I SA/Gl 486/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Krzysztof Kandut (spr.), Paweł Kornacki, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w likwidacji w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...]Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej zwany organem II instancji), po rozpatrzeniu zażalenia A. Sp. z o.o. w likwidacji w K. (dalej zwana: stroną, spółką, skarżącą) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej zwany organem I instancji) z [...] r. nr [...]w sprawie przedłużenia do 31 grudnia 2018 r. terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. w kwocie [...]zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Postanowienia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 27 grudnia 2017 r. strona złożyła deklarację VAT-7 za listopad 2017 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni, w wysokości [...]zł. W dniu [...] r. organ wszczął kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do listopada 2017 r., w tym zasadności zwrotu różnicy tego podatku. Wobec nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli organ I instancji postanowieniem z [...]r. nr [...]przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. do 30 września 2018 r. Jednocześnie postanowił dokonać zwrotu części kwoty wynikającej z rozliczenia za wskazany okres, w wysokości [...]zł, w ustawowym terminie, tj. do 25 czerwca 2018 r. Kolejnym postanowieniem z [...]r. nr [...] organ I instancji, na podstawie art. 216 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej zwana O.p.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej zwana ustawą o PTU), przedłużył 180-dniowy termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do 31 grudnia 2018 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że strona rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu [...]r., rejestracja w KRS nastąpiła [...]r., natomiast uchwałą z [...]r. nr [...] postawiono spółkę w stan likwidacji. Dodał również, że głównym przedmiotem działalności strony była sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (działalność sklasyfikowana w PKD jako [...]). Następnie organ I instancji ustalił, że w miesiącach grudniu 2012 r., lipcu 2013 r., wrześniu 2013 r., styczniu 2014 r., październiku 2015 r. i listopadzie 2015 r. strona wykazała niewielką sprzedaż i jednocześnie nie wykazała nabycia towarów handlowych, a jedynie nabycie pozostałych usług. Ponadto wyjaśnił, że w deklaracji za grudzień 2012 r. strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w wysokości [...]zł, która wynikała z nabyć dokonanych od października 2007 r. do listopada 2012 r. Organ I instancji stwierdził także, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy materializuje się w miesiącu, w którym została rozliczona w deklaracji, a zatem nadwyżka przenoszona z miesiąca na miesiąc od października 2007 r. do listopada 2011 r. uległa przedawnieniu. Jednocześnie podkreślił, że przedawnieniu uległa wykazana w deklaracji VAT- 7 za grudzień 2012 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł dotycząca okresu od października 2007 r. do listopada 2011 r., wykazana w kwocie do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w deklaracji za listopad 2012 r. złożonej do urzędu 21 grudnia 2012 r., kształtująca zarazem wykazaną w deklaracji za listopad 2017 r. kwotę do zwrotu. Poza tym ustalił, że spółka w grudniu 2012 r. zaniżyła podatek należny poprzez niezadeklarowanie podatku należnego od sprzedaży udokumentowanej fakturą z [...]r. nr [...]w wysokości [...] zł, naruszając tym samym art. 19 ust. 1 ustawy o PTU oraz zawyżyła podatek naliczony w grudniu 2013 r. o [...] zł poprzez objęcie rejestrem zakupów i rozliczenie w deklaracji za ten miesiąc dwukrotnie usługi fakturowania i magazynowania na podstawie faktur z [...] r. nr [...]i [...] wystawionych przez B. w T., naruszając art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. Wobec tego, zdaniem organu I instancji, strona zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wykazaną do zwrotu w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. o [...]zł. Następnie wskazał, że w ustawowym terminie, tj. do 25 czerwca 2018 r., dokonał zwrotu części kwoty wynikającej z rozliczenia za listopad 2017 r. w wysokości [...]zł. Podsumowując stwierdził, że rozliczenia spółki od grudnia 2012 r. do listopada 2017 r. wymagały dodatkowego zweryfikowania, w tym wyjaśnienia związku ze sprzedażą opodatkowaną wydatków poniesionych w okresie od grudnia 2015 r. do listopada 2017 r. oraz wyjaśnienia w zakresie wynajmu stronie pomieszczeń w W. przez C. Sp. z o.o. (dalej zwana w skrócie: C..). W zażaleniu pełnomocnik strony zarzuciła w szczególności naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że zasadność zwrotu podatku od towarów i usług wymaga dodatkowego zweryfikowania. Zarzuciła także naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż w zakresie części wniosku nie jest możliwy zwrot z racji upływu terminu przedawnienia. Podniosła też zarzut sprzeczności w treści uzasadnienia, polegający na przyjęciu przez organ w różnych miejscach różnych okresów liczenia terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Jednocześnie wniosła o uchylenie wyżej wymienionego postanowienia, zwrot podatku od towarów i usług w zawnioskowanej kwocie, przeprowadzenie wskazanych dowodów i doręczenie brakujących kopii deklaracji VAT za okres od 2007 r. do 2012 r. Zdaniem strony organ I instancji nie wykazał, żeby istniały w dalszym ciągu przesłanki do dalszej weryfikacji kwoty zadeklarowanej do zwrotu oraz nie wyjaśnił powodu dodatkowej weryfikacji, a zarazem nie uzasadnił okresu, który ona obejmuje. Dodała, że w terminie wyznaczonym przez organ podatkowy przedłożono odpowiedź wraz z żądaną dokumentacją. Niezależnie od tego strona argumentowała, że 5-letni okres przedawnienia zobowiązań nie upływał z momentem złożenia deklaracji VAT za listopad 2012 r., lecz za listopad 2011 r., a zatem do zwrotu na rzecz spółki pozostała dodatkowa kwota [...]zł. Tym samym, skoro wyżej wymieniona kwota nie wpłynęła na rachunek bankowy spółki, to organ I instancji dopuścił się zwłoki w jej wypłacie w terminie zwrotu podatku od towarów i usług. Zaskarżonym postanowieniem z [...]r. organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji z [...]r. W uzasadnieniu powołał się m.in. na art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o PTU i przewidziane tam uprawnienie naczelnika urzędu skarbowego do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku do zakończenia zbadania zasadności jej zwrotu dokonanej w ramach jednej z procedur tam wskazanych. Następnie, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wyjaśnił, że organ podatkowy podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy, a zatem na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Jednocześnie wskazał, że rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu należy do sfery uznaniowej organu podatkowego oraz dodał, że przeprowadzona weryfikacja musi dążyć do ustalenia, czy i w jakiej wysokości zwrot jest należny, przy czym czas jej trwania nie jest z góry przesądzony. Ponadto podkreślił, że wyżej wymieniona weryfikacja kończy się dokonaniem żądanego zwrotu, gdy nie stwierdzono nieprawidłowości, przyjęciem deklaracji korygującej, bądź wydaniem decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub kwotę zobowiązania podatkowego. W ocenie organu II instancji, zgromadzony dotychczas materiał dowodowy wskazał na szereg wątpliwości dotyczących rozliczeń podatkowych spółki za okres od grudnia 2012 r. do listopada 2017 r., co z kolei oznaczało konieczność dalszej weryfikacji, zwłaszcza, że wykazana przez stronę w deklaracji za listopad 2017 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym stanowiła wypadkową kwot wynikającą z poprzednich deklaracji. Tym samym zdaniem organu II instancji weryfikacji wymagał po pierwsze, związek ze sprzedażą opodatkowaną poniesionych przez spółkę wydatków oraz po drugie, zakres wynajmu spółce pomieszczeń w W. przez C.. Jak bowiem ustalono, siedziba strony znajduje się w "biurze wirtualnym" w K. Następnie organ II instancji omówił kolejne wezwania kierowane do strony oraz odpowiedzi przez nią udzielane, a także opisał korespondencję prowadzoną z C. W związku z powyższym stwierdził, że kontrola wobec spółki jest nadal prowadzona, a organ I instancji podejmuje działania zmierzające do wyjaśnienia okoliczności sprawy i ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego ocenić, czy strona dokonała prawidłowego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. Organ odniósł się również do zarzutów podniesionych w zażaleniu i wyjaśnił, że zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania albowiem materiał dowodowy wskazywał, iż nie wszystkie okoliczności związane z rozliczeniem spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. zostały wyjaśnione. Podkreślił, że organ podatkowy posiadał ustawowe uprawnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu dodatkowego zbadania zasadności tego zwrotu. W skardze strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je rozstrzygnięcia organu I instancji oraz nakazanie zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie zawnioskowanej przez spółkę, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych według norm przepisanych, powtarzając zasadnicze zarzuty podnoszone uprzednio w zażaleniu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła, podobnie jak uprzednio w zażaleniu, naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że zasadność zwrotu podatku od towarów i usług wymaga dodatkowego zweryfikowania i art. 70 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż w zakresie części wniosku nie jest możliwy zwrot z racji upływu terminu przedawnienia. Podniosła także zarzut sprzeczności w treści uzasadnienia, polegający na przyjęciu przez organ w różnych miejscach różnych okresów liczenia terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p., jak również zarzuciła błędne przyjęcie, że nastąpiło przedawnienie kwoty VAT wskazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. Zdaniem strony skarżącej organ nie wykazał, aby w dalszym ciągu istniały przesłanki do dalszej weryfikacji kwoty zadeklarowanej do zwrotu. Dodała również, że organ wskazał jedynie na okres do zbadania, bez jakiegokolwiek uzasadnienia powodów dodatkowej weryfikacji oraz bez wyjaśnienia wskazanego okresu, zwłaszcza, że 80 % uzasadnienia zaskarżonego postanowienia stanowił opis stanu faktycznego. Ponadto stwierdziła, że pozostałe kwestie na jakie powołał się organ II instancji były już przez niego przywołane wcześniej, a zatem nie stanowiły podstawy do wydłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług. Jednocześnie podniosła, że skarżąca odpowiedziała w wyznaczonym terminie na wezwanie z [...] r., które odebrała [...] r. Tym samym na moment wydania zaskarżonego postanowienia kontrola podatkowa uległa już zakończeniu albowiem [...] r. doszło do podpisania protokołu kontroli. Wobec powyższego nie ma i nie było przeszkód żeby dokonać zwrotu podatku. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ dodał, że w jego ocenie przeważająca część zarzutów skargi jest tożsama z zarzutami podniesionymi w zażaleniu, do których ustosunkował się już w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o PTU, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei art. 87 ust. 2a ustawy o PTU stanowi, że w przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. (...) W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości pogląd, który Sąd orzekający podziela, że wykładnia art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o PTU prowadzi do wniosku, iż wydane na podstawie tych regulacji postanowienie skutkuje przedłużeniem terminu zwrotu różnicy podatku, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki: po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął; po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (obecnie kontroli celno-skarbowej); i wreszcie po trzecie, stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach (por. wyrok NSA składu 7 sędziów z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, dostępny w CBOSA). Jednocześnie należy wyjaśnić, że materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o PTU oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie utrwalone jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po zakończeniu wyznaczonej przez niego przestrzeni czasu nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy nr 10 z 2001r., s. 63). W tym miejscu należy wskazać, że Sądowi jest wiadome z urzędu, iż w sprawie ze skargi A Sp. z o.o. w likwidacji w K. o sygn. akt I SA/Gl 406/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wydał w dniu 15 lipca 2019 r. wyrok, w którym uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...]r. nr [...]oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...]r. nr [...]w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy strony za listopad 2017 r. w wysokości [...]zł do dnia 30 września 2018 r. W uzasadnieniu tego orzeczenia wyjaśniono, że spółka 27 grudnia 2017 r. złożyła deklarację VAT-7 za listopad 2017 r. wnosząc o zwrot podatku od towarów i usług w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia. Termin ten upływał w dniu 25 czerwca 2018 r. Tymczasem postanowienie organu podatkowego z [...]r. zostało doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi dopiero w dniu 6 lipca 2018 r., a zatem już po upływie terminu wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r., tj. po dniu 25 czerwca 2018 r. Jednocześnie Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 255/17, w którym stwierdzono, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Wobec tego Sąd podkreślił, że skoro podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu określonego w art. 87 ust. 5a ustawy o PTU, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. Podsumowując Sąd wskazał, że wobec doręczenia pełnomocnikowi spółki, postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu różnicy podatku wynikającego z deklaracji za listopad 2017 r. dopiero 10 dni po upływie terminu, nie doszło do jego skutecznego przedłużenia. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy stwierdzić trzeba, że skoro wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017 r. w wysokości [...]zł do dnia 30 września 2018 r. nie było skuteczne i nie przedłużyło tego terminu to tym samym zaskarżone postanowienie nie mogło tego terminu przedłużyć do 31 grudnia 2018 r. albowiem termin już upłynął. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Tym samym przedłużenie terminu po jego upływie nie będzie skuteczne, gdyż termin już upłynął. W konsekwencji nie ma już czego przedłużać. W związku z powyższym, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Koszty te stanowiły: wpis sądowy od skargi w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.