II FSK 134/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, , po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. (P.) sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 394/19 w sprawie ze skargi T. (P.) sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 13 czerwca 2016 r. nr. [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 394/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA") oddalił skargę T. (P.) sp. z o. o. z siedzibą w K. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: ,,o.p."), polegające na niewykazaniu na podstawie zebranego materiału dowodowego, że elementy konstrukcyjne rampy załadunkowej nie stanowią dachu oraz przegród budowlanych w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95 poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."). II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż każdy element budynku musi samodzielnie posiadać cechy konstrukcyjne właściwe dla budynku (w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), tj. być trwale związany; - art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. nr 243 poz. 1623 ze zm. dalej: "Prawo budowlane"), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż będąca częścią budynku centrum handlowego rampa załadunkowa stanowi osobny względem tego budynku obiekt budowlany, a w konsekwencji budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przy założeniu, że rampa załadunkowa stanowi odrębny obiekt budowlany, to nie posiada ona dachu oraz nie jest wyodrębniona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, przez co nie stanowi budynku lub jego części na gruncie u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z przepisem art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia wyżej wskazanego przepisu, bowiem rzeczoznawca stwierdził, że obiekt estakady jest nierozerwalną częścią istniejącego budynku z racji powiązania funkcjonalno-użytkowego oraz powiązania obu części elementami niebudowlanymi. Zastosowanie oddzielenia, jakim jest dylatacja pomiędzy obiema częściami jest wymogiem konstrukcyjnym, zapewniającym prawidłową pracę obu integralnych części budynku. Należy podkreślić, iż istotą sporu jest określenie, co stanowi powierzchnię galerii, a w konsekwencji, co stanowi powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje także zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty Skarżącej naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego. Według postanowień art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jednym z kryteriów, które należy uwzględnić przy kwalifikowaniu obiektu jako budynku, jest wydzielenie obiektu z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Jak już wcześniej wspomniano, galeria handlowa, w której jedną z kondygnacji stanowi sporny garaż jest budynkiem, więc zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawą opodatkowania dla tego budynku jest jego powierzchnia użytkowa. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że według obowiązujących przepisów cechą istotną budynku nie jest ściana, lecz przegroda budowlana (wydzielenie budynku za pomocą przegród budowlanych, a nie za pomocą ścian). Poza tym występujący w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wyraz "ściana" nie został użyty dla potrzeb zdefiniowania powierzchni użytkowej budynku, lecz dla potrzeb określenia sposobu mierzenia tej powierzchni (kwestia techniczna), która mocą przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania budynku podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Mając na uwadze wskazane regulacje prawne, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, iż dla potrzeb zmierzenia powierzchni użytkowej budynku istotne jest, by istniała granica strukturalnie wydzielająca budynek z przestrzeni. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd zgodnie z którym, dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeśli istniejące przegrody - przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji - zakreślają granice obiektu. Pojęcia przegrody budowlanej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (np. wyroki NSA z dnia 25 września 2015 r., II FSK 2086/13 oraz z dnia 11 maja 2016 r., II FSK 1581/15 – publ. orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Za utrwaloną uznać również można linię orzeczniczą, według której w sytuacji, gdy nad parkingiem znajdują się kolejne kondygnacje budynku centrum handlowego, to jest on funkcjonalnie i technicznie związany z budynkiem, a w szczególności z tą częścią budynku, która pozostaje nad nim (np. wyroki NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 3121/12 oraz z 12 sierpnia 2014 r., II FSK 1715/12 – CBOSA). Sąd orzekający w niniejszej sprawie poglądy te podziela. Nie można w związku z tym zasadnie postawić Sądowi pierwszej instancji zarzutu, że dokonał błędnej wykładni art.1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z art. 3 pkt 1) lit. a) Prawa budowlanego ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano już na zakres pojęciowy budowli. W wyroku z dnia 5 maja 2015 r. NSA wskazał, iż budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Tworzenie całości techniczno-użytkowej budowli należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z elementów całości techniczno-użytkowej budowli może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany od określonego celu, budowla stanowi ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 5 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1096/13, CBOSA). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) wynika, że podlegającą opodatkowaniu budowlą (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Oznacza to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane jest zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3067/16, CBOSA). Przekładając powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, że garaż nie może być wykluczony z opodatkowania z tej przyczyny, że występują w nim przerwy w ciągłości zabudowy ścian. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.