I SA/Łd 325/19

Dnia 13 sierpnia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant st. specjalista Lidia Porczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2019 roku sprawy ze skargi A Sp. z/s w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec i lipiec 2016 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...] nr [...] i umarza postępowanie administracyjne; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz A Sp. z o.o. z/s w Ł. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 325/19 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] r., przedłużające A Sp. z o.o. termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. w kwocie 53.264,00 zł oraz za lipiec 2016 r. w kwocie 52.977,00 zł do dnia 29 marca 2019 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 53.325,00 zł, którą w kwocie 53.264,00 zł zadysponowała do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni zaś w pozostałej części, tj. 61,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Natomiast w deklaracji za lipiec 2016 r. strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 53.038,00 zł, którą w kwocie 52.977,00 zł zadysponowała do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, zaś w pozostałej części, tj. 61,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W dniu 19 sierpnia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B.. wszczął wobec A Sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i terminowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2016 r. do czerwca 2016 r., w tym sprawdzenia zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r., zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. oraz sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji handlowych zawartych z B Sp. z.o.o z/s w W.. W dniu 18 października 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. wszczął wobec A Sp. z o.o., kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. Z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w toku tych kontroli, postanowieniem z dnia [...] r. wszczęto wobec A Sp. z o.o. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: luty - kwiecień 2016 r. i czerwiec - lipiec 2016 r. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...]r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. w kwocie 53.264,00 zł i za lipiec 2016 r, w kwocie 52.977,00 zł do dnia 29 marca 2019 r. Od rozstrzygnięcia organu I instancji strona wniosła zażalenie. W rozstrzygnięciu II instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał na treść art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (j.t.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej ustawa o VAT) i podkreślił, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. W ocenie organu odwoławczego chodzi w szczególności o ocenę, czy dane wynikające ze złożonego rozliczenia pokrywają się zarówno z danymi zawartymi w prowadzonych przez podatnika ewidencjach, jak i dokumentach źródłowych oraz ze stanem faktycznym. W rozpatrywanej sprawie zasadność zwrotu wymagała dodatkowego sprawdzenia, w ramach kontroli podatkowej, a następnie w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, których celem była weryfikacja złożonego rozliczenia, poprzez sprawdzenie zgodności stanu faktycznego z przedstawioną przez podatnika deklaracją. Organ zauważył, że weryfikacja prawidłowości rozliczenia za czerwiec i lipiec 2016 r., po zakończeniu kontroli podatkowych dotyczących przedmiotowych okresów, dokonywana jest nadal w ramach wszczętego postępowania podatkowego. Organ II instancji wyjaśnił dalej, że w wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych obejmujących swym zakresem m. in. weryfikację zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. oraz lipiec 2016 r., stwierdzono nieprawidłowości w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: C (dalej: D) Sp. z o.o. oraz E Sp. z o.o. Zatem w rozliczeniu za czerwiec 2016 r. stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego o 107.460,90 zł, co spowodowało zawyżenie kwoty zwrotu na rachunek bankowy o 53.264,00 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 61,00 zł, a w rozliczeniu za lipiec 2016 r. stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego o 161.443,62 zł, co spowodowało zawyżenie kwoty zwrotu na rachunek bankowy o 52.977,00 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 61,00 zł. Stosowne ustalenia poczynione w tym zakresie zostały przedstawione w protokołach z kontroli. Organ odwoławczy wskazał, iż w toku kontroli podatkowej organ I instancji ustalił, że transakcje z udziałem skarżącej występującej w roli bądź nabywcy, bądź dostawcy dodatków biodegradujących CHAMPION do oleju silnikowego zaburtowego 4T oraz akumulatorów ołowiowych rozruchowych, pomimo iż spełniały formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, były jedynie elementem całego łańcucha czynności obrotu tym towarem, które należało uznać za fikcyjne. Czynności te miały na celu stworzenie u osób trzecich przeświadczenia o zbyciu tych towarów, które to czynności wygenerowały określone skutki podatkowe dla każdego z podmiotów uczestniczących w tej strukturze biznesowej, a powiązanych przez osobę A. Ł.. Za koniecznością podjęcia dalszych czynności mających na celu weryfikację zasadności zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za czerwiec i lipiec 2016 r., w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przemawiały następujące okoliczności, tj.: – w okresie objętym kontrolą podatkową A. Ł. był wspólnikiem i prezesem zarządu A Sp. z o. o., D Sp. z o. o. oraz B Sp. z o. o., a od 17 lutego 2016 r. także jedynym członkiem zarządu i wspólnikiem w F s.r.o., – spółka A pomimo, iż została zawiązana w dniu 21 października 2013 r., to do stycznia 2016 r. nie składała deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Obrót z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu został wykazany przez spółkę dopiero w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r., – A Sp. z o. o. nie posiadała środków trwałych, ani wyposażenia, nie zatrudniała również pracowników, – siedziba A oraz jedyne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej mieści się w lokalu znajdującym się pod adresem Ł., ul. A 6/8, wynajętym od D Sp. z o. o., na podstawie umowy najmu nr 1/2013 zawartej na czas nieokreślony w dniu 21 października 2013 r. Przedmiotem tej umowy jest najem pomieszczenia biurowego o pow. 10,12 m², – w dniu 29 stycznia 2016 r. pomiędzy A Sp. z o. o. (oddającym), a D Sp. z o. o. (zarządcą) została zawarta umowa nr 1/2016, na podstawie której A Sp. z o. o. powierzył D Sp. z o. o. zarządzanie sprzedażą. Na podstawie tej umowy zarządca, w okresie objętym postępowaniem, wskazał kontrahentów, którzy nabyli towary od A Sp. z o. o., dostarczył dla oddającego i jego kontrahentów materiały marketingowe i reklamowe, przygotował towar do wysyłki dokonując jego załadunków i rozładunków, nadzorował jego transport i prawidłowość dokumentacji, zapewnił obsługę biurową wszelkiej dokumentacji itp., – z informacji przekazanej przez czeską administrację podatkową wynika, że dyrektorem wykonawczym w podmiocie F s.r.o był A. Ł.. Towary (ołowiowe akumulatory rozruchowe oraz dodatki biodegradowalne), które czeska spółka nabyła od A Sp. z o.o. na moment zakończenia kontroli, były nadal przechowywane w wynajętych przez tamtejszy podmiot magazynach, – spółka finansowała zakupy towarów od D Sp. z o. o. ze środków uzyskanych ze sprzedaży tych towarów swoim kontrahentom (spółkom powiązanym, tj.: B Sp. z o. o. oraz F s.r.o,), z zaciągniętego kredytu i pożyczki 150.000,00 zł udzielonej przez A. Ł., – w kontrolowanym okresie skarżąca nie zadeklarowała dostaw towarów na rzecz innych podmiotów niż powiązane, tj. B Sp. z. o.o. i F s.r.o., – pierwszy z ww. kontrahentów, podobnie jak strona, nie dysponował środkami trwałymi, ani magazynami, nie zatrudniał pracowników i również deklarował wyłącznie transakcje z podmiotami powiązanymi, w tym przypadku A Sp. z o. o. i Fs.r.o. W związku z wszczęciem kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika [...] Urzędu CeIno-Skarbowego w W. wobec kontrahenta strony - B Sp. z o. o. (w dniu 7 marca 2018 r.), jej wynik może mieć istotny wpływ na ocenę zasadności zadeklarowanych przez A zwrotów VAT za czerwiec i lipiec 2016 r. W ocenie organu sam łańcuch dostaw istniejący wyłącznie pomiędzy podmiotami powiązanymi, którego uczestnikiem była strona, brak zaplecza magazynowo - kadrowego w spółkach A i B, brak faktycznego zarządzania sprzedażą (czyni to D Sp. z o.o.), budzi wątpliwości, co do prowadzenia przez te podmioty faktycznej i samodzielnej działalności gospodarczej w świetle zasad rozliczania podatku od towarów i usług. Nadto kopie protokołów z kontroli przeprowadzonych wobec B Sp. z o.o., które organ I instancji otrzymał w dniu 16 listopada 2018 r., znacznie pogłębiły wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku za czerwiec i lipiec 2016 r. Organ odwoławczy wskazał, że występujące w sprawie wątpliwości odnośnie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016 r., a tym samym poprawności wykazanej kwoty zwrotu, wymagały dodatkowego wyjaśnienia i zweryfikowania. Dopiero bowiem zebranie i rozpatrzenie pełnego materiału dowodowego umożliwi przeanalizowanie wszystkich spornych transakcji pomiędzy powiązanymi podmiotami gospodarczymi i pozwoli na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy, a tym samym na prawidłową ocenę rzetelności rozliczenia podatku VAT za wskazane okresy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. prawidłowo wydał postanowienie z dnia [...] r. przedłużające termin zwrotu podatku, szczególnie w sytuacji gdy na dzień jego wydania zasadność żądanego zwrotu podatku VAT nie została potwierdzona w toku nadal prowadzonego postępowania podatkowego i nadal istnieją w tym zakresie obiektywne wątpliwości. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. podał przyczyny przedłużenia terminu zwrotu, poprzez wskazanie wyżej opisanych przesłanek. W przedmiotowym postanowieniu wskazano zatem okoliczności, których zweryfikowanie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia zasadności zwrotu podatku VAT. Postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. zostało przez A Sp. z o.o. zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze zarzucono: 1) rażące naruszenie: art. 87 ust. 1, art. 87 ust. 2 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.) oraz z zasady neutralności podatku VAT, wyrażoną w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r.; 2) rażącą obrazę przepisów Konstytucji RP, tj.: art. 2, art. 7, art. 20, art. 22, art. 31 ust. 2, art. 42 ust. 1, art. 64, art. 83 i art. 217; 3) Rekomendacji R(80)2 Komitetu Ministrów Rady Europy z 11 marca 1980 r., Rekomendacji CM/Rec (2007)7 Komitetu Ministrów Rady Europy z 20 lipca 2007 r. - prawo do dobrej administracji, art. 7 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji (Rezolucja Parlamentu Europejskiego z 6 września 2001 r. Mając na uwadze powyższe, autor skargi wniósł o: 1) uchylenie postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; 2) zasądzenie kosztów postępowania; 3) na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. nr C 326 s. 1 i nast.) skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następującego pytania prejudycjalnego dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: Czy art. 168 lit a) w zw. z art. 178 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr I 347 s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112) oraz zasada neutralności VAT, art. 138 ust. 1 i zasada proporcjonalności sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na tym, że: 1. wstrzymuje się podatnikowi prawo do zwrotu podatku naliczonego związanego z WDT do innego państwa członkowskiego, bez wskazania konkretnych przyczyn takiej decyzji? 2. czynności weryfikacyjne w zakresie prawidłowości zwrotu organy państwa członkowskiego prowadzą przez czas nieokreślony, nie licząc się z interesem ekonomicznym podatnika? 4) na podstawie art. 193 Konstytucji RP skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego: Czy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest zgodny z zasadami: zaufania podatnika do organów państwa, stanowionego prawa oraz proporcjonalności (art. 2 Konstytucji RP) oraz z zasadą praworządności (art. 7 Konstytucji)? 5) na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a. zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego oraz prawnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczą kwestią wymagającą oceny w niniejszej sprawie jest zagadnienie formalnej skuteczności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Chodzi zatem o stwierdzenie, czy organ zdołał go przedłużyć zanim upłynął pierwotny termin do dokonania zwrotu podatku. Nie budzi wątpliwości przy tym, że organ podatkowy może przedłużyć tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie zatem skuteczna. Przyjmuje się bowiem, że terminy ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 tej ustawy). Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Przedłużenie terminu zwrotu podatku może być dokonywane w toku postępowania wielokrotnie, odrębnymi postanowieniami, na które przysługuje każdorazowo zażalenie. Dla oceny skuteczności przedłużenia terminu w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma czy zostało ono wydane przed upływem terminu wynikającym z poprzedniego postanowienia z dnia [...] r., którym przedłużono termin zwrotu do dnia 31 grudnia 2018 r. Jak wynika z treści urzędowego poświadczenia doręczenia – znajdującego się w aktach sprawy - postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] r. zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 3 stycznia 2019 r., tj. po upływie terminu wskazanego w poprzednim postanowieniu z dnia [...] r W tym miejscu należy odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, wydanego w składzie siedmiu sędziów, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Inaczej niż uchwały, wyrok NSA z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Tym niemniej, zważywszy na autorytet poszerzonego składu orzekającego – Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony w tym wyroku, nie znajdując podstaw, aby w omawianej sprawie zająć inne stanowisko. W ocenie Sądu pominięcie znaczenia faktu, że doręczenie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nastąpiło po upływie terminu do którego organ przedłużył termin zwrotu w postanowieniu poprzednio wydanym w tym przedmiocie, spowodowało naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. (to jest zasad: legalizmu i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) w związku z art. 212 i art. 219 O.p. (dot. związania postanowieniem). Powyższe prowadzi również do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu podatku pomimo, że dopuścił się przekroczenia terminu uprawniającego go do dokonania takiej czynności. Ponieważ Sąd nie badał merytorycznie zaskarżonego postanowienia, nie zaistniała również podstawa do skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego Stwierdzając naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.) oraz podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, Sąd na podstawie art. 145 § 3, art. 200 i 205 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. DB