym, inaczej niż w dyrektywie ATAD, polski ustawodawca w przepisach u.p.d.o.p. nie posługuje się pojęciem "EBITDA", jako że jest on kategorią niepodatkową. Jednak, zgodnie z dyrektywą ATAD, wskazano - w oparciu o kategorię podatkową - sposób jego ustalenia. I tak, wartość ta to kwota odpowiadająca nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. IX, LEX/el.). Dyrektywa ATAD pozostawiła (w art. 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 lit. a) w zw. z art. 3) państwom członkowskim możliwość ustanowienia tzw. bezpiecznej przystani (z czego skorzystał polski prawodawca), czyli limitu, do którego odsetki (koszty finansowania dłużnego) zawsze byłyby odliczane w pełnej wysokości. W konsekwencji, kwota 3.000.000 zł nadwyżki nie podlega w ogóle limitowi 30% EBITDA i należy o nią zawsze pomniejszyć nadwyżkę kosztów finansowania. Niewątpliwie dyrektywa ATAD stanowi wdrożenie wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) dotyczących 15 działań służących zwalczaniu erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków (motyw 2 ww. dyrektywy), w tym zawartych w dokumencie "OECD/G20 Base erosion and Profit Shifting Project. Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4 : 2015 Final Report". W dokumencie tym rekomenduje się stworzenie tzw. progu de minimis pozwalającego na wyeliminowanie podmiotów niskiego ryzyka z zakresu stosowania wskaźnika (s. 35 dokumentu). Na taką też logikę działania progu de minimis wskazują M. Jamroży i A. Łożykowski w artykule "Ograniczenia kosztów finansowania dłużnego od 1.01.2018 r." (Przegląd Podatkowy 2018/6/36-41), potwierdzając jednak, że literalne brzmienie przepisu jest odmienne od tego celu. Stanowisko tożsame z przedstawionym w ww. artykule, przyjął właśnie w niniejszej sprawie organ. Należy jednak przypomnieć, że o ile obowiązek dokonywania wykładni prounijnej spoczywa także na organie podatkowym (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 22 czerwca 1989 r. w sprawie C-103/88, pkt 33; z 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90, pkt 33), to nie można zapominać, że obowiązek taki ograniczony jest przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa. Zasada ta ogranicza obowiązek dokonywania wykładni prounijnej w tym znaczeniu, że nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (por. wyroki TSUE: z 16 czerwca 2005 r. w sprawie C-105/03, pkt 47; z 15 kwietnia 2008 r. w sprawie C-268/06, pkt 100; z 23 kwietnia 2009 r. w sprawach połączonych C-378/07, C-379/07 i C-380/07, pkt 199; z dnia 24 stycznia 2012 r. w sprawie C-282/10, pkt 25). Ta idea ma zastosowanie zwłaszcza w sytuacji, gdy wykładnia contra legem mogłaby skutkować powstaniem obowiązków lub niedogodności po stronie jednostki (por. opinia Rzecznika Generalnego J. Kokott do wyroku z 24 października 2013 r. w sprawie C-151/12, pkt 26). W sytuacji, gdy literalne brzmienie polskiej ustawy odbiega od celu dyrektywy (stworzenia tzw. zasady bezpiecznej przystani - motyw 8 dyrektywy ATAD), to zarówno sąd krajowy, jak i organ podatkowy nie może dokonywać wykładni prounijnej wbrew zapisowi przepisu krajowego, także (jak w tym przypadku organ), odwołując się uzasadnienia projektu ustawy, które to uzasadnienie nie stanowi obowiązującego tekstu prawnego. 3.6. Przeciwko wykładni dokonanej w tej sprawie w odniesieniu do brzmienia art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 14 u.p.d.o.p. przemawia także dokonana z mocą od 1 stycznia 2022 r. zmiana wskazanych wyżej przepisów. Znowelizowany art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. brzmi obecnie następująco: "Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa: 1) kwotę 3 000 000 zł albo (podkreślenie sądu) 2) kwotę obliczoną według następującego wzoru: [(P - Po) - (K - Am - Kfd)] × 30% w którym poszczególne symbole oznaczają: P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, Po - przychody o charakterze odsetkowym, K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu, Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.". Art. 15c ust.14 u.p.d.o.p. ma obecnie treść: "Przepisu ust.1 nie stosuje się do przedsiębiorstw finansowych." (wykreślono pkt 1). Dopiero zatem od 1 stycznia 2022 r. w razie przekroczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad 3 000 000 zł , tej ostatniej kwoty nie uwzględnia się przy obliczaniu limitu kosztów uzyskania przychodu. Zmiana przepisu doprowadziła do realizacji intencji ustawodawcy, nadając mu treść zgodną z zamiarem implementacji dyrektywy ATAD do prawa krajowego. 3.7. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Artur Kot Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Anna Dumas