I SA/Łd 214/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2019 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 4046 złotych (cztery tysiące czterdzieści sześć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., po rozpatrzeniu odwołania G. S., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w związku z art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 roku, poz. 800 ze zm.), dalej jako: O.p., uchyliło zaskarżoną decyzję Burmistrza Miasta O. z dnia [...] r. w całości, uchyliło decyzję Burmistrza O. z dnia [...] r. w całości i ustaliło G. S. i I. Ł. - S. wysokość zobowiązania podatkowego za 2016 rok w podatku od nieruchomości położonej w O. przy ul. A 2, działka nr [...]. W uzasadnieniu przywołanej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze przedstawiło dotychczasowy przebieg postępowania. Burmistrz Miasta O. decyzją z dnia [...] r. ustalił G. S. i I. Ł. - S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w O., przy ul. A 2 za 2016 rok w kwocie 810,00 zł, opodatkowując 1000,00 m² powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...] r. Postanowieniem z dnia [...]r. powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego G. T., na okoliczność ustalenia powierzchni użytkowej budynku (hali magazynowej) ze wskazaniem powierzchni przypadającej na każdą z działek [...] i [...] oraz wartości rynkowej budowli zlokalizowanych odrębnie na każdej z działek [...] i [...]. Burmistrz Miasta O. decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję z dnia [...] r. i ustalił współwłaścicielom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok, opodatkowując 1000,00 m² powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 525,99 m² powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 117500,00 zł wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W terminie prawem przewidzianym podatnicy złożyli odwołanie do organu II instancji. W dniu 4 czerwca 2018 r. do Kolegium wpłynęło pismo pełnomocnika wypowiadające się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie pełnomocnik strony złożył operat szacunkowy z określenia wartości rynkowej. Analizując materiał dowodowy w ramach postępowania odwoławczego Kolegium zgodziło się z ustaleniem organu I instancji, iż w świetle przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. istota sprawy, konieczna do wyjaśnienia w przedmiotowym postępowaniu, sprowadza się do wyjaśnienia, czy wskazane w protokole kontroli Urzędu Miejskiego w O. z dnia 25 lipca 2017 r. okoliczności, tj. że na działkach [...] i [...] znajduje się nie zgłoszona do opodatkowania hala magazynowa, której powierzchnia użytkowa związana z prowadzeniem działalności gospodarczej przypadająca na działkę [...]wynosi 449,30 m² (natomiast według ustaleń biegłego rzeczoznawcy G.T. podczas oględzin dokonanych w dniu 27.10.2017 r. powierzchnia hali wynosi - 525,99 m²) i że na działce o nr [...] znajdowały się również budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 117.500,00 zł, odnośnie ich opodatkowania - stanowią podstawę do wznowienia postępowania i uchylenia bądź zmiany ostatecznej decyzji. Organ odwoławczy powtórzył w ślad za wywodami organu I instancji, iż podatnicy nie zgłosili wbrew obowiązkowi z art. 6 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2018 roku, poz. 1445 ze zm.) dalej: u.p.o.l., w 2016 roku do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotów podlegających opodatkowaniu w zakresie budynków i budowli i nie zostały one prawidłowo opodatkowane w ww. ostatecznej decyzji podatkiem od nieruchomości. Z protokołu kontroli podatkowej z dnia 25 lipca 2017 r. przeprowadzonej za lata 2012-2017 wynika, iż na działce nr [...] znajdują się nie zgłoszone do opodatkowania podatkiem od nieruchomości hala magazynowa o powierzchni użytkowej 499,15 m² - ustalonej w trakcie oględzin w dniu 14 lutego 2017 r. oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 117.500,00 zł określonej w operacie szacunkowym. Powyższe, zdaniem organu, świadczy o ujawnieniu nowych, istotnych okoliczności faktycznych, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, a nie były wcześniej znane organowi podatkowemu. Przy czym, wskazywana w odwołaniu okoliczność, że organ podatkowy I instancji przynajmniej od 2015 roku wiedział o istnieniu naniesień w postaci budynków i budowli nie oznacza, zdaniem Kolegium, że wiedział o konkretnych podstawach opodatkowania. Faktem relewantnym podatkowo prawnie jest nie tyle samo istnienie budynków i budowli, a ich konkretna podstawa opodatkowania, tzn. powierzchnia użytkowa i wartość, które niewątpliwie w dacie wydawania decyzji ostatecznej nie były organowi znane. Kolegium zgodziło się z organem I instancji, iż wobec stwierdzenia przez organ podatkowy istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zasadne było w tej sprawie uchylenie w całości ostatecznej decyzji Burmistrza Miasta O. z dnia [...]r. opodatkowującej jedynie grunt związany z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą z pominięciem hali magazynowej i budowli znajdujących się na nim i ustalenie podatnikom wysokości podatku od nieruchomości na 2016 rok od wszystkich ujawnionych, przede wszystkim we wznowionym postępowaniu podatkowym w sprawie, nieruchomości. Organ przyznał, iż powierzchnia gruntów nie była objęta wznowieniem, ale stanowią one całość z naniesieniami znajdującymi się na nich i dlatego trzeba było uchylić wskazaną decyzję w całości. Jednocześnie konieczne było ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w związku ze wznowionym postępowaniem. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w 2016 roku powierzchnia użytkowa budynku (hali magazynowej) związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej przypadającego na działkę nr [...] wynosi 499,15 m² oraz, że na powyższej działce znajdowały się nie zgłoszone budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 117.500,00 zł. Mając powyższe na względzie, Burmistrz Miasta O. na podstawie przepisu art. 245 § 1 pkt 1 O.p. uprawniony był uchylić w całości decyzję Burmistrza Miasta O. z dnia [...] r. i ustalić nową wysokość podatku od nieruchomości za 2016 rok, przy czym z uwagi na konieczność przyjęcia niższej podstawy opodatkowania w zakresie powierzchni budynków - korzystniejszej dla podatników i ustalonej podczas oględzin w dniu 14 lutego 2017 r. - konieczne było jej zmniejszenie w stosunku do decyzji organu I instancji. Kolegium podzieliło ustalenie organu I instancji, odzwierciedlone w wyczerpującym materiale dowodowym, opisanym w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, iż przedmiotowa zabudowana nieruchomość pozostająca we współwłasności podatników w 2016 r. była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej przez G. S. w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik G. S. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. oraz art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 2,3 i ust. 7 u.p.o.l. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Wspomniana kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy sąd administracyjny bada, czy zaskarżony akt administracyjny (decyzja, postanowienie) jest zgodny z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami proceduralnymi normującymi podstawowe zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu stosownie do art. 151 p.p.s.a. Nadto, co istotne, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w związku z art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., uchylająca zaskarżoną decyzję Burmistrza Miasta O. z dnia [...] r. w całości, decyzję Burmistrza O. z dnia [...] r. w całości i ustalająca G. S. i I. Ł. - S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ odwoławczy zbyt uprościł swój ustawowy obowiązek wynikający z zasady dwuinstancyjności i pobieżnie podjął się analizy zaskarżonego w odwołaniu strony skarżącej rozstrzygnięcia organu I instancji. Świadczy o tym brak należytego ustosunkowania się do argumentów odwołania, przede wszystkim do zarzutów podważających zgodność z prawem wznowienia postępowania przez organ I instancji. Zdaniem Sądu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie przeanalizowało sprawy przez pryzmat jej indywidualnych cech, do czego ustawowo jest zobligowane. W związku z powyższym przypomnieć należy, iż nadzwyczajne tryby wzruszania decyzji ostatecznych, tj. wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności, uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stanowią wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych i nie są trybami w stosunku do siebie konkurencyjnymi. Każdy z wyżej wymienionych trybów wszczynany jest na podstawie odmiennych przesłanek, ściśle określonych w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Tryb wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową w sytuacji, gdy w danej sprawie wystąpi chociażby jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto, wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie wad samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r., sygn. akt II SA 1241/98 - dostępny, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Przedmiotem postępowań prowadzonych w tym trybie nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do jej istoty. Postępowanie nadzwyczajne nie jest bowiem zasadniczo postępowaniem merytorycznym i w postępowanie takie nie może się przerodzić, gdyż stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Zakres postępowania wznowieniowego jest węższy od postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę, lub przez organ podatkowy - w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu. W niniejszej sprawie organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w trybie wznowieniowym uznając, iż była podstawa do wznowienia postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją z dnia 1 lutego 2016 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z ww. przepisem – w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. O zaistnieniu sytuacji określonej w 240 § 1 pkt 5 O.p. można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; 2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji. Brak jakiejkolwiek z ww. cech powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Należy przy tym zaznaczyć, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody to okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Przy czym wyrażenie to powinno być interpretowane przez pryzmat określenia "wyjdą na jaw", co oznacza, że można powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź na takie dowody, co do których istnienia strona nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym. Jednocześnie należy zauważyć, że sam fakt nie przeprowadzenia określonych dowodów w toku postępowania instancyjnego, jeżeli nawet dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą do wznowienia postępowania. W przedmiotowej sprawie organ I instancji uznał, iż zaistniała przesłanka opisana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż podatnicy nie zgłosili do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotów podlegających opodatkowaniu w zakresie budynków i budowli i nie zostały one prawidłowo opodatkowane w ww. ostatecznej decyzji podatkiem od nieruchomości, ponieważ z protokołu kontroli podatkowej z dnia 25 lipca 2017 r. przeprowadzonej za lata 2012-2017 wynika, iż na działce nr [...] znajdują się nie zgłoszone do opodatkowania podatkiem od nieruchomości hala magazynowa oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe, zdaniem organu I instancji, świadczy o ujawnieniu się nowych, istotnych okoliczności faktycznych, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, a nie były wcześniej znane organowi podatkowemu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji w istocie bezkrytycznie powiela przywołane argumenty organu I instancji jedynie pobieżnie wskazując, iż podnoszona w odwołaniu okoliczność - że organ podatkowy I instancji przynajmniej od 2015 roku wiedział o istnieniu naniesień w postaci budynków i budowli - nie oznacza, że organ podatkowy wiedział o konkretnych podstawach opodatkowania. Kolegium stwierdza, iż faktem relewantnym podatkowo prawnie jest nie tyle samo istnienie budynków i budowli, a ich konkretna podstawa opodatkowania, tzn. powierzchnia użytkowa i wartość, które niewątpliwie w dacie wydawania decyzji ostatecznej nie były organowi znane. Zdaniem Sądu, w ramach postępowania odwoławczego Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinno było pochylić się nad tym zarzutem i poddać wnikliwej analizie. Niewątpliwie bowiem strona skarżąca, począwszy od wszczęcia postępowania wznowieniowego w oparciu o opisaną przesłankę podnosiła zarzut, iż organ wiedział o istnieniu budynków na przedmiotowej nieruchomości. Ze znajdującego się w aktach administracyjnych protokołu oględzin nieruchomości z dnia 28 października 2015 r. wynika, że już w 2015 roku organ podatkowy powziął wiedzę o ilości i stanie nieruchomości oraz posadowionych na niej budynku i budowli. W przedmiotowym protokole widnieje zapis: "Na nieruchomości położonej przy ul. A 2 znajduje się budynek magazynowy, który jest wynajęty innej firmie". W świetle tak jasnego zapisu, który wskazuje na wiedzę organu o istnieniu zabudowań nie sposób zgodzić się z Kolegium, iż okolicznością istotną, nową w sprawie jest powierzchnia tychże, a nie fakt ich istnienia w dacie wydania ostatecznej decyzji z dnia [...] r. W ocenie Sądu, bez znaczenia pozostaje, jakie wystąpiły przeszkody uniemożliwiające organom ustalenie tejże powierzchni zabudowań przez kolejne lata. Nie sposób zgodzić się z organem, iż wyłącznie wiedza o wielkości powierzchni zabudowań jest nową istotną w sprawie okolicznością, która nie była znana w dacie wydania decyzji z [...] r. Sam fakt istnienia na przedmiotowej nieruchomości zabudowań winien być dla organu podstawą do podjęcia czynności zmierzających do określenia podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy, jak uczyniła to strona, nie została złożona deklaracja podatkowa. Należy też wyraźnie podkreślić, że z treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiącego, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wr 110/07; WSA we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 724/06; WSA w Poznaniu z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Po 22/10; WSA w Lublinie z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 487/10). Zatem, z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego, ustalenie powierzchni istniejącej na nieruchomości zabudowy nie jest okolicznością inicjującą powstanie obowiązku podatkowego, powstanie obowiązku podatkowego uzależnione jest od istnienia budowli albo budynku lub ich części. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu, iż co najmniej od 2015 roku organ podatkowy wiedział o istnieniu spornych zabudowań na nieruchomości skarżącego. W tej sytuacji Sąd uznał się za zwolniony od merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji i zasadności zarzutów zawartych w skardze, gdyż byłaby ona co najmniej przedwczesna. Rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy zobowiązany jest uwzględnić przedstawione powyżej rozważania i dokonać ponownej oceny zasadności zastosowania trybu wznowienia postępowania. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w pkt 2 sentencji, stosownie do art. 200, art. 205 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2018 r., poz. 1800 ze zm.). Na zasądzoną kwotę składa się kwota wpisu sądowego (429 zł), opłata za czynności adwokackie (3600 zł) i opłata skarbowa (17zł). mko